Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 10/1279 21 februari 2013
27650 Wet inkomstenbelasting 2001
Uitspraak in de zaak van:
A B.V., te B, appellante,
gemachtigde: B.M.T.M. Brus, werkzaam bij Alfa Accountants en Adviseurs,
tegen
de minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigde: mr. C. Cromheecke, werkzaam bij Agentschap NL.
1. De procedure
Appellante heeft bij brief van 24 november 2010, bij het College binnengekomen op dezelfde datum, beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 14 oktober 2010.
Bij dit besluit heeft verweerder ongegrond verklaard de bezwaren van appellante tegen het besluit van verweerder van 29 juli 2010 om geen verklaring als bedoeld in artikel 3.42, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) af te geven voor het bedrijfsmiddel ‘Kasgevel’.
Bij brief van 17 december 2010 heeft appellante de gronden van beroep ingediend.
Bij brief van 25 januari 2011 heeft verweerder een verweerschrift en op de zaak betrekking hebbende stukken ingediend.
Op 18 oktober 2012 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij van de zijde van appellante zijn verschenen haar gemachtigde en C en van de zijde van verweerder zijn gemachtigde en W. Brinkman, werkzaam bij Agentschap NL.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet IB 2001 luidde, ten tijde en voor zover hier van belang, als volgt:
"Artikel 3.42. Energie-investeringsaftrek
1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
(…)
Artikel 3.51. Toepasselijk regime investeringsaftrek
De investeringsaftrek en de desinvesteringsbijtelling vinden plaats volgens de regels voor het tijdvak waarin de investering heeft plaatsgevonden."
De Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2007, nr. 248, hierna: Regeling) luidde, ten tijde en voor zover hier van belang, als volgt:
"Artikel 2
1. Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling (…)".
Bijlage 1 van de Regeling (Stcrt. 2007, nr. 248) bepaalde van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 voor zover hier van belang:
"Artikel 1
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
A. Investeringen ten behoeve van energiebesparing in of bij bouwwerken
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing in of bij bouwwerken, door:
(…)
2. Vermindering van de warmte- of koellast door:
2.1.A. Thermische isolering.
(…)
2.1.D. Isolatie voor bestaande constructies in bedrijfsgebouwen door verbetering van de isolatie van bestaande vloeren, daken, plafonds of wanden van ruimten, en bestaande uit:
isolatiemateriaal waarbij de som van de warmteweerstand van de lagen R = S (Rm) = S(d/?) toeneemt met ten minste 1,5 m2 K/W t.o.v. de oude situatie.
Het maximum bedrag dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt bedraagt EUR 20/m2 te isoleren oppervlak. De warmteweerstand dient bepaald te zijn conform NEN 1068 (mei 1997).
(…)
Artikel 2
1. a. Bij de investeringen voor de technische voorzieningen als omschreven in artikel 1 dient Pro de energiebesparing voor de investeringen onder:
(…) A.2.1.A (…) ten minste 0,3 Nm3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro te bedragen, maar niet meer dan 2 Nm3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro;
(…)
6. Voor investeringen, die naar aard, toepassing en gebruik overeenkomen met een nader omschreven investering, zijn de eisen die worden gesteld aan zo’n nader omschreven investering eveneens van toepassing.
Dit geldt voor:
(…); A.2.1.B tot en met A.2.1.E;(…).
Indien bij deze nader omschreven investeringen de omschrijving zich beperkt tot de bestaande situatie, zijn deze investeringen die geen betrekking hebben op de bestaande situatie, uitgesloten van energie-investeringsaftrek.
(….)".
In de toelichting op de wijziging van de Regeling per 1 januari 2008 bij besluit van 14 december 2007 (Stcrt. 2007, nr. 248) is het volgende opgenomen:
"Voor een aantal specifiek genoemde bedrijfsmiddelen, waarbij de toepassing is beperkt tot de bestaande situatie, geldt dat deze bedrijfsmiddelen bij nieuwe gebouwen, nieuwe processen of nieuwe transportmiddelen niet in aanmerking komen voor energie-investeringsaftrek. Dit geldt voor de volgende bedrijfsmiddelen: HR-glas voor bestaande bedrijfsgebouwen, isolatie voor bestaande constructies in bedrijfsgebouwen, energie efficiënt verlichtingssysteem voor bestaande binnenverlichting in bedrijfsgebouwen en de energiezuinige scheepsmotor voor het voortstuwen van een bestaand binnenvaartschip."
