Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 08/256 17 juni 2009
27652 Wet inkomstenbelasting
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
Uitspraak in de zaak van:
AVR Acquisitions B.V. (thans: Blue Waste B.V.), te Duiven, appellante,
gemachtigde: drs. L.A. Bulten, werkzaam bij B=N=Consult te Almelo,
tegen
de Minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigde: mr. C. Cromheecke, werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
1. De procedure
Appellante heeft bij brief van 8 april 2008, bij het College binnengekomen op 11 april 2008, beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 4 maart 2008.
Bij dit besluit heeft verweerder het bezwaar van appellante gericht tegen zijn besluit van 9 oktober 2007, waarbij een verklaring als bedoeld in artikel 3.42, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is geweigerd, ongegrond verklaard.
Bij brief van 19 mei 2008 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
Op 20 januari 2009 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij namens appellante zijn verschenen haar gemachtigde en A, werkzaam bij appellante. Namens verweerder zijn naast zijn gemachtigde verschenen B en C, beiden werkzaam bij SenterNovem.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet IB 2001 bepaalde ten tijde hier van belang:
”Artikel 3.42 Energie-investeringsaftrek
1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
(...)
7. Bij ministeriële regeling kunnen:
a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde verklaring
(...)”
De Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2000, 249, zoals gewijzigd per 23 december 2005, Stcrt. 2005, 250; hierna: Uitvoeringsregeling) luidde voor zover hier relevant:
”Artikel 2
1. Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling (...)”
Bijlage 1 bij de Uitvoeringsregeling (hierna ook wel: Energielijst 2006) luidde voor zover hier relevant:
”Artikel 1.
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
(...)
E. Investeringen ten behoeve van het aanwenden of toepassen van duurzame energie
Technische voorzieningen die ertoe strekken de inzet van fossiele brandstoffen te beperken door gebruik te maken van duurzame energie door:
(...)
5. Biomassa door:
5.1.A. Conversie naar mechanische of elektrische energie, warmte, of gasvormige, vloeibare of vaste energiedragers en waarbij sprake moet zijn van een netto opbrengst van energie, gerekend over de totale keten van voorbehandeling tot en met eindproduct.
(...)
5.1.C. Biomassaverbrandingsinstallatie voor het opwekken van warmte en mechanische of elektrische energie door verbranding van biomassa, waarbij de warmte nuttig moet worden aangewend. Er moet sprake zijn van een netto opbrengst van energie, gerekend over de totale keten van voorbehandeling tot en met eindproduct. Het totaal energetisch rendement gemiddeld op jaarbasis van de installatie moet ten minste 40% bedragen. Onder het totaal energetisch rendement wordt verstaan de som van het netto energetisch rendement van de opwekking van mechanische of elektrische energie en tweederde deel van het netto energetisch rendement van de productie van de nuttig aan te wenden warmte (...)
Artikel 2
(...)
7. Voor investeringen, die naar aard, toepassing en gebruik overeenkomen met een nader omschreven investering, zijn de eisen die worden gesteld aan zo'n nader omschreven investering eveneens van toepassing.
Dit geldt voor:
(...) E.5.1.B tot en met E.5.1.M.
(...)”
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- De energie-investeringen die zijn opgenomen in de Energielijst 2006 zijn door verweerder eveneens opgenomen in de brochure met die naam en voorzien van een code. Code 450000 betreft een code voor generiek omschreven bedrijfsmiddelen voor de aanwending of toepassing van duurzame energie. Deze komt overeen met artikel 1, onderdeel E, onder 5.1.A van de Energielijst 2006. Code 251106 sub a betreft biomassaverbrandingsinstallaties met benutting van warmte en kracht en komt overeen met artikel 1, onderdeel E, onder 5.1.C van de Energielijst 2006.
- Op een daartoe bestemde formulier, gedateerd 21 september 2006, heeft appellante een aanvraag gedaan voor een verklaring energie-investeringsaftrek ten behoeve van investeringen in het bedrijfsmiddel Bio Energie Centrale (hierna: de installatie) te Rotterdam. Op het formulier staat vermeld dat de aanvraag wordt gedaan onder code 450000.
- Bij brief van 22 maart 2007 is namens appellante verklaard dat in de verbrandingsinstallatie sprake is van benutting van alleen kracht.
