Uitspraak
uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummers: 19/148, 19/150 en 19/1516
uitspraak van de meervoudige kamer van 17 december 2019 in de zaken tussen
Dümmen Orange The Netherlands B.V. te Aalsmeer, appellante
(gemachtigden: mr. F.R. Herreveld, J.F.J.M. van den Heuvel),
en
de minister van Economische Zaken en Klimaat, verweerder
(gemachtigde: mr. C. Cromheecke).
Procesverloop
Bij besluit van 5 oktober 2018 (primair besluit in de zaak 19/148) heeft verweerder de aan Dümmen Orange Holding B.V. (Dümmen Holding) op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) afgegeven S&O (speur- en ontwikkelingswerk) verklaring voor het jaar 2016 gecorrigeerd door een bedrag van € 244.124,- voor werkzaamheden, die zijn uitgevoerd door Genetwister Technologies B.V. (Genetwister), niet in aanmerking te nemen.
Bij besluit van 17 juli 2017 (primair besluit in de zaak 19/150) heeft verweerder op de aanvraag van appellante om een S&O-verklaring voor het jaar 2017 geweigerd om daarin een bedrag van € 730.655,- voor Genetwister en Wageningen University & Research op te nemen.
Bij besluit van 28 juni 2019 (primair besluit in de zaak 19/1516) heeft verweerder op de aanvraag van appellante om een S&O-verklaring voor het jaar 2019 geweigerd om daarin een bedrag van € 440.000,- voor Genetwister op te nemen.
Bij besluit van 21 december 2018 (19/148, bestreden besluit I)) heeft verweerder de bezwaren van Dümmen Holding tegen het primaire besluit van 5 oktober 2018 ongegrond verklaard. Bij besluiten van 12 december 2018 (19/150) en 3 september 2019 (19/1516) (bestreden besluiten II en III) heeft verweerder de bezwaren van appellante tegen de andere twee primaire besluiten ongegrond verklaard.
Appellante heeft tegen de bestreden besluiten beroep ingesteld.
Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
De zaken zijn gevoegd behandeld ter zitting van 24 oktober 2019. De gemachtigden van partijen zijn verschenen.
Overwegingen
1.1.
Appellante maakt deel uit van Dümmen Orange, een groep van ondernemingen die zich bezig houden met veredeling van sierteeltgewassen en die een fiscale eenheid vormen voor de vennootschapsbelasting. Dümmen Holding (voorheen DNA Green Group B.V.) is de moedermaatschappij.
1.2.
Appellante gebruikt DNA markers (ook wel merkers genoemd) bij de veredeling van plantenrassen. Een DNA marker is volgens appellante in haar beroepschrift: een ‘merker met gebruiksaanwijzing’ en volgens haar verklaring ter zitting: ‘een diagnostische test die een polymorfisme kan opsporen’. Een polymorfisme is een verschil in DNA en is met een bepaalde mate van zekerheid gekoppeld aan bepaalde eigenschappen. Appellante gebruikt de DNA marker om planten te selecteren die met een hoge waarschijnlijkheid nakomelingen gaan opleveren met het gewenste profiel en om in een vroeg stadium te zien of de gewenste eigenschappen aanwezig zijn in een nakomeling. Appellante hoeft dan voor het waarnemen van de eigenschappen niet alle kiemplanten op te kweken tot ze volgroeid zijn. Dat is voor appellante een efficiëntieslag.
1.3.
Appellante verkrijgt de DNA markers als volgt. Dümmen Orange (opdrachtgever) geeft opdracht aan Genetwister (opdrachtnemer) of aan een andere opdrachtnemer, zoals in de zaak 19/150 Wageningen University & Research (WUR), tot het verrichten van werkzaamheden ten behoeve van (veredelings)projecten van appellante. Appellante levert monsters van kiemplanten aan en een beschrijving van de fenotypes (eigenschappen) van die monsters. De opdrachtnemer bepaalt van die monsters het genotype (DNA profiel). De opdrachtnemer bepaalt welk genotype associeert met het gewenste fenotype.
1.4.1.
De opdrachten aan Genetwister zijn vastgelegd in overeenkomsten met de titel ‘research agreement’ (onderzoek overeenkomst). Daarin zijn de uit te voeren werkzaamheden (in het Engels) omschreven als een onderzoeksproject. De opdrachtgever Agribio Group B.V. (thans Dümmen Orange) betaalt voor de uitvoering van het projectplan. In de ter zitting overgelegde research agreement van 1 juli 2015 is bijvoorbeeld vermeld dat het betreffende project in essentie ziet op het vinden van de genetische basis van gekartelde bloemblaadjes in Kalanchoë. In het bijbehorende projectplan is vermeld dat het einddoel is om markers te identificeren in genen die geassocieerd worden met een bloem met gekartelde bloemblaadjes. De wijze waarop zal worden geprobeerd om dit doel te bereiken is een analyse (Bulked Segregant Analysis (BSA)) van verschillende groepen Kalanchoë planten.
1.4.2.