In de door SenterNovem uitgegeven brochure Energielijst 2008 (hierna ook wel: brochure 2008) is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
"210402
Kasdek of kasgevel
Bestemd voor: het beschermen van gewassen door een tuinbouwkas die voorzien is van een kasdek of kasgevel met een betere isolatiewaarde dan enkellaags glas, en bestaande uit: (zigzag) kunststof kanaalplaten of gecoat glas of dubbel glas of dubbele beglazing of dubbel fluorpolymeer (ETFE) folie, (eventueel) overdrukventilator om de folies van elkaar te houden, exclusief draagconstructie waarin of waarop de montage plaatsvindt.
210403 [W]
Isolatie voor bestaande constructies
Bestemd voor: de verbetering van de isolatie van bestaande vloeren, daken, plafonds of wanden van ruimten in bedrijfsgebouwen, en bestaande uit: isolatiemateriaal waarbij de som van de warmteweerstand van de lagen
R = ?(Rm) = ?(d/?) toeneemt met ten minste 1,5 m2K/W t.o.v. de oude situatie.
Het maximumbedrag dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt, is EUR 20/m2 te isoleren oppervlak.
De warmteweerstand moet bepaald zijn conform NEN 1068 (mei 1997).
Toelichting: De omschrijving betreft alleen verbetering van de isolatie in bestaande bedrijfsgebouwen. De constructie van de bestaande vloer, wand, dak of plafond moet blijven bestaan. Isolatie in nieuwe bedrijfsgebouwen is uitgesloten.
De omschrijving betreft de verbetering van de R-waarde van alle materiaallagen en spouwen. Koudebruggen en overgangsweerstanden hebben geen invloed op bovenstaande R-waarden. Een niet of zwak geventileerde spouw > 10 mm heeft conform NEN 1068 een (meetellende) warmteweerstand van 0,17 m2K/W. De warmteweerstand moet op 2 decimalen nauwkeurig berekend worden.
Let op: Het EIA-investeringsbedrag per m2 naisolatie is gemaximeerd. Er mag niet meer worden gemeld dan dit maximum bedrag per m2 geïsoleerd oppervlak."
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- In verband met de bouw van een nieuwe kas heeft appellante op 18 maart 2009 met een daartoe bestemd formulier verzocht om een verklaring energie-investeringsaftrek (hierna: EIA-verklaring) op grond van de Wet IB 2001 voor een investering van € 300.000 in het bedrijfsmiddel “Kasgevel”, onder vermelding van code 210402 van de brochure 2008. Op dit formulier heeft appellante ingevuld dat de investeringsverplichting op 23 december 2008 is aangegaan.
- Bij brieven van 8 en 21 juli 2009, 4 en 25 juni 2010 heeft appellante gereageerd op verzoeken van verweerder om nadere gegevens te verstrekken.
- Bij besluit van 29 juli 2010 heeft verweerder het verzoek van appellante om een EIA-verklaring afgewezen.
- Tegen dit besluit heeft appellante bij brief van 3 september 2010 bezwaar gemaakt.
- Op 7 oktober 2010 zijn namens appellante de heren D en E gehoord. Van de hoorzitting is een verslag opgemaakt.
- Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.
3. Het bestreden besluit
Bij het bestreden besluit heeft verweerder overwogen:
"Uw investering is gemeld onder code 210402. Naar aard, toepassing en gebruik sluit de door u gebruikte code niet aan op de door u gedane investering. De samenstelling van het kasdek voldoet immers niet aan de omschrijving in genoemde code.
