Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
No. AWB 97/413 15 december 1998
27000 Wet vermindering afdracht loonbelasting en
premie volksverzekeringen
Uitspraak in de zaak van:
ETKO B.V., gevestigd te Geldermalsen, appellante,
gemachtigde: dr ir H.C.H. Schoenmakers, werkzaam bij het Subsidie Adviesbureau Planten, te Elst,
tegen
de Minister van Economische Zaken, zetelend te 's-Gravenhage, verweerder,
gemachtigden: ir H.S. Boerrigter, mr C. Cromheecke en drs C.M. van der Draay.
1. De procedure
Op 27 maart 1997 heeft het College een beroepschrift van appellante ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen een besluit van verweerder van 17 februari 1997.
Bij dit besluit heeft verweerder beslist op het bezwaar dat appellante heeft gemaakt tegen zijn weigering om een verklaring als thans bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.
Op 24 april 1997 heeft appellante de gronden van het beroep aangevuld.
Verweerder heeft op 26 juni 1997 een verweerschrift ingediend.
Bij besluit van 11 september 1998 heeft verweerder appellante mededeling gedaan van de heroverweging van zijn besluit van 17 februari 1998. Het heroverwegingsbesluit is vervolgens op de voet van het bepaalde bij artikel 6:19 van de Algemene wet bestuursrecht in de onderhavige beroepsprocedure betrokken.
Op 22 september 1998 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden, waarbij partijen bij monde van hun gemachtigden hun standpunt nader hebben toegelicht. Aan de zijde van verweerder zijn tevens verschenen ing T.D.J. Fierens en J.D. Kooiman bc.
2. De grondslag van het geschil
2.1 Op 1 januari 1996 is in werking getreden de Wet van 15 december 1995 houdende vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Stb. 1995, 635, hierna: de WVA).
De Wet Bevordering Speur- en ontwikkelingswerk (hierna: de WBSO), is bij de inwerking-treding van de WVA ingetrokken.
In de WVA is de afgifte van een S&O-verklaring op gelijke wijze geregeld als in de WBSO. Zo is de in de WVA neergelegde definitie van speur- en ontwikkelingswerk identiek aan de voorheen in artikel 1, lid 1, aanhef en sub h, van de WBSO neergelegde omschrijving, te weten:
"Artikel 1
1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
(...)
l. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in Nederland verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op technisch-wetenschappelijk onderzoek of de ontwikkeling van voor de S&O-inhou-dingsplichtige onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige technisch nieuwe fysieke produkten of produktieprocessen of technisch nieuwe onderdelen van fysieke produkten of produktieprocessen, alsmede daaraan voorafgaand systematisch georganiseerd haalbaarheidsonderzoek;
(...)"
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden komen vast te staan.
- Appellante heeft op 11 december 1995 bij verweerder een aanvraag ingediend om een S&O-verklaring als bedoeld in artikel 2, van de WBSO. De aanvraag betrof tien projecten. Daarbij heeft appellante de desbetreffende werkzaamheden onder meer als volgt aangeduid.
"Titel : Klimaatmanagement systeem voor de glastuinbouw
Categorie : haalbaarheidsonderzoek
Project is : procesgericht
Projectnummer : C8
(...)
Omschrijving : (...)
Het project beoogt een verbetering van het korte en lange termijn klimaatmanagement middels ontwikkeling van een nieuw klimaatmanagement systeem.
(...)
In dit project wordt de technische haalbaarheid van een dergelijk systeem onderzocht. Uiteindelijk zal dit project leiden tot opbrengstverhoging.
(...)
Titel : Ontwikkelen klimaatcel t.b.v. rozenvermeerdering
Categorie : ontwikkelingsproject
Project is : procesgericht
Projectnummer : K06
(...)
Omschrijving : Afgelopen jaar is de haalbaarheid van een klimaatcel bestudeerd. In dit project wordt een klimaatcel op semi-praktijkschaal ontwikkeld waarmee moet worden aangetoond dat het vermeerderen van rozen onder kunstmatige omstandigheden uit te voeren is in vergelijking tot vermeerdering in kassen. Er zal onderzoek worden uitgevoerd naar instellingen voor diverse types uitgangsmateriaal die jaarrond in de klimaatcel dienen te worden vermeerderd.
(...)
Titel : Hoofdproject rozenonderzoek
Categorie : onderzoeksproject
Project is : procesgericht
Projectnummer : N66
(...)