De opdracht aan WUR is vastgelegd in een ‘overeenkomst van opdracht’ van 16 juni 2016. Daarin is vermeld dat de opdrachtnemer Stichting Dienst Landbouwkundig Onderzoek (DLO, thans WUR) onderzoek zal uitvoeren ten behoeve van de opdrachtgever Lex+ B.V. (thans Dümmen Orange). Het project is genaamd: ‘Verwerving van merkers gekoppeld aan meeldauwresistentie in roos’. Doel van dat onderzoek is het mappen van een eigenschap in een roos populatie. Dümmen Orange heeft de populatie gefenotypeerd en laat de genotypering en mapping van de eigenschap uitvoeren door de opdrachtnemer.
1.5.
Bij de primaire besluiten, die zijn gehandhaafd bij de bestreden besluiten, heeft verweerder de uitgaven voor Genetwister, waarvoor in eerste instantie wel een S&O‑verklaring was afgegeven (19/148), en de uitgaven voor Genetwister (19/150 en 19/1516) en WUR (19/150), waarvoor een S&O-verklaring was aangevraagd, niet in aanmerking gebracht voor een S&O-verklaring. Deze uitgaven hebben volgens verweerder betrekking op uitbesteed onderzoek waarvoor op grond van artikel 23b, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wva geen S&O-verklaring wordt verstrekt.
2. Appellante heeft in beroep aangevoerd dat de aan Genetwister en WUR betaalde bedragen moeten worden aangemerkt als uitgaven voor de verwerving van een nieuw vervaardigd bedrijfsmiddel, te weten DNA markers. Die uitgaven komen voor verstrekking van een S&O‑verklaring in aanmerking.
3. Het College overweegt als volgt.
3.1.
Het College stelt vast dat in de zaak 19/148 beroep is ingesteld door appellante, terwijl het bestreden besluit was gericht aan Dümmen Holding, na bezwaar van Dümmen Holding. Geen bezwaar is gemaakt door appellante (dochtermaatschappij). Zij had dat volgens de hoofdregel van artikel 7:1, eerste lid, aanhef, van de Awb wel moeten doen om vervolgens beroep in te kunnen stellen. Van een in deze bepaling onder a tot en met g vermelde uitzondering op die hoofdregel is geen sprake, evenmin als van een situatie als bedoeld in artikel 6:13 van Pro de Awb, waarbij het niet maken van bezwaar appellante redelijkerwijs niet kan worden verweten. Voor zover appellante met haar stelling ter zitting, dat het beroep bevoegdelijk was ingesteld, heeft bedoeld dat het beroep aan Dümmen Holding kan worden toegerekend, kan zij daarin niet gevolgd worden, alleen al omdat de bestuurders van appellante noch afzonderlijk noch gezamenlijk bevoegd waren om namens Dümmen Holding B.V. beroep in te stellen. Daarom zal het College het beroep in de zaak 19/148 niet-ontvankelijk verklaren.
3.2.
In de zaken 19/150 en 19/1516 zijn de volgende bepalingen uit de Wva van belang.
Artikel 1
1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
(...)
u. uitgaven: al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen voor zover deze betalingen drukken op de S&O-inhoudingsplichtige of op een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige en deze bedrijfsmiddelen: (..)
v. bedrijfsmiddel: goed dat voor het drijven van een onderneming wordt gebruikt;
w. uitbesteed onderzoek: werkzaamheden die voor de S&O-inhoudingsplichtige als speur- en ontwikkelingswerk kunnen worden aangemerkt en door deze S&O-inhoudingsplichtige worden uitbesteed aan een derde.
Artikel 23b
1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk worden niet tot de kosten gerekend:
a. kosten van uitbesteed onderzoek;
(…)
3.3.
De gedingen spitsen zich toe op de vraag of de aan Genetwister en WUR betaalde bedragen moeten worden aangemerkt als uitgaven voor de aanschaf van een bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 1, aanhef en onder u, van de Wva, dan wel als kosten voor uitbesteed onderzoek, in welk geval op grond van artikel 23b van de Wva geen S&O-verklaring kan worden verstrekt.
3.4.
Appellante heeft haar standpunt dat sprake is van de aanschaf van een bedrijfsmiddel als volgt onderbouwd. Een document met de naam research agreement kan tevens een koopovereenkomst van een bedrijfsmiddel inhouden. Er is geen document met de titel ‘koopovereenkomst’ zoals verweerder dat graag zou zien, omdat de branche specifieke eisen stelt aan de productie en verwerving van de zogenaamde DNA markers. De overeenkomsten met Genetwister en WUR (opdrachtnemers) zijn standaardovereenkomsten, waarvan de tekst niet kan worden gewijzigd en die suboptimaal beschrijven wat is overeengekomen, te weten dat de opdrachtnemers tegen betaling DNA markers zullen leveren. Dat zij worden betaald voor werkzaamheden, sluit niet uit dat daarmee een eindproduct wordt verworven dat kwalificeert als bedrijfsmiddel. Het eindproduct weegt volgens appellante in deze gedingen zwaarder dan de werkzaamheden. De opdrachtnemers produceren de DNA marker volgens een specifiek omschreven proces en daar betaalt Dümmen Orange voor. Een belangrijk verschil met technisch wetenschappelijk onderzoek (TWO) is dat TWO een onzekere uitkomst heeft. De door de opdrachtnemers verrichte werkzaamheden, die wel specifieke automatisering en deskundigheid vereisen, zijn routinematig en hebben geen onzekere uitkomst. In alle gevallen ontstