Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
(vijfde enkelvoudige kamer)
AWB 08/608 en 08/609 24 augustus 2010
27652 Wet inkomstenbelasting 2001
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
Uitspraak in de zaak van:
V.o.f. A-B, te X, appellante,
gemachtigde: M.P. Durieux, van Durieux Subsidie Advies te Dordrecht,
tegen
de Minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigde: mr. C. Cromheecke, werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
1. De procedure
Appellante heeft bij brief van 12 augustus 2008, bij het College binnengekomen op dezelfde datum, beroep ingesteld tegen een tweetal gelijkluidende besluiten van verweerder van 8 juli 2008.
Bij die besluiten heeft verweerder ongegrond verklaard het bezwaar van appellante tegen de afwijzing van haar aanvragen voor energie-investeringsaftrek (hierna: EIA) op grond van artikel 3.42 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
Bij brief van 21 oktober 2008 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en op de zaken betrekking hebbende stukken ingediend.
Bij afzonderlijke brieven van 19 februari 2010 hebben partijen toestemming gegeven tot het achterwege blijven van het onderzoek ter zitting. Appellante heeft bij die gelegenheid tevens de gronden van het beroep aangevuld. Het College heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet IB 2001 luidt voor zover hier van belang:
" Artikel 3.42
1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
(…)
6. De energie-investeringsaftrek is van toepassing indien de energie-investering is aangemeld bij Onze Minister.
7. Bij ministeriële regeling kunnen:
a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde verklaring en
b. regels worden gesteld met betrekking tot het zesde lid.
(…)"
In de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2000, 249, nadien gewijzigd; hierna: Uitvoeringsregeling 2001) is onder meer bepaald:
" Artikel 2
1. Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3:42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage 1 van deze regeling, mits:
a. het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in de bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen;
(…)"
In de in artikel 2 van de Uitvoeringsregeling 2001 bedoelde bijlage (hierna: Bijlage), zoals die luidde vanaf 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007, is het volgende bepaald:
"Artikel 1
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
(…)
D. Investeringen ten behoeve van energiebesparing bij transportmiddelen
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing bij (…) vaartuigen bij de binnenvaart (…) door:
(…)
1.3.A Additionele efficiency-verhogende voorzieningen.
(...)
Artikel 2
1.a. Bij de investeringen voor de technische voorzieningen als omschreven in artikel 1 dient de energiebesparing voor de investeringen onder:
(…) D.1.3.A (…) ten minste 0,3 Nm3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro te bedragen, maar niet meer dan 2 Nm3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro.
b. Bij het berekenen van de energiebesparing per geïnvesteerde euro voor investeringen dient te worden gerekend met het totale bedrag dat de aanvrager voor de voorziening heeft uitgegeven, dus zonder rekening te houden met verkregen subsidies of andere bijdragen van derden.
2. Als referentie voor de berekening van de energiebesparing dient bij bestaande bouwwerken, bestaande processen en bestaande transportmiddelen het historisch energiegebruik.
(…)
Artikel 3
Bij de berekening van de besparing gelden de volgende omrekenfactoren:
(…)
- 1 liter diesel ten behoeve van wegvervoer komt overeen met 1,13 Nm3 aardgasequivalent (a.e.);
(…)"
2.2 Op grond van de stukken zijn in deze zaken de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Appellante heeft door middel van twee daarvoor bestemde formulieren, binnengekomen bij de Belastingdienst op 19 december 2007, onder vermelding van code 430000 van de Energielijst verzocht om een verklaring energie-investeringsaftrek (hierna: verklaring) op grond van de Wet IB 2001 voor een investering in hermotorisatie van het binnenvaartschip "C" door de oude motor van het merk Caterpillar, type 3512 Di-ta, te vervangen in een nieuwe motor van het merk Cummins, type QSK 38-M. De investeringen waarvoor de verklaringen zijn aangevraagd, bedragen volgens de aanvraagformulieren in totaal € 195.000,-.
- Bij, inhoudelijk gelijkluidende, besluiten van 24 april 2008 heeft verweerder appellante medegedeeld dat hij voor het gemelde bedrijfsmiddel geen verklaring kan afgeven omdat de investering niet voldoet aan de vereiste energiebesparing van ten minste 0,3 Nm³ aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro.
- Bij brief van 28 april 2008 heeft appellante hiertegen bezwaar gemaakt.
- Op 3 juni 2008 heeft verweerder appellante gehoord.
- Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen.
3. Het standpunt van verweerder
Bij de bestreden, inhoudelijk gelijkluidende, besluiten heeft verweerder de bezwaren van appellante ongegrond verklaard. Verweerder baseert zijn standpunt, mede gelet op het verweerschrift, op het volgende.
Rekening houdend met de uitspraak van het College van 6 september 2007 (AWB 06/281, <www.rechtspraak.nl>, LJN: BB5605) is verweerder uitgegaan van het historisch energieverbruik van de oude motor dat vervolgens dient te worden afgezet tegen het geschatte energieverbruik van de nieuwe motor. Dit volgt uit het systeem van de EIA, waarbij de beoordeling van een investering plaatsvindt op een moment dat het nieuwe bedrijfsmiddel nog niet of nog maar net in gebruik is genomen.
Aangezien de verstrekte historische verbruikscijfers niet uitsluitend zien op de oude motor maar ook op andere installaties, heeft verweerder het gemiddeld jaarverbruik aan brandstof berekend op basis van bunkergegevens, de aantallen draaiuren van de oude motor van de laatste drie jaar en een aannemelijke schatting van het brandstofverbruik van andere installaties dan de voortstuwingsmotor. Een schatting van het energieverbruik van een nieuwe motor is gebaseerd op testprotocollen van de nieuwe motor van de fabrikant.
Verweerder heeft er voor gekozen om de in bezwaar en beroep overgelegde praktijkcijfers van de nieuwe motor niet bij de berekening van de energiebesparing te betrekken omdat het verbruik van een binnenvaartscheepsmotor afhankelijk is van diverse variabelen, bijvoorbeeld de vaarsnelheid van het schip, de beladingsgraad, stroming in het vaarwater, snelheidsbeperkingen in het vaarwater, de waterstand in de rivieren en in belangrijke mate ook het vaargedrag. Verweerder kan onvoldoende nagaan of de omstandigheden waarin het schip vaart in de nieuwe situatie overeenkomen met de omstandigheden in de oude situatie.
Bovendien is het in het belang van een consequente uitvoeringspraktijk dat vergelijkbare aanvragen op een gelijke objectieve manier worden beoordeeld. Testprotocollen geven betrouwbare, objectieve, informatie over het brandstofverbruik van de nieuwe motoren en bieden daarmee een goede basis voor een schatting van het energieverbruik. Bij die schatting gaat verweerder uit van een gemiddelde motorbelasting, die overeenkomt met de gemiddelde motorbelasting in de oude situatie. Hierdoor is sprake van een vergelijkbare situatie, waarbij de invloed van genoemde variabelen is uitgesloten.
In dit geval berekent verweerder uitgaande van de door appellante verstrekte bunkergegevens (gemiddeld 231.467 liter brandstof per jaar), het aantal draaiuren per jaar (2.057) en het door appellante genoemde percentage van 6,5%, zijnde het verbruik van de boegschroef en de aggregaten op het totale verbruik (15.045 liter), een historisch verbruik van 105,21 liter per uur.
Verweerder schat vervolgens het brandstofverbruik van de nieuwe motor. Allereerst wordt opgemerkt dat volgens opgave van appellante de oude motor met een gemiddeld gebruikt vermogen van 300 kW gemiddeld 105,21 liter per uur verbruikt, maar dat op basis van de door appellante toegezonden specificaties verweerder het aannemelijk acht dat het gemiddeld gebruikt vermogen groter is geweest dan 300 kW. Echter ook uitgaande van dit getal wordt niet voldaan aan de besparingseis, gelet op het navolgende. Volgens opgave van appellante heeft de nieuwe motor bij een vermogen van 300 kW een verbruik van 85,85 liter per uur. Hiervan uitgaande berekent verweerder een besparing van 39.823,52 liter ofwel 45.001 Nm³ a.e. Dat is een energiebesparing van 0,23 Nm³ a.e. per geïnvesteerde euro.