Code 210403 (W) sluit mijns inziens beter aan op de door u verrichte investering. Uit de door u overgelegde bouwovereenkomst blijkt echter dat er sprake is van nieuwbouw van een kas. Volgens artikel 2 lid 6 Bijlage Pro 1 van de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 zijn voor investeringen, die naar aard, toepassing en gebruik overeenkomen met een nader omschreven investering, de eisen die worden gesteld aan zo’n investering eveneens van toepassing. Dit geldt voor onder andere de investering in isolatie, code 210403 (W) van de energielijst 2008. Als deze nader omschreven investeringen de omschrijving zich beperkt tot de bestaande situatie, zijn de investeringen die geen betrekking hebben op de bestaande situatie, uitgesloten van energie-investeringsaftrek. Uit de door u overgelegde aannemingsovereenkomst en projectbeschrijving blijkt dat sprake is van nieuwbouw. Nieuwbouw heeft geen betrekking op de bestaande situatie en dient uitgesloten te worden van energie-investeringsaftrek.
De door u aangehaalde jurisprudentie betreft de vraag of er door het aanbrengen van sandwichpanelen nog sprake is van een kas omschreven in de desbetreffende regelingen. Deze uitspraken zijn niet relevant voor de onderliggende vraag betreffende de mogelijkheid van investeringsaftrek op basis van de hierboven aangehaalde wetgeving en bijbehorende regelgeving."
4. Het standpunt van appellante
Appellante heeft, samengevat weergegeven, het volgende naar voren gebracht.
De gevelconstructie heeft als buitenschil dezelfde functie als het kasdek/kasgevel. Weliswaar bestaat deze constructie niet uit de ingevolge code 410402 van de Energielijst 2008 vereiste materialen, maar zij heeft wel een betere isolatiewaarde. Verweerder had een minder strenge uitleg van de omschrijving van het vereiste materiaal kunnen hanteren.
Appellante wijst op de uitspraken van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 10 maart 2010 (LJN: BL7034) en van het College van 11 oktober 2001, (LJN: AD4772), en de arresten van de Hoge Raad van 27 februari 2004 (LJN: AO4493) en het gerechtshof ’s-Gravenhage van 13 mei 1998 (LJN: AV8971) waarin het ging om investeringen welke niet geheel overeenkwamen met de omschrijving genoemd in de bedrijfsmiddelen, maar waarvan uiteindelijk werd geoordeeld dat deze vergelijkbaar waren met, dan wel beter voldeden dan het in de lijst genoemde bedrijfsmiddel en dat de desbetreffende investeringen in aanmerking kwamen voor subsidie dan wel een verklaring.
Ten slotte voert appellante aan dat verweerder tot het inzicht is gekomen dat een tuinbouwkas geen gebouw betreft, maar betrekking heeft op een proces. Dit inzicht heeft verweerder verwerkt in de Energielijst 2009, die volgens appellanten hier van (overeenkomstige) toepassing zou moeten zijn. Blijkens een energiebesparingsberekening van een extern adviesbureau wordt voldaan aan code 420000 van de Energielijst 2009.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 In geschil is of verweerder bij het bestreden besluit terecht zijn weigering appellante de door haar gevraagde EIA-verklaring te verlenen, heeft gehandhaafd. Dienaangaande overweegt het College het volgende.
5.2 Code 210403, zoals genoemd in de brochure 2008, komt, zoals verweerder ter zitting heeft bevestigd, overeen met de nader omschreven investering van artikel 1, aanhef en onder A.2.1.D, van Bijlage 1 van de Regeling. De onderhavige investering betreft nieuwbouw en heeft geen betrekking op een bestaande situatie. Om deze reden voldoet zij niet aan de voorwaarden van dit artikelonderdeel.
