Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
Nr.AWB 00/740 25 juli 2003
27605 Wet op de inkomstenbelasting 1964
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek
Uitspraak in de zaak van:
A, te B, appellant,
tegen
de Minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigden: mr. F.J.B.A. Duijnstee en ing. R. de Reu, beiden werkzaam bij Senter.
1. De procedure
Op 12 september 2000 heeft het College van appellant een beroepschrift ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen een besluit van verweerder van 18 augustus 2000. Bij dit besluit heeft verweerder beslist op de bezwaren van appellant tegen de weigering om een verklaring af te geven als bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB).
Verweerder heeft op 7 december 2000 een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 mei 2002. Partijen zijn daar verschenen en hebben hun standpunten nader toegelicht. Aan de zijde van appellant is ter zitting tevens het woord gevoerd door C, wonende te D.
2. De grondslag van het geschil
2.1 In de Wet IB, zoals deze luidde ten tijde hier van belang, is onder meer het volgende bepaald:
"Artikel 11
1. In geval in een kalenderjaar:
a. (…);
b. in een onderneming die de belastingplichtige voor eigen rekening feitelijk drijft voor een bedrag van meer dan f 3800 wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de belastingplichtige gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van investeringen die door Onze Minister van Financiën in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie (energie-investeringen), wordt - onverminderd de toepassing van onderdeel a - op verzoek bij de aangifte van de belastingplichtige een in het tweede lid, onderdeel b, aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
(…)
11. Het eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, is slechts van toepassing indien de energie-investering is aangemeld bij Onze Minister binnen een door hem te stellen termijn.
12. Bij ministeriële regeling kunnen:
a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken - zo nodig afwijkende - regels worden gesteld met betrekking de in het eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, bedoelde verklaring;"
Op grond van deze bepaling is vastgesteld de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek (hierna: de Uitvoeringsregeling) (Stcrt. 1996, nr. 248), waarbij onder meer is bepaald:
"Artikel 2
Als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie (energie-investeringen) als bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen.
Artikel 3
1. De termijn bedoeld in artikel 11, elfde lid, van de wet waarbinnen de aangegane verplichtingen dan wel de gemaakte voortbrengingskosten ter zake van een investering als bedoeld in artikel 2 moeten Pro zijn aangemeld, wordt gesteld op drie maanden. Deze termijn vangt aan:
a. met betrekking tot verplichtingen: bij het aangaan van de verplichtingen;
b. met betrekking tot voortbrengingskosten: bij de aanvang van het kalenderkwartaal volgend op dat waarin de kosten zijn gemaakt dan wel, ingeval het bedrijfsmiddel of het onderdeel ter zake waarvan de kosten zijn gemaakt in het kalenderkwartaal in gebruik is genomen, bij de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel respectievelijk het onderdeel."
In de in artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling bedoelde bijlage I (hierna: Energielijst 1998) (Stcrt. 1997, nr. 250) is onder meer het volgende bepaald:
"Bedrijfsmiddelen die in aanmerking komen voor EIA dienen tenminste te bestaan uit de bestanddelen vermeld achter 'en bestaande uit'. Indien zij uit deze bestanddelen bestaan mogen de bestanddelen vermeld achter '(eventueel)' daaraan worden toegevoegd.
(…)
(231003)
Warmtekrachtinstallatie £ 60 kWas
Bestemd voor: het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht met behulp van een warmtekrachtinstallatie met een asvermogen van maximaal 60 kW, waarbij de warmte nuttig wordt aangewend, onder de voorwaarde dat het totaal energetisch rendement gemiddeld op jaarbasis tenminste 65% bedraagt. Onder het totaal energetisch rendement wordt verstaan de som van het energetisch rendement van de opwekking van kracht en tweederde deel van het energetisch rendement van de productie van nuttig aan te wenden warmte, berekend op de onderste verbrandingswaarde van aardgas,
en bestaande uit: verbrandingsmotor, rookgascondensor, warmteopslagvat, (eventueel) generator, (eventueel) lage-temperatuur verwarmingsnet (bedrijfstemperatuur/ontwerp toevoertemperatuur verwarmingsnet maximaal 60°C), (eventueel) rookgasreinigingsapparatuur, (eventueel) aansluiting op het elektriciteitsnet."