Omschrijving : Vanwege de behoefte van een 25-tal top-rozenkwekers is een groep samengesteld die tot doel heeft: de rozenteelt op een hoger plan tillen. Dit wordt gerealiseerd door teelttechnisch onderzoek waarmee de wetmatigheden in de groei van roos worden achterhaald. Onderzoeksvragen voor 1996: onderlinge afstemming van klimaatsfactoren, onderstam versus stek, wijze van toepassen van CO2, houdbaarheid/kwaliteit door de keten heen.
(...)
Titel : Hoofdproject potplantenonderzoek
Categorie : onderzoeksproject
Project is : procesgericht
Projectnummer : P12
(...)
Omschrijving : Vanwege de behoefte van een 5-tal potplantenkwekers is een groep samengesteld die tot doel heeft: de potplantenteelt op een hoger plant te tillen. Dit wordt gerealiseerd door teelttechnisch onderzoek waarmee meer inzicht wordt verkregen in de groei van potplanten. Onderzoeksvragen voor 1996 zijn: ontwikkelen van nieuwe ziektebestrijdingsmethoden, houdbaarheid/innerlijke kwaliteit door de keten heen, bemesting en toetsen van nieuwe substraten
(...)
Titel : Kwaliteitsbeheersing uitwendige en inwendig bij roos
Categorie : haalbaarheidsonderzoek
Project is : produktgericht
Projectnummer : Z18
(...)
Omschrijving : (...)
Doel van dit project is een meet- en regelsysteem te ontwikkelen waarmee de tuinder de inwendige en uitwendige kwaliteit kan beheersen. Kennis dient te worden opgebouwd door literatuur, analyses en trial en error proeven. Hierna kan de haalbaarheid van een regel en meetsysteem worden vastgesteld. Eventueel kan hierna de ontwikkeling van een meet en regelsysteem volgen."
- Bij besluit van 22 april 1996 heeft verweerder de aanvraag per project afgewezen.
- Appellante heeft tegen dat besluit een bezwaarschift bij verweerder ingediend.
- Verweerder heeft appellante in de gelegenheid gesteld om naar aanleiding van haar bezwaren te worden gehoord op 16 oktober 1996.
- Bij het bestreden besluit van 17 februari 1997 heeft verweerder appellantes bezwaren tegen de weigering van twee projecten alsnog gegrond verklaard. Bij het heroverwegingsbesluit van 18 september 1998 is een gegrondverklaring voor nog eens drie projecten gevolgd.
3. Het bestreden besluit en het standpunt van verweerder
Bij zijn besluit van 17 februari 1997, zoals nader gewijzigd bij besluit van 11 september 1998, heeft verweerder zijn oorspronkelijke beslissing met betrekking tot de projecten C8, K06, N66, P12 en Z18 gehandhaafd en de daartegen door appellante gerichte bezwaren ongegrond verklaard.
Verweerder heeft zijn standpunt als volgt nader toegelicht.
Werkzaamheden, uitgevoerd in het kader van de veredeling worden door hem in het algemeen aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk.
Een "veredelingstraject" is te beschrijven in drie fasen:
fase I: het induceren en creëren van genetische variatie
fase II: het kruisen van genetische varianten
fase III: het selecteren van gewenste combinaties en, eventueel, gericht terugkruisen.
Het veredelingstraject eindigt, aldus verweerder, waar de productie van een nieuw ras een aanvang neemt. Als het veredelingsproces is geëindigd, kan de ontwikkelaar op het nieuw ontwikkelde product een intellectueel eigendomsrecht aanvragen. Aan deze vereisten voldoen de werkzaamheden van appellante niet.
De werkzaamheden van appellante, waarover thans nog verschil van mening bestaat, zijn alle gericht op verbetering van het bestaande teeltproces. Willen deze als "ontwikkelingswerk" worden aangemerkt, dan dienen zij gericht te zijn op het toevoegen van technisch nieuwe elementen aan het teeltproces. Daarvan is niet gebleken. Met name blijkt niet dat de betreffende werkzaamheden gericht zijn op het oplossen van specifieke technische knelpunten of problemen.