- Bij besluit van 9 oktober 2007 heeft verweerder geweigerd een verklaring energie-investeringsaftrek af te geven, omdat de installatie van appellante naar aard, toepassing en gebruik overeenkomt met de biomassaverbrandingsinstallatie van code 251106 sub a. Generieke beoordeling onder code 450000 is daarmee niet aan de orde. Buiten kijf staat dat de rendementseis van code 251106 sub a niet wordt gehaald.
- Tegen dit besluit heeft appellante bij brief van 14 november 2007 bezwaar gemaakt.
- Op 4 februari 2008 heeft een hoorzitting plaatsgevonden.
- Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.
3. Het bestreden besluit
Bij het bestreden besluit heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard en zijn primaire besluit gehandhaafd. Classificatie 5.1.A van de Energielijst 2006 is pas aan de orde wanneer de specifieke classificaties niet van toepassing zijn. Dit is af te leiden uit artikel 2, zevende lid, van de Energielijst 2006. De installatie is een biomassaverbrandingsinstallatie waarmee warmte en kracht wordt opgewekt en valt daarmee onder de specifieke classificatie 5.1.C. De warmte van de installatie wordt echter niet nuttig aangewend en de rendementseis wordt niet gehaald. Dat appellante voor de installatie MEP-subisidie heeft ontvangen, wil niet zeggen dat ook automatisch aan de voorwaarden van de Uitvoeringsregeling wordt voldaan, ook al wordt in de berekening van de onrendabele top voor 100% rekening gehouden met de Uitvoeringsregeling. De MEP en de Uitvoeringsregeling dienen los van elkaar gezien te worden. Bovendien is het mogelijk dat door samenloop van bijdragen uit de MEP en andere financiële stimuleringsregelingen een cumulatie van steun aan een duurzaam energieproject optreedt. Oversubsidiëring in het kader van het EU-Milieusteunkader dient te worden voorkomen. De daartoe strekkende toets is het controlemoment, echter die toets staat los van de vraag of de installatie voldoet aan de voorwaarden van de Uitvoeringsregeling.
In het verweerschrift heeft verweerder naar voren gebracht dat een installatie waarin biomassa wordt verbrand waardoor stoom ontstaat, aan de orde is geweest in de uitspraak van het College van 14 juni 2005 (AWB 04/155, <www.rechtspraak.nl>, LJN: AT8848). Het College heeft in die uitspraak geoordeeld dat een installatie waarbij zowel elektriciteit als warmte wordt opgewekt onder classificatie 5.1.C moet worden beoordeeld.
4. Het standpunt van appellante
Appellante heeft, zakelijk weergegeven, het volgende naar voren gebracht.
In de Uitvoeringsregeling noch in de toelichting wordt gesproken over generieke of specifieke classificaties. Dat in de brochure Energielijst 2006 een prioriteitstelling wordt gegeven aan de classificaties is daarmee in strijd.
Verweerders redenering dat de installatie onder de classificatie 5.1.C van de Energielijst 2006 valt is onjuist. De installatie levert stoom via een circa 95% omzetting in de ketel van de beschikbare warmte uit verbranding van hout dat weer op haar beurt een generator aandrijft. In de ketel is de beschikbare warmte bij verbranding al omgezet in een krachtbron die 100% wordt gebruikt voor mechanische aandrijving. De stoom die de installatie produceert is bedoeld als krachtbron en moet niet worden verward met het begrip ‘warmte’. De conclusie van verweerder dat uit de aard van een biomassaverbrandingsinstallatie volgt dat er altijd warmte wordt opgewekt is alleen juist als een biomassaverbrandingsinstallatie beperkt zou zijn tot het verbrandingsdeel. Verder is de classificatie 5.1.C niet van toepassing omdat de rendementseis van ten minste 40% alleen betrekking heeft op een combinatie van warmte en levering van elektriciteit, en deze classificatie geen gewag maakt van onderhavige situatie waarin de warmte in kracht is omgezet. Ook uit de energiewetgeving en alle overige (subsidie)regelingen blijkt dat de wetgever niet uitgaat van het verbrandingsproces maar van het ketelgedeelte. De reden waarom verweerder geen classificatie met alleen krachtlevering heeft opgenomen is volgens appellante gelegen in de omstandigheid dat elke vorm van duurzame brandstofinzet voor het opwekken van kracht/elektriciteit ter vervanging van fossiele brandstoffen gewenst is. De installatie is naar aard, toepassing en gebruik een andere installatie, dan de installaties bedoeld onder de classificatie 5.1.C.
