Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 07/403 en AWB 07/404 23 december 2008
27652 Wet inkomstenbelasting 2001
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
Uitspraak in de zaak van:
1. A, te X,
2. B, te X,
appellanten,
gemachtigde: mr. G.J.S. Bouwens, advocaat te ‘s-Hertogenbosch,
tegen
de Minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigden: mr. R. Volkers, mr. C. Cromheecke, mr. M. Reuvekamp, E.H. van Mulligen,
ing. W. Brinkman en ir. K. Haverkorn van Rijsewijk, allen werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
1. De procedure
Appellanten hebben ieder afzonderlijk bij brief van 4 juni 2007, bij het College binnengekomen op dezelfde dag, beroep ingesteld tegen een op ieder van hen betrekking hebbend besluit van verweerder van 23 april 2007.
Bij die besluiten heeft verweerder ongegrond verklaard de bezwaren van appellanten tegen de afwijzing van hun aanvragen voor energie-investeringsaftrek (hierna: EIA) op grond van artikel 3:42 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB).
Bij brief van 4 juli 2007 heeft verweerder een verweerschrift ingediend.
Bij besluiten van 25 maart 2008 heeft verweerder opnieuw op de bezwaren van appellanten beslist, welke besluiten in de plaats treden van de besluiten van 23 april 2007.
Nadat appellanten bij brieven van 17 april 2008 de gronden van het beroep hebben aangevuld, heeft verweerder bij brief van 16 mei 2008 een aanvullend verweerschrift ingediend.
Op 30 oktober 2008 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij de gemachtigden van partijen hun standpunten hebben toegelicht. Aan de zijde van appellanten is tevens verschenen C van C Subsidie Advies.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet IB 2001 luidt voor zover hier van belang:
" Artikel 3.42
1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
(…)
6. De energie-investeringsaftrek is van toepassing indien de energie-investering is aangemeld bij Onze Minister.
7. Bij ministeriële regeling kunnen:
a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde verklaring en
b. regels worden gesteld met betrekking tot het zesde lid.
(…)"
In de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2000, 249, nadien gewijzigd; hierna: Uitvoeringsregeling 2001) is onder meer bepaald:
" Artikel 2
1. Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3:42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage 1 van deze regeling, mits:
a. het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in de bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen;
(…)"
In de in artikel 2 van de Uitvoeringsregeling 2001bedoelde bijlage (hierna: Bijlage) is onder meer het volgende bepaald:
"Artikel 1
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3:42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
(…)
D. Investeringen ten behoeve van energiebesparing bij transportmiddelen
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing bij (…) vaartuigen bij de binnenvaart (…) door:
(…)
1.3A Additionele efficiency-verhogende voorzieningen.
(...)
Artikel 2
1.a. Bij de investeringen voor de technische voorzieningen als omschreven in artikel 1 dient de energiebesparing voor de investeringen onder:
(…) D.1.3.A (…) ten minste 0,4 Nm³ aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro te bedragen, maar niet meer dan 4 Nm³ aardgasequivalent (a.e.) per geïnvesteerde euro.
b. Bij het berekenen van de energiebesparing per geïnvesteerde euro voor investeringen dient te worden gerekend met het totale bedrag dat de aanvrager voor de voorziening heeft uitgegeven, dus zonder rekening te houden met verkregen subsidies of andere bijdragen van derden.
2. Als referentie voor de berekening van de energiebesparing dient bij bestaande bouwwerken, bestaande processen en bestaande transportmiddelen het historisch energiegebruik. Bij nieuwe processen, nieuwe bouwwerken en nieuwe transportmiddelen dient het in de betreffende branche gemiddeld gangbare energiegebruik bij (soortgelijke) nieuwe investeringen bij vergelijkbare toepassingen als referentie.
(…)
Artikel 3
Bij de berekening van de besparing gelden de volgende omrekenfactoren:
(…)
- 1 liter diesel ten behoeve van wegvervoer komt overeen met 1,13 Nm3 aardgasequivalent (a.e.);
(…)"
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaken de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Appellanten vormen samen de vennootschap onder firma A.