Onder verwijzing naar zijn uitspraak van 19 november 2009 (LJN: BK7287) overweegt het College voorts dat het voorgaande ingevolge artikel 2, zesde lid, van Bijlage 1 van de Regeling met zich brengt dat de onderhavige investering niet in aanmerking komt voor investeringsaftrek onder het generieke onderdeel van artikel A.2.1.A van Bijlage 1 van de Regeling. De regelgever heeft immers met de derde volzin van genoemd artikellid, mede gelet op de hiervoor aangehaalde toelichting op de wijziging van de Regeling per 1 januari 2008, expliciet bedoeld om bepaalde investeringen in nieuwbouw uit te sluiten van energie-investeringsaftrek. Gezien de systematiek van deze regelgeving kan de derde volzin slechts betekenis hebben als die bepaalde investeringen in nieuwbouw evenmin onder de generiek omschreven investering van artikel A.2.1.A van Bijlage 1 van de Regeling in aanmerking komen voor investeringsaftrek.
5.3 Code 210402, zoals genoemd in de brochure 2008, is, gelet op hetgeen verweerder ter zitting heeft verklaard, een zogenoemde voorbeeldcode en betreft een niet in de Regeling opgenomen specificatie van de generiek omschreven investering van artikel 1, aanhef en onder A.2.1.A, van Bijlage 1 van de Regeling. In dit geval is niet in geschil dat vanwege de samenstelling van het desbetreffende bedrijfsmiddel, te weten niet lichtdoorlatend isolatiemateriaal, de onderhavige investering niet aan genoemde code voldoet en om die reden niet voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt. Aangezien voorts uit hetgeen hiervoor onder 5.2 is overwogen volgt dat de onderhavige investering niet is toegestaan onder de generiek omschreven investering van artikel A.2.1.A van Bijlage 1 van de Regeling, is het om die reden verweerder evenmin toegestaan de door appellante gewenste uitleg te geven aan de genoemde code 210402, ook al zou deze investering voldoen aan de energiebesparingsnorm van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van Bijlage 1 van de Regeling.
De door appellante in beroep aangehaalde uitspraken bieden geen aanknopingspunten voor een andere beoordeling.
5.5 Ten slotte overweegt het College dat ingevolge artikel 3.51 Wet IB 2001 op de onderhavige investering de Regeling van toepassing is zoals die gold op het moment dat de investering heeft plaatsgevonden, te weten 23 december 2008. De regelgever heeft in de Regeling, zoals die is gaan gelden vanaf 1 januari 2009, het inzicht verwerkt dat een tuinbouwkas geen bouwwerk (meer) is maar betrekking heeft op een proces. Dienaangaande is in de toelichting op de wijziging van de Regeling per 1 januari 2009 bij besluit van 10 december 2008 (Stcrt. 2008, nr. 249) het volgende opgenomen:
"Alle bedrijfsmiddelen die betrekking hebben op tuinbouwkassen zijn onder gebracht onder het hoofdstuk ‘processen’. Dit betekent dat voor alle investeringen in of bij tuinbouwkassen aan de in dit hoofdstuk omschreven generieke of specifieke eisen moet worden voldaan. De specifiek opgenomen bedrijfsmiddelen die zijn verplaatst zijn de energieschermen en de warmtewisselaar voor warmteterugwinning in tuinbouwkassen."
Gelet op artikel 3.51 Wet IB 2001 dient de onderhavige aanvraag beoordeeld te worden volgens de Regeling zoals die gold in 2008. De wijziging in systematiek van de Regeling in 2009 kan bij deze aanvraag geen rol spelen.
5.6 Uit het vorenstaande volgt dat verweerder de afwijzing van het verzoek van appellante om afgifte van een EIA-verklaring terecht heeft gehandhaafd. Het beroep is ongegrond.
5.7 Het College acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.
6 De beslissing
Het College verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gewezen door mr. B. Verwayen, mr. W.A.J. van Lierop en mr. H.A.A.G. Vermeulen, in tegenwoordigheid van mr. S.D.M. Michael als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 21 februari 2013.
w.g. B. Verwayen w.g. S.D.M. Michael
Tegen deze uitspraak kunnen de belanghebbende en de minister van Economische Zaken beroep in cassatie instellen ter zake van schending of verkeerde toepassing van de begrippen 'investeren' en 'bedrijfsmiddelen' (artikel 3.42, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001).