Het feit dat in de MEP-regeling het financieel voordeel van de Uitvoeringsregeling voor 100% wordt meegerekend, is een sterke indicatie dat dit in de bedoeling van verweerder ligt. Door onderhavige beslissing is het MEP-besluit alsnog onjuist. De bezwaartermijn van het MEP-besluit is echter al lang verlopen en daarmee wordt appellante benadeeld. Het ECN/KEMA rapport laat zien dat alleen financiële, en geen technisch-inhoudelijke, redenen maken dat het voordeel uit de Uitvoeringsregeling niet aan bepaalde projecten wordt toegerekend. Daarmee wordt appellante in haar overtuiging gesterkt dat deze investering zich zowel voor de MEP als de Uitvoeringsregeling kwalificeert.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Partijen zijn verdeeld over het antwoord op de vraag of verweerder de installatie waarop de aanvraag betrekking heeft terecht heeft beoordeeld onder de specifieke classificatie 5.1.C van de Energielijst 2006 (code 251106 sub a in de brochure) en niet (ook) de generieke classificatie 5.1.A van de Energielijst 2006 (code 450000 in de brochure). Het College overweegt dienaangaande als volgt.
5.1.1 Het College begrijpt de beroepsgrond van appellante aldus dat de factor warmte in wezen geen rol speelt in de installatie. De door de verbranding van biomassa vrijgekomen warmte wordt immers reeds in de stoomketel omgezet in stoom waarmee vervolgens het eindproduct elektriciteit wordt opgewekt. Om die reden is de installatie geen biomassaverbrandingsinstallatie en valt zij niet onder classificatie 5.1.C, aldus appellante. Het College volgt appellante hierin niet, omdat de classificatie 5.1.C vermeldt dat de netto opbrengst van energie moet worden gerekend over de totale keten van voorbehandeling tot en met eindproduct. Dit impliceert, zoals het College heeft overwogen in zijn hiervoor genoemde uitspraak van 14 juni 2005, dat bij de vaststelling onder welke classificatie een installatie valt moet worden gekeken naar de totale keten die leidt tot een eindproduct. Met behulp van de voorzieningen waarvoor appellante een verklaring wenst, ontstaat stoom als gevolg van de bij de verbranding van biomassa vrijgekomen warmte. Met stoom wordt vervolgens elektriciteit geproduceerd. Aldus moet worden geoordeeld dat ook warmte deel uitmaakt van de productieketen en daarmee van de installatie. De stelling van appellante dat andere (wettelijke) regelingen niet uitgaan van het verbrandingsproces maar van het ketelgedeelte, kan, wat hier ook van zij, aan het voorgaande niet afdoen.
Voorts miskent appellante dat de enkele omstandigheid dat in de installatie de warmte wordt omgezet in stoom niet betekent dat de eis dat de warmte nuttig moet worden aangewend – en bijgevolg classificatie 5.1.C – niet aan de orde kan zijn. Immers, omdat warmte en stoom onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden en stoom geen eindproduct is, zal naar het oordeel van het College ook stoom nuttig moeten worden aangewend. Tevens dient in aanmerking te worden genomen dat deze eis vanwege het normatieve karakter ervan ziet op de materiële eisen van classificatie 5.1.C., aldus tot uitdrukking komend in de rendementseis van ten minste 40%, welke voor twee derde wordt bepaald door het netto energetisch rendement van de productie van de nuttig aan te wenden warmte.
De vraag of classificatie 5.1.C aan de orde is, ziet aldus in het bijzonder op de vaststelling of een biomassaverbrandingsinstallatie naar aard, toepassing en gebruik in de zin van artikel 2, zevende lid, van de Energielijst 2006 warmte en mechanische of elektrische energie produceert, hetgeen hier het geval is.