Bedoelde bijlage I is bij regeling van 13 april 1999 (Stcrt. 1999, nr. 72) vervangen door de hierbij behorende bijlage I (hierna: Energielijst 1999). Artikel III van genoemde regeling bepaalt dat de regeling in werking treedt met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin zij wordt geplaatst. In de Toelichting bij de regeling is vermeld dat zij ingevolge artikel 11b van de wet van toepassing is op verplichtingen die zijn aangegaan of voortbrengingskosten die zijn gemaakt op of na deze datum.
In de Energielijst 1999 is onder meer het volgende bepaald:
"Artikel 1
Als investeringen in bedrijfsmiddelen in het belang van een doelmatig gebruik van energie, bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, worden aangemerkt:
(…)
C. Investeringen ten behoeve van het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing door:
1. Een warmtekrachtinstallatie voor het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht, onder de voorwaarde dat het totaal energetisch rendement gemiddeld op jaarbasis tenminste 70% bedraagt. Onder het totaal energetisch rendement wordt verstaan de som van het energetisch rendement van de opwekking van kracht en tweederde deel van het energetisch rendement van de productie van nuttig aan te wenden warmte, berekend op de onderste verbrandingswaarde van aardgas.
(…)
Artikel 2
(…)
Met betrekking tot de investeringen omschreven onder C dient het totaal energetisch rendement gemiddeld op jaarbasis ten minste 70% te bedragen.
Onder het totaal energetisch rendement wordt verstaan de som van het energetisch rendement van de opwekking van kracht en tweederde deel van het energetisch rendement van de productie van nuttig aan te wenden warmte, berekend op de onderste verbrandingswaarde van aardgas.
(…)
Artikel 3
Bij de berekening van de besparing gelden de volgende omrekenfactoren:
o 1 kWh elektrische energie komt overeen met 0,28 m3 aardgas;
o 1 liter huisbrandolie komt overeen met 1,2 m3 aardgas;
o 1 ton stookolie komt overeen met 1300 m3 aardgas;
o 1 ton steenkool komt overeen met 925 m3 aardgas;
o 1 liter vloeibaar propaan komt overeen met 0,73 m3 aardgas."
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaken de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Bij een daartoe bestemd formulier, door het Bureau Energie-investeringsaftrek van de Belastingdienst ontvangen op 19 mei 1999, heeft appellant het verzoek gedaan om een verklaring dat de daarbij aangemelde investeringen in een warmtekracht-installatie een investering is, die is aangewezen als zijnde in het belang van een doelmatig gebruik van energie in de zin van artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet IB (hierna: energieverklaring). Als datum van het aangaan van de investeringsverplichting heeft appellant 1 maart 1999 opgegeven. Bedoelde melding is gedaan onder code 231001 van de Energielijst 1998.
- Desgevraagd heeft appellant bij brief van 17 november 1999 nadere gegevens overgelegd.
- Bij besluit van 17 februari 2000 heeft verweerder appellant bericht geen verklaring af te kunnen geven, omdat geen rookgascondensor en warmteopslagvat geïnstalleerd zijn, zodat niet is voldaan aan de omschrijving van warmtekrachtinstallatie £ 60 kWas van de op het moment van aangaan van de verplichtingen van toepassing zijnde Energielijst 1998.
- Bij brief van 21 maart 2000 heeft appellant tegen dit besluit bezwaar gemaakt.
- Op 5 juli 2000 is appellant naar aanleiding van de ingediende bezwaren telefonisch door verweerder gehoord.
- Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen, strekkende tot ongegrondheid van de bezwaren.
3. Het bestreden besluit
In het bestreden besluit heeft verweerder het volgende overwogen:
"(…)
In het bezwaarschrift geeft u aan dat de warmtekrachtinstallatie voldoet aan de Energielijst 1999. Nu de voorziening niet voldoet aan de Energielijst 1998 is de installatie volgens u feitelijk zes weken te vroeg gekocht. Gelet op de prestaties van de warmtekrachtinstallatie wordt naar uw mening ruimschoots voldaan aan het doel van de regeling en dient de investering in aanmerking te komen voor energie-investeringsaftrek.