- Appellanten hebben ieder afzonderlijk op het daarvoor bestemde formulier, beide binnengekomen bij de Belastingdienst op 23 mei 2006, onder vermelding van code 340000 van de Energielijst verzocht om een verklaring energie-investeringsaftrek (hierna: verklaring) op grond van de Wet IB 2001 voor een investering in een nieuwe voortstuwingsmotor voor het binnenvaartschip "Jaro".
- Appellanten hebben ieder afzonderlijk een verklaring aangevraagd voor een bedrag van € 68.288,-, waarmee de totale investering komt op € 136.575,-.
- Bij besluiten van 26 januari 2007 heeft verweerder appellanten meegedeeld dat hij voor het gemelde bedrijfsmiddel geen verklaring kan afgeven omdat de investering niet voldoet aan de vereiste energiebesparing van ten minste 0,4 Nm3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro.
- Bij brief van 29 januari 2007 hebben appellanten hiertegen bezwaar gemaakt.
- Op 16 maart 2007 heeft verweerder appellanten gehoord.
- Vervolgens heeft verweerder de besluiten van 23 april 2007 genomen.
3. Het standpunt van verweerder
Bij de, inhoudelijk gelijkluidende, besluiten van 23 april 2007 heeft verweerder de bezwaren van appellanten ongegrond verklaard. Verweerder heeft deze besluiten bij zijn, inhoudelijk gelijkluidende, besluiten van 25 maart 2008 ingetrokken en de bezwaren wederom ongegrond verklaard. Verweerder baseert zijn standpunt, mede gelet op het verweerschrift en de toelichting ter zitting, op het volgende.
Naar aanleiding van de uitspraak van het College van 6 september 2007 inzake Fundeco B.V. (AWB 06/281; <www.rechtspraak.nl>, LJN: BB5605) heeft verweerder nader onderzoek gedaan en de aanvragen van appellanten opnieuw beoordeeld.
Als referentie voor de berekening van de energiebesparing bij bestaande transportmiddelen dient volgens het tweede lid van artikel 2 van de bijlage bij de Uitvoeringsregeling 2001 het historisch energieverbruik. Verweerder is bij het bepalen van de referentie – hierbij rekening houdend met evengenoemde uitspraak van het College – uitgegaan van het historisch feitelijke energieverbruik. Aangezien een objectieve meeting van het energieverbruik van de oude motor niet meer mogelijk is, heeft verweerder het gemiddeld jaarverbruik aan brandstof berekend op basis van de bunkergegevens voor diesel, het aantal draaiuren van de oude motor van de laatste drie jaar en een aannemelijke schatting van het brandstofverbruik van andere installaties dan de voortstuwingsmotor. Het brandstofverbruik van andere installaties op het schip – zoals boegschroeven of aggregaten – is immers bij de bunkergegevens inbegrepen en dient bij de berekening van het energieverbruik van de motor buiten beschouwing worden gelaten. Het historisch energieverbruik dient vervolgens te worden afgezet tegen het geschatte energieverbruik van het nieuwe bedrijfsmiddel. Een dergelijke schatting kan bij scheepsmotoren worden gemaakt op basis van de meetgegevens van de nieuwe motoren van de fabrikant.
Verweerder heeft er voor gekozen om praktijkcijfers van de nieuwe motor over de eerste periode van gebruik niet bij de berekening van de energiebesparing te betrekken omdat het verbruik van een binnenvaartscheepsmotor afhankelijk is van diverse variabelen. Deze variabelen zijn bijvoorbeeld de vaarsnelheid van het schip, de beladingsgraad, stroming in het vaarwater, snelheidsbeperkingen in het vaarwater, de waterstand in de rivieren en in belangrijke mate ook het vaargedrag. Verweerder kan onvoldoende nagaan of de omstandigheden waarin het schip vaart in de nieuwe situatie overeenkomen met de omstandigheden in de oude situatie. Bovendien is het in het belang van een consequente uitvoeringspraktijk dat vergelijkbare aanvragen op een gelijke objectieve manier worden beoordeeld. De termijnen in de EIA verzetten zich er tegen om eerst nadat een investering drie jaar in gebruik is geweest, een energiebesparingsberekening op te stellen. Een melding dient binnen drie maanden na aangaan van de verplichtingen te worden ingediend. De periode waarin het nieuwe bedrijfsmiddel bij melding in gebruik is geweest, is veel korter dan de referentieperiode voor het historisch verbruik. De verbruikscijfers zijn dan ook om deze reden niet bruikbaar voor een vergelijking.