Dat appellante stelt dat de nieuwe motor bij een vermogen van 300 kW slechts 77 liter per uur verbruikt, volgt verweerder niet, aangezien volgens de fabrieksgegevens van de nieuwe motor dit brandstofverbruik correspondeert met een vermogen dat ruim onder 300 kW ligt.
Voorts heeft appellante niet geïnvesteerd in een Volvo Penta motor, zodat voor verweerder het niet duidelijk is wat appellante met haar opmerkingen dienaangaande beoogt.
Slotsom van verweerder is dat niet aannemelijk is dat de investering in de nieuwe motor aan de besparingseis van 0,3 Nm³ a.e. voldoet.
4. Het standpunt van appellante
Appellante heeft in haar bezwaarschrift het werkelijke gemiddelde brandstofverbruik becijferd van zowel de boegschroef en aggregaten, te weten 6,87 liter per uur, aldus resulterend in een referentie van 105,67 liter per uur, als die van de nieuwe motor na 447 draaiuren, te weten 72,26 liter per uur. Uitgaande hiervan berekent appellante dat ruimschoots aan de besparingsnorm wordt voldaan.
Verweerder heeft ten onrechte enerzijds de werkelijke verbruiksgegevens van de boegschroef en aggregaten wel in de berekening meegenomen, terwijl anderzijds de werkelijke verbruiksgegevens van de nieuwe motor zijn genegeerd.
Bij metingen van 7 augustus 2008 en 18 februari 2010 is gebleken dat op grond van respectievelijk 1.036 en 3.969 draaiuren het gemiddelde brandstofverbruik van de nieuwe motor ten opzichte van de vorige meting nagenoeg hetzelfde is gebleven. De stelling dat sprake is van ander vaargedrag gaat dan ook niet op, aldus appellante.
De oude Caterpillarmotor had in een nieuwe staat bij een vermogen van 300 kW een 14,8% hoger brandstofverbruik dan de nieuwe Cumminsmotor. In eerdere aanvragen om een verklaring is steeds betoogd dat de toename van het brandstofverbruik door slijtage 10% is bij viertaktmotoren.
Op basis van een test in 1987 verbruikte de oude Caterpillarmotor in nieuwe staat bij een vermogen van 300 kW 88,4 liter per uur, overeenkomend met 247 gram per kWh.
De nieuwe Cumminsmotor verbruikt bij een vermogen van 300 kW 77 liter per uur, aldus 215 gram per kWh, wat vrijwel overeenkomt met het werkelijke verbruik.
Volgens een testrapport van een Volvo-Pentamotor bestaan er motoren die bij een vermogen van 300 kW 194 gram per kWh verbruiken. Indien in december 2007 een aanvraag op basis van een dergelijke motor zou zijn ingediend, zou volgens appellante verweerder die aanvraag hebben afgewezen omdat hij het bestaan van een dergelijke motor niet aannemelijk acht.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 In dit geschil is aan de orde de vraag of de bestreden besluiten waarbij verweerder heeft gehandhaafd de afwijzing van de aanvragen van appellante om een verklaring voor de investering in een nieuwe scheepsmotor op de grond dat deze investering niet voldoet aan de in artikel 2.1.a van de Bijlage genoemde energiebesparing van ten minste 0,3 Nm³ a.e. per jaar per geïnvesteerde euro, in rechte stand kan houden. Het College beantwoordt deze vraag bevestigend en overweegt hiertoe het volgende.
5.2 Naar het oordeel van het College heeft verweerder het historisch brandstofverbruik op goede gronden vastgesteld op 105,21 liter per uur. Dit getal is immers de uitkomst van een – juiste – berekening op basis van gegevens die appellante bij haar aanvragen heeft verstrekt en waarbij in aanmerking is genomen een door appellante in bezwaar geschatte percentage van 6,5% voor het brandstofverbruik van de boegschroef en de aggregaten op het totale brandstofverbruik van het binnenvaartschip. Van redenen waarom verweerder niet had mogen uitgaan van deze gegevens en het genoemde percentage is het College niet gebleken.