Ik ben het met het door u gestelde oneens. De energielijst wordt in principe jaarlijks geactualiseerd in verband met de voortgang van de technische ontwikkelingen of in verband met veranderende inzichten. Voor de Energielijst 1999 zijn er daarom redenen gevonden voor een gewijzigde opzet. Deze wijziging moet op enig moment ingaan. De Energielijst 1999 is op 17 april 1999 in werking getreden na publicatie in de Staatscourant. Alle meldingen die na deze datum zijn binnengekomen, zijn getoetst aan de nieuwe energielijst. Hierdoor is het mogelijk dat meldingen op grond van de Energielijst 1998 niet in aanmerking komen voor energie-investeringsaftrek, terwijl ze hier op grond van de Energielijst 1999 wel recht op zouden hebben.
Zoals aangegeven in de toelichting is, bij de bepaling van de energielijst waaraan het bedrijfsmiddel moet worden getoetst, slechts het investeringsmoment van belang. Nu de investering heeft plaatsgevonden op 1 maart 1999 ben ik van mening dat de melding terecht is getoetst aan de Energielijst 1998.
In artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling Energie-investeringsaftrek is bepaald wat wordt bedoeld met energie-investeringen. Het gaat om investeringen in bedrijfsmiddelen of onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage 1 van deze regeling (de Energielijst 1998), mits het bedrijfsmiddel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen. Nu de warmtekrachtinstallatie van belanghebbende niet is voorzien van een warmte-opslagvat en een rookgascondensor, is niet voldaan aan de beschrijving van code 231003. Dat een rookgascondensor en een warmte-opslagvat in casu niet noodzakelijk zijn maakt dit niet anders. De investering kan dan ook niet in aanmerking komen voor energie-investeringsaftrek.
Op basis van het bovenstaande kan ik niet anders dan concluderen dat de investering niet voldoet aan de omschrijving van code 231003 op de Energielijst 1998. Hoewel ik met de energie-investeringsaftrek beoog energiebesparing en inzet van duurzame energie door het Nederlandse bedrijfsleven te stimuleren, ben ik tevens gehouden de Wet IB uit te voeren. Daarom kan ik voor het door u gemelde bedrijfsmiddel geen verklaring afgeven."
4. Het standpunt van appellant
Appellant heeft ter ondersteuning van het beroep het volgende tegen het bestreden besluit aangevoerd:
"Volgens ons voldoet onze investering zowel aan de voorwaarden van de Energielijst 1998 als ook aan de Energielijst 1999.
Inzake de Energielijst 1998 ontbreekt het volgens Senter bij onze warmtekrachtinstallatie aan zowel een warmtebuffervat als aan een rookgascondensator. Echter, onze installatie heeft een retourleiding die dienst doet als warmtebuffer (ook een leidingsysteem is een vat). Een rookgaskoeler condenseert en komt dus overeen met een rookgascondensator.
Verder meldt Senter dat de energielijst jaarlijks geactualiseerd wordt in verband met de voortgang van de technische ontwikkelingen of in verband met veranderde inzichten. Wij kochten de installatie in 1999 en begrijpen dan ook niet waarom de geactualiseerde lijst van 1999, waarin rekening is gehouden met de voortgang van techniek en veranderde inzichten, niet van toepassing is.
Het lijkt mij toch niet de bedoeling om op alle manieren vooruitstrevende bedrijven tegen te werken. Er wordt een stimuleringsregeling opgezet om bedrijven te helpen om in energiebesparende installaties te investeren. Maar in 1999 worden wij nog geacht ons te houden aan lijsten van 1998, terwijl ons bedrijf op dat moment zich bezig houdt met 2000, met vooruitzien en niet met achterhaalde technische ontwikkelingen."
5. De beoordeling van het beroep
5.1 Uit de vaststaande feiten blijkt dat appellant zijn investeringsverplichting op 1 maart 1999 is aangegaan, derhalve op een moment dat de Energielijst 1998 nog gold, terwijl de melding is gedaan op 19 mei 1999, derhalve op een moment dat de Energielijst 1999 gold.
Allereerst dient te worden vastgesteld of de aangemelde investering dient te worden beoordeeld met inachtneming van de Energielijst 1999 dan wel van de Energielijst 1998.
Het College is van oordeel dat de aard van de betrokken regeling, gelet op haar doelstelling, te weten het stimuleren van energie-investeringen, meebrengt dat de Energielijst wordt toegepast zoals deze gold op het moment dat de belanghebbende de investeringen deed, dat wil zeggen op het moment dat hij de verplichtingen daartoe aanging. In dit geval is dat dus de Energielijst 1998.