Onder technisch-wetenschappelijk onderzoek verstaat verweerder niet alleen fundamenteel technisch-wetenschappelijk onderzoek, maar ook toegepast technisch-wetenschappelijk onderzoek. Dergelijk onderzoek is in eerste instantie gericht op een wel omschreven doel of oogmerk. Het dient, net als fundamenteel onderzoekswerk over een hoge mate van oorspronkelijkheid te beschikken en het wordt ondernomen om nieuwe kennis te verwerven. Het onderzoek is hetzij gericht op het vaststellen op welke wijze de resultaten van fundamenteel onderzoek kunnen worden benut, hetzij om nieuwe methoden of manieren te bepalen waarop bepaalde wel omschreven en van te voren vastgestelde doeleinden kunnen worden bereikt. Aan deze vereisten wordt door appellante niet voldaan.
Appellantes beroep op het vertrouwensbeginsel tenslotte is in hoofdzaak, voor zover thans nog van belang, gebaseerd op de toekenning voor de projecten K04, "Klimaatcel ten behoeve van rozenvermeerdering" N65 "Hoofdproject rozenonderzoek P11" "Hoofdproject potplantenonderzoek". Deze projecten zijn voorafgegaan aan de projecten waarop de aanvraag uit 1996 betrekking heeft. Elk project zit nu in een andere fase. Voor elke fase moet afzonderlijk worden vastgesteld of sprake is van speur- en ontwikkelingswerk. De betreffende projecten kunnen niet zonder meer met elkaar worden vergeleken. De omstandigheid dat in het verleden mogelijkerwijs ten onrechte is overgegaan tot toekenning van een project als zijnde S&O-werk is voor verweerder geen reden om een dergelijke fout te herhalen.
3. Het standpunt van appellante
Appellante is in beroep van mening dat de onderhavige werkzaamheden wel degelijk moet worden aangemerkt als S&O-werk. Daartoe heeft zij onder meer het volgende aangevoerd.
"Klimaatmanagement systeem voor de glastuinbouw (code C8)
(...)
Het betreffende S&O-werk betreft mijns inziens technisch-weten-schappelijk onderzoek omdat voldaan wordt aan de criteria:
(1) De werkzaamheden waarvoor S&O-vermindering is aangevraagd, zijn direct gericht op technisch-wetenschappelijk onderzoek.
(2) Het onderzoek is een op zichzelf staande activiteit, gericht op kennis-vermeerdering (ETKO produceert sowieso zelf geen planten).
(3) Het werk bezit een grote mate van oorspronkelijkheid; hierbij worden anderen niet nagevolgd. Het onderzoek van ETKO is uniek! Indien SENTER het hier niet mee eens is zouden wij graag voorbeelden zien van soortgelijk onderzoek bij derden; het is niet voor niets dat de landelijke stichting CLM basis-inzicht wil en hiervoor ETKO contract-research uit laat voeren. CLM wordt hierbij nota bene ondersteund met een NOVEM onderzoek-subsidie.
(4) Het resultaat van het onderzoek is niet een concreet eindproduct maar inzicht en kennis in werkingsprincipes en afhankelijkheden van een groot aantal fysische en fysiologische variabelen, samengevat in ontwikkelde experimentele, uitgeteste en gevalideerde klimaatmanagement-systemen en groeimodellen.
(5) Het onderzoek leidt tot de concrete toepassing van een fysiek verschijnsel: Inzicht en kennis m.b.t. klimaatmanagementsystemen en groei- en ontwikkelingsprocessen bij planten kunnen gebruikt worden voor het industriematig benaderen van het produktieproces van planten en voor produktie-verbetering en -sturing van plantaardige produktie-processen in kassen.
De werkzaamheden van ETKO B.V. waarvoor S&O-vermindering is aangevraagd, zijn niet uitsluitend gericht op het vergroten van de technisch-wetenschappelijke kennis en zijn dus niet aan te merken als fundamenteel wetenschappelijk onderzoek. Uiteindelijk worden de resultaten uit het onderzoek ook gebruikt voor diverse toepassingen (zie hiervoor s.v.p. het
oorspronkelijke bezwaarschrift). Het niet uitsluitend gericht zijn op het vergroten van de technisch-wetenschappelijke kennis en het niet fundamenteel zijn, kunnen mijns inziens echter geen criterium zijn om het technisch-wetenschappelijk onderzoek van ETKO niet aan te merken als onderzoekswerk in de zin van de Wet.
(...)