5.1.2 Naar het oordeel van het College volgt voorts uit het bepaalde in artikel 2, zevende lid, van de Energielijst 2006 dat, indien een installatie naast een generieke investering tevens past binnen een nader omschreven investering, de materiële eisen van zo’n nader omschreven investering eveneens van toepassing zijn. Uit deze bepaling volgt tevens dat classificatie 5.1.A – conversie van biomassa in zijn algemeenheid – ziet op een generieke investering en classificatie 5.1.C – specifieke conversie van biomassa, namelijk verbranding – op een nader omschreven investering. In dat licht is er, anders dan appellante stelt, wel degelijk een relevant verband tussen classificatie 5.1.A en classificatie 5.1.C. Het voorgaande impliceert dat de installatie, gelet op hetgeen in 5.1.1. is overwogen, niet alleen is te categoriseren onder classificatie 5.1.C maar ook onder classificatie 5.1.A. Omdat de materiële eisen van de specifieke classificatie 5.1.C ingevolge artikel 2, zevende lid van de Energielijst 2006 eveneens van toepassing zijn en bij de generieke classificatie niet in geschil is dat de installatie de rendementseis van ten minste 40% niet haalt, heeft verweerder naar het oordeel van het College terecht geconcludeerd dat de investering van appellante niet voor energie-investeringaftrek in aanmerking komt. De omstandigheid dat verweerder in het bestreden besluit wellicht duidelijker naar voren had kunnen brengen dat de specifieke eisen van classificatie 5.1.C tevens van toepassing zijn bij de generieke classificatie 5.1.A acht het College onvoldoende om hier van een motiveringsgebrek te spreken.
5.1.3 Voor zover appellante stelt dat de omstandigheid dat verweerder in het kader van de MEP-regeling juist is uitgegaan van energie-aftrek en dit een sterke indicatie vormt voor het oordeel dat de installatie voldoet aan de voorwaarden van de Uitvoeringsregeling, volgt het College appellante hierin niet. Immers, in het besluit ter zake de verlening van de MEP-subsidie van 23 november 2005 heeft verweerder het belastingvoordeel van de energie-aftrek meegenomen in de cumulatietoets met het oog op eventuele overcompensatie in het kader van het Europese Milieusteunkader. Daarbij is aangegeven dat deze toets een voorlopig karakter draagt, omdat niet werd beschikt over voldoende nauwkeurige projectgegevens ten aanzien van de installatie. Eerst nadat appellante de definitieve projectgegevens heeft overgelegd zal de cumulatietoets worden afgerond, aldus verweerder. Gelet op dit voorlopig karakter heeft de door verweerder betrokken energie-aftrek in het kader van de MEP-regeling geen relevante waarde voor de onderhavige beoordeling. Met betrekking tot de stelling dat appellante wordt benadeeld omdat het genoemde besluit ter zake de verlening van de MEP-subsidie rechtens onaantastbaar is geworden, overweegt het College dat het appellante vrij staat verweerder te verzoeken van dat besluit terug te komen en/of de onderhavige weigering aan de orde te stellen bij de afronding van de cumulatietoets.
5.1.4 Appellante heeft ter zitting gesteld dat het standpunt van verweerder in strijd is met het beginsel der rechtsgelijkheid, het vertrouwensbeginsel en het verbod van détournement de pouvoir. Het College wijst er ter zake allereerst op dat het pas ter zitting naar voren brengen van deze argumenten – waarvoor appellante geen deugdelijke reden heeft gegeven – zich slecht verdraagt met een goede procesorde. Het College overweegt voorts dat de argumenten niet slagen, omdat zij onvoldoende zijn onderbouwd. Wat betreft het beroep van appellante op het beginsel der rechtsgelijkheid is het College niet duidelijk geworden op welke met het onderhavige geval op één lijn te stellen gevallen, appellante het oog heeft. Evenmin is duidelijk geworden op welke mededelingen van verweerder appellante doelt bij haar stelling dat het standpunt van verweerder in strijd is met het vertrouwensbeginsel. Appellante heeft in dit verband gewezen op “publicaties van het Ministerie”, zonder dit te preciseren. Het College ziet voorts niet in dat herhaaldelijke aanpassing van de classificaties 5.1.A en 5.1.C van de Energielijst erop zou wijzen dat verweerder zou hebben gehandeld in strijd met het verbod van détournement de pouvoir.
5.2 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep ongegrond is.
5.3 Het College ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. De beslissing
Het College verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gewezen door mr. E.R. Eggeraat, mr. J.L.W. Aerts en mr. A.J.C. de Moor-van Vugt, in tegenwoordigheid van mr. S.D.M. Michael als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 17 juni 2009.
w.g. E.R. Eggeraat w.g. S.D.M. Michael