Het College ziet in de omstandigheid dat de Energielijst 1999 pas in de loop van het jaar in werking is getreden, geen reden om tot een ander oordeel te komen. Het College heeft er daarbij wel oog voor dat artikel 11 van Pro de Wet IB de energie-investeringsaftrek mogelijk maakt voor investeringen die 'in een kalenderjaar' worden gedaan, maar kan hieraan niet de gevolgtrekking verbinden dat investeringen die op het moment dat deze werden gedaan niet onder de 'oude' energielijst vielen, terwijl, als ze later waren gedaan, wel onder de 'nieuwe' energielijst zouden vallen, moeten worden behandeld alsof die nieuwe energielijst reeds van toepassing was ten tijde van het aangaan van de verplichtingen.
Het College overweegt voorts dat aan de regeling van 13 april 1999, waarbij de Energielijst 1999 is ingevoerd, geen terugwerkende kracht is verleend, terwijl uit de Toelichting, zoals hierboven in paragraaf 2.1 weergegeven, blijkt dat daaraan ook geen terugwerkende kracht is toegedacht.
Uit het voorgaande volgt dat verweerder terecht de Energielijst 1998 heeft toegepast.
5.2 Vervolgens moet worden geoordeeld of verweerder terecht heeft besloten dat de investering onder de Energielijst 1998 niet tot een verklaring kan leiden.
Het College overweegt allereerst dat uit het bepaalde bij artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet IB volgt dat voor het afgeven van een energieverklaring niet alleen is vereist dat het gaat om investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie, maar ook dat die investeringen als zodanig zijn aangewezen bij ministeriële regeling. Dit leidt ertoe dat, nu geen algemeen verbindend voorschrift of rechtsregel is aan te wijzen, waaruit voor de regelgever enige verdere normering voortvloeit inzake het opnemen van energiebesparende bedrijfsmiddelen op de Energielijst 1998, de opsomming in deze lijst als een limitatieve moet worden beschouwd waarbij een strikte uitleg van de daarin opgenomen omschrijvingen van bedrijfsmiddelen en onderdelen van bedrijfsmiddelen past. Het College stelt vast dat de investering van appellant betrekking heeft op een bedrijfsmiddel dat zowel naar aard, gebruik als toepassing gelijk is aan de warmtekrachtinstallatie als omschreven onder code 231003 van de Energielijst 1998, zodat toetsing aan deze omschrijving in het onderhavige geval aan de orde is.
Als vaststaand kan worden aangenomen dat de in geding zijnde installatie van appellant noch een warmte-opslagvat noch een rookgascondensor bevat. Zijn stellingen in beroep dat zijn installatie wel onderdelen bevat die in feite dezelfde werking als een warmte-opslagvat en een rookgascondensor hebben, doen hier niet aan af. Verweerder heeft in het bestreden besluit op goede gronden de omschrijvingen in de Energielijst 1998 van de betreffende onderdelen van de warmtekrachtinstallatie strikt uitgelegd en het standpunt ingenomen dat de door appellant bedoelde voorzieningen niet als bestanddeel als bedoeld in artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling juncto Bijlage 1 bij de Energielijst 1998 kunnen worden gekwalificeerd.
Dat een warmte-opslagvat en een rookgascondensor niet meer als verplicht bestanddeel van een warmtekrachtinstallatie in de vanaf 17 april 1999 geldende Energielijst 1999 zijn opgenomen, en de door appellant aangeschafte installatie aan het op grond van de Energielijst 1999 vereiste rendement zou voldoen - zoals door appellant is betoogd - heeft voor verweerder, daargelaten of de installatie daadwerkelijk aan de rendementseis zou voldoen, naar het oordeel van het College geen aanleiding behoeven te vormen om tot een ander oordeel te komen.
Uit het vorenstaande volgt dat het beroep ongegrond moeten worden verklaard.
Het College acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling met toepassing van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het College verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gewezen door mr. H.C. Cusell, mr. M.J. Kuiper en mr. J.A. Hagen, in tegenwoordigheid van mr. R.P.H. Rozenbrand, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 25 juli 2003.
w.g. H.C. Cusell w.g. R.P.H. Rozenbrand