Ontwikkelen klimaatcel t.b.v. rozenvermeerdering (code K06)
Dit onderzoekproject (dat eerder ten onrechte een ontwikkelingsproject genoemd is) behelst niet, zoals de titel impliceert, het ontwikkelen van een fysieke klimaatcel maar het ontwikkelen van een klimaatmanagement-systeem (zoals in het voorgaande project (3) (code C8)) voor deze klimaat-cel, zodat rozen optimaal beworteld en vermeerderd kunnen worden. Het S&O-werk is vergelijkbaar met dat in project (3). Afwijzing van dit project gebeurt door SENTER op dezelfde gronden als genoemd bij project (3), waar ik het oneens ben om dezelfde redenen, genoemd bij project (3).
Hoofdproject rozenonderzoek (code N66)
(...)
In algemene zin geldt dat het analyseren van bestaande situaties en systemen een volstrekt normale benadering is bij technisch-wetenschappelijk onderzoek waarbij gezocht wordt naar nieuwe concepten, theorieën en/of wetmatigheden. Uit analyses van diverse situaties en systemen kunnen immers nieuwe hypotheses, concepten, theorieën en/of wetmatigheden gedestilleerd worden die vervolgens getoetst c.q. gevalideerd kunnen worden door deze los te laten op (te valideren met) andere situaties en systemen. M.b.t. het teelttechnische onderzoek door ETKO kan opgemerkt worden dat het veel efficiënter is om tuinders de proeven uit te laten voeren en hiervan de productiegegevens te verzamelen dan om zelf proeven uit te voeren. Kern is immers het zoeken van nieuwe hypotheses, concepten, theorieën en/of wetmatigheden door analyse van proefresultaten.
(...)
Alle metingen (type en tijdstip) worden uitgevoerd in opdracht en volgens specificatie van ETKO. Bij de start van het project is de telers verstaan gegeven dat naar verwachting hun produktieprocessen verbeterd konden worden. Zekerheid hieromtrent is echter niet gegeven. Alle analyses, correlatie- en functieberekeningen zijn en worden uitgevoerd door ETKO. Ook eist ETKO dat voor bepaalde onderzoeken specifieke teeltomstandigheden gecreëerd worden door de tuinders.
Pas na jaren van technisch-wetenschappelijk onderzoek is ETKO in staat om kennis en inzicht te verkrijgen, werkingsprincipes te doorgronden en realistische groeimodellen (hypotheses) te ontwikkelen.
(...)
Hoofdproject potplantenonderzoek (code P12)
Dit project vertoont grote overeenkomsten met project (5) (code N66). SENTER wijst dit project af op dezelfde gronden als project (5). Ik ben het oneens met de stellingname van SENTER op grond van dezelfde argumen-ten als genoemd bij project (5). De werkzaamheden zijn naast het verkrijgen van inzicht en kennis ook bedoeld om telers efficiënter en goedkoper betere planten te kunnen laten produceren. Hierbij hoeft niet persé sprake te zijn van het vaststellen van optimale teeltcondities voor bestaande teeltsystemen. Mogelijk zijn immer ingrijpende wijzigingen nodig in deze bestaande teeltsystemen. Dit wordt pas duidelijk na het onderzoek.
(...)
Kwaliteitsbeheersing uitwendige en inwendig bij roos (Z18)
(...)
Het type teelttechnisch onderzoek vertoont grote parallellen met dat beschreven in hoofdstuk 5. Alleen wordt hier niet de plantaardige produktie zelf maar de kwaliteit van snijrozen onderzocht."
Appellante kreeg in 1995 voor soortgelijke werkzaamheden wel een S&O- vermindering toegekend. Bij een technisch inhoudelijke controle werden alle werkzaamheden, waarvoor de S&O-verklaring werd afgegeven in orde bevonden. Appellante is van mening dat zij hieraan in verband met het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel, rechtens te honoreren aanspraken kan ontlenen.
5. De beoordeling
Verweerder heeft de door appellante opgevoerde werkzaamheden niet aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk, waarvoor een S&O- verklaring als door appellante gevraagd kan worden afgegeven. Hetgeen appellante daartegen heeft aangevoerd stelt het College voor de beantwoording van de vraag of verweerder aan de in geding zijnde werkzaamheden de kwalificatie "direct en uitsluitend gericht op technisch-wetenschappelijk onderzoek", als bedoeld in de hierboven in rubriek 2. geciteerde definitie-bepaling op juiste gronden heeft onthouden. Dienaangaande overweegt het College als volgt.