Bij de schatting van het energieverbruik van de nieuwe motor gaat verweerder uit van een gemiddelde motorbelasting, die overeenkomt met de gemiddelde motorbelasting in de oude situatie. Hierdoor is sprake van een vergelijkbare situatie, waarbij de invloed van genoemde variabelen is uitgesloten. Het hanteren van een schatting is ook bij andere voorzieningen gebruikelijk.
In dit geval berekent verweerder uitgaande van de door appellanten verstrekte de bunkergegevens voor diesel (288.100 liter per jaar), de gegevens over het verbruik van de boegschroefmotor en de generator (7.312 liter) en de aantallen draaiuren (2.800 per jaar) een historisch verbruik van 100,28 liter per uur. Het brandstofverbruik van de nieuwe motor wordt op basis van het door appellanten opgegeven, aannemelijk geachte, gemiddeld gebruikt vermogen in de oude situatie en de testgegevens van de nieuwe motor geschat op 261,743 liter per jaar. Rekening houdend met de door appellanten gestelde besparing door gewichtsvermindering en een grotere snelheid van het schip komt verweerder uit op een totale besparing van 26.724,5 Nm3 ofwel een besparing van 0,196 Nm3 a.e. per geïnvesteerde euro. Verweerder acht het derhalve niet aannemelijk dat de investering in de nieuwe motor aan de besparingseis van 0,4 Nm3 a.e. voldoet.
4. Het standpunt van appellanten
Appellanten hebben in beroep aangevoerd dat verweerder het energieverbruik van de nieuwe motor op basis van de beschikbare praktijkcijfers had moeten vaststellen. De variabelen die volgens verweerder invloed hebben op het brandstofverbruik zijn niet gewijzigd en daarom te verwaarlozen. Appellanten hebben in dit verband ook verwezen naar de uitspraak van het College van 2 oktober 2008 (AWB 07/865 e.a., <www.rechtspraak.nl>, LJN: BG1634) waarin in beroep overgelegde praktijkcijfers bij de beoordeling van de energiebesparing van de investering werden betrokken.
Appellanten stellen dat de nieuwe motor op basis van de werkelijke brandstofverbruikcijfers 71,96 liter per draaiuur verbruikt. Uitgaande van een historisch verbruik van de oude motor van 100,28 liter per uur berekenen appellanten een besparing van 0,65 a.e. per jaar per geïnvesteerde euro en concluderen dat met deze besparing aan de besparingseis van 0,4 a.e. wordt voldaan.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Bij zijn besluiten van 25 maart 2008 heeft verweerder zijn besluiten van 23 april 2007, waartegen het beroep van appellanten zich aanvankelijk richtte, ingetrokken. Omdat eerstgenoemde besluiten aan het beroep niet geheel tegemoet komen, wordt krachtens het bepaalde in artikel 6:19 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het beroep geacht mede te zijn gericht tegen deze nieuwe besluiten. Aangezien niet is gebleken dat appellanten enig belang hebben behouden bij vernietiging van de oorspronkelijk bestreden besluiten, moet beroep voor zover gericht tegen de besluiten van 23 april 2007, niet-ontvankelijk worden verklaard wegens het ontbreken van procesbelang.