5.3 Partijen twisten over de vraag op basis van welke gegevens het energieverbruik van het nieuwe bedrijfsmiddel moet worden vastgesteld. Onder verwijzing naar zijn uitspraken van 23 december 2008 (onder meer AWB 08/356, <www.rechtspraak.nl>, LJN: BH2606; en AWB 08/359 en 08/360, <www.rechtspraak.nl>, LJN: BH2603) volgt het College appellante niet in haar betoog dat verweerder bij de berekening van het energieverbruik van de nieuwe motor had moeten uitgaan van de daadwerkelijke verbruikscijfers van de nieuwe motor. Naar het oordeel van het College heeft verweerder het historisch verbruik van de oude motor op goede gronden afgezet tegen een schatting van het energieverbruik van de nieuwe motor op basis van testprotocollen van de nieuwe motor. Tussen partijen is niet in geschil dat de door verweerder genoemde variabelen als stroming in het vaarwater, vaarsnelheid, beladingsgraad en vaargedrag het brandstofverbruik relevant beïnvloeden. Het College deelt de opvatting van verweerder dat de door appellante verstrekte verbruikscijfers over deze variabelen niets zeggen en dat niet duidelijk is in hoeverre de gestelde brandstofbesparing kan worden toegerekend aan de nieuwe motor. Onder verwijzing naar genoemde uitspraken van 23 december 2008 acht het College daarnaast van belang dat ten tijde van de melding in de regel slechts verbruiksgegevens van de nieuwe motor over een korte periode beschikbaar zijn – een melding dient binnen drie maanden na het aangaan van de verplichtingen te worden ingediend – en dat deze gegevens, gezien de beperkte periode waarop zij betrekking hebben, een minder betrouwbaar beeld kunnen geven van het brandstofverbruik van de nieuwe motor. De omstandigheid dat als gevolg van de procedure in bezwaar en beroep metingen over een langere periode hebben uitgewezen dat het gemiddelde brandstofverbruik nagenoeg hetzelfde is gebleven, doet niet af aan de eerdergenoemde beperkingen die aan de verbruiksgegevens kleven.
5.4 Met betrekking tot de schatting van het energieverbruik van de nieuwe motor laat het College in het midden de beoordeling van appellantes stellingen die zich keren tegen verweerders standpunt dat het aannemelijk is dat bij het genoemde historisch brandstofverbruik het gemiddeld gebruikt vermogen van de oude motor groter is geweest dan de door appellante opgegeven 300 kW. Immers, uitgaande van de situatie dat de nieuwe motor ook gemiddeld 300 kW aan vermogen gebruikt heeft verweerder op juiste wijze berekend dat ook dan niet wordt voldaan aan de besparingsnorm. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat verweerder terecht op grond van de door appellante overgelegde fabrieksgegevens heeft vastgesteld dat bij genoemd vermogen de nieuwe motor 85,85 liter per uur verbruikt. Appellantes stelling dat de nieuwe motor bij 300 kW 77 liter per uur verbruikt, vindt in die fabrieksgegevens geen steun. De verwijzing van appellante naar (Volvo Penta)motoren die bij een vermogen van 300 kW slechts 194 gram per kWh verbruiken mist relevantie, omdat een investering in een dergelijke motor hier niet aan de orde is.
5.5 Het voorgaande in aanmerking genomen en gezien de uitkomst van de berekening van de energiebesparing zoals die blijkt uit de bestreden besluiten, is het College van oordeel dat verweerder bij de bestreden besluiten zijn afwijzing van de aanvragen om een verklaring voor de investering in een nieuwe scheepsmotor op goede gronden heeft gehandhaafd.
5.6 Uit het vorenstaande volgt dat de beroepen ongegrond zijn.
5.7 Voor een vergoeding van de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht ziet het College geen aanleiding.
6. De beslissing
Het College verklaart de beroepen ongegrond.
Aldus gewezen door mr. E.R. Eggeraat, in tegenwoordigheid van mr. S.D.M. Michael als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 24 augustus 2010.
w.g. E.R. Eggeraat w.g. S.D.M. Michael