In de definitie van speur- en ontwikkelingswerk heeft de wetgever onderscheid gemaakt tussen onderzoek en ontwikkeling. Aan dit onderscheid en de nadere begrenzingen van beide begrippen zou geen recht worden gedaan indien de werkzaamheden die gericht zijn op de ontwikkeling van bepaalde productieprocessen doch worden uitgesloten door de nadere definitie van ontwikkelingswerk, door verweerder zouden worden begrepen onder de term "werkzaamheden (...) uitsluitend gericht op technisch wetenschappelijk onderzoek". Met recht kan verweerder onderzoekswerkzaamheden die (op wetenschappelijke manier) bij de ontwikkeling van concrete teeltmethoden, worden verricht om vertrouwd te worden met de specifieke materie of techniek, aanmerken als te zijn gericht op de ontwikkeling van een productieproces (vergelijk de uitspraken van het College van 22 oktober 1996 in zaak no. 95/1586/062/231, Stork Screens, en van 4 maart 1997 in zaak no. 96/0055/062/231, Livingstones).
Bij haar aanvraag heeft appellante de onderhavige vijf projecten getypeerd als proces- onderscheidenlijk productgericht en voorts aangegeven dat in de projecten C8 en Z18 de haalbaarheid van de ontwikkeling van een nieuw klimaatmanagement systeem en van een meet- en regelsysteem wordt onderzocht, in het ontwikkelingsproject K06 een klimaatcel wordt ontwikkeld, en de projecten N66 en P12 onderzoek betreffen naar een aantal specifieke teelttechnische vragen om de rozen- en potplantenteelt op een hoger plan te brengen. Ook in beroep heeft appellante uitgebreid toegelicht dat het oogmerk van haar onderzoekswerkzaamheden is te komen tot bepaalde teelttechnische wijzigingen.
Het College ziet in hetgeen tijdens het onderzoek is gesteld en gebleken geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van deze typering. De conclusie moet zijn dat de onderhavige werkzaamheden (mede) zijn gericht op de ontwikkeling van bepaalde productieprocessen.
Met deze conclusie valt niet te verenigen, dat de onderhavige werkzaamheden tevens direct en uitsluitend zouden zijn gericht op technisch-wetenschappelijk onder-zoek in de zin van bedoelde begripsbepaling van speur- en ontwikkelingswerk.
Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder de onderhavige werkzaamheden met recht niet aangemerkt als "direct en uitsluitend gericht op technisch wetenschappelijk onderzoek".
Appellantes grief dat verweerder in 1995 haar aanvragen voor teelttechnisch en fysiologisch speur- en ontwikkelingswerk wel heeft toegekend, leidt het College niet tot het oordeel dat appellantes aanvraag ten vervolge op deze uitvoeringspraktijk integraal had moeten worden goedgekeurd. Onder verwijzing naar de uitspraak van 1 juli 1997, nr. 95/0337/062/231 (Expograph) overweegt het College dat, voor zover appellante hier doelt op beslissingen, die dateren uit een periode dat nog ervaring met de toepassing van de WBSO moest worden opgedaan maar die anders zouden zijn uitgevallen bij de inmiddels ontwikkelde maatstaven, het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet zover strekt, dat verweer-der genoopt zou zijn bij de aanvang van de toepassing van de WBSO gemaakte "aanvangsfouten" te blijven herhalen. Verweerder heeft in dit verband bovendien gesteld dat de thans voorliggende projecten worden uitgevoerd in een andere fase. Appellante heeft daar niets tegenover gesteld. Zij heeft niet aangegeven op welke gronden de werkzaamheden, die zij alsnog gehonoreerd wil zien, op thans door verweerder nog juist bevonden inzichten tot speur- en ontwikkelingswerk kunnen worden gerekend.
Appellantes beroep op het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel moeten dan ook falen.
De slotsom moet zijn dat verweerder de aanvraag om een S&O-verklaring, voor zover thans nog in geschil, terecht heeft afgewezen. Het beroep moet derhalve ongegrond worden verklaard.
Het College acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling met toepassing van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het College verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gewezen door mr R.R. Winter, mr D. Roemers, mr M.J. Kuiper, in tegenwoordigheid van mr A. Bruining, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 15 december 1998.
w.g. R.R. Winter w.g. A. Bruining