5.2 In dit geschil is aan de orde de vraag of de bestreden besluiten waarbij verweerder heeft gehandhaafd de afwijzing van de aanvragen van appellanten om een EIA-verklaring voor de investering in een nieuwe scheepsmotor op de grond dat deze investering niet voldoet aan de in artikel 2.1.a van de Bijlage bij de Uitvoeringsregeling 2001 genoemde energiebesparing van ten minste 0,4 Nm3 a.e. per jaar per geïnvesteerde euro, in rechte stand kan houden. Het College beantwoordt deze vraag bevestigend en overweegt hiertoe het volgende.
5.3 Partijen twisten over de vraag op basis van welke gegevens het energieverbruik van het nieuwe bedrijfsmiddel moet worden vastgesteld. Het College volgt appellanten niet in hun betoog dat verweerder bij de berekening van het energieverbruik van de nieuwe motor had moeten uitgaan van de daadwerkelijke verbruikcijfers van de nieuwe motor. Naar het oordeel van het College heeft verweerder het historisch verbruik van de oude motor op goede gronden afgezet tegen een schatting van het energieverbruik van de nieuwe motor op basis van testprotocollen van de nieuwe motor. Tussen partijen is niet in geschil dat de door verweerder genoemde variabelen als stroming in het vaarwater, vaarsnelheid, beladingsgraad en vaargedrag het brandstofverbruik relevant beïnvloeden. Het College deelt de opvatting van verweerder dat de door appellanten verstrekte verbruikscijfers over deze variabelen niets zeggen en dat niet duidelijk is in hoeverre de gestelde brandstofbesparing kan worden toegerekend aan de nieuwe motor. De – enkele – stelling van appellanten dat deze variabelen niet zijn veranderd acht het College onvoldoende om op dit punt tot een ander oordeel te kunnen komen. Het College acht daarnaast van belang dat, zoals verweerder onweersproken heeft gesteld, ten tijde van de melding in de regel slechts verbruiksgegevens van de nieuwe motor over een korte periode beschikbaar zijn – een melding dient binnen drie maanden na het aangaan van de verplichtingen te worden ingediend – en dat deze gegevens, gezien de beperkte periode waarop zij betrekking hebben, een minder betrouwbaar beeld kunnen geven van het brandstofverbruik van de nieuwe motor. Dat in het voorliggende geval de verbruiksgegevens over een langere periode beschikbaar kunnen worden gesteld als gevolg van de procedure van bezwaar en beroep, doet niet af aan de eerdergenoemde beperkingen die aan de verbruiksgegevens kleven.
Naar het oordeel van het College kunnen appellanten in dit verband geen argumenten ontlenen aan de uitspraak van het College van 2 oktober 2008 inzake AWB 07/865 e.a. Anders dan in de onderhavige zaken had verweerder in die zaak niet de beschikking over testprotocollen waaruit het brandstofverbruik kon worden afgeleid. Het ging in die zaak immers niet om de energiebesparing die werd behaald door het plaatsen van een nieuwe motor maar door het maken van een koppelverband van het schip met een duwbak.
5.4 Het voorgaande in aanmerking genomen en gezien de uitkomst van de berekening van de energiebesparing zoals die blijkt uit de bestreden besluiten, is het College van oordeel dat verweerder bij de bestreden besluiten zijn besluit tot afwijzing van de aanvraag om een EIA-verklaring voor de investering in een nieuwe scheepsmotor op goede gronden heeft gehandhaafd.
5.5 Uit het vorenstaande volgt dat de beroepen ongegrond zijn.
5.6 Voor een vergoeding van de proceskosten op de voet van artikel 8:75 Awb ziet het College geen aanleiding.
6. De beslissing
Het College
- verklaart de beroepen voor zover gericht tegen de besluiten van 23 april 2007 niet-ontvankelijk;
- verklaart de beroepen voor zover gericht tegen de besluiten van 25 maart 2008 ongegrond.
Aldus gewezen door mr. E.R. Eggeraat, mr. M.A. van der Ham, mr. M. van Duuren, in tegenwoordigheid van mr. A. Graefe als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 23 december 2008.
w.g. E.R. Eggeraat w.g. A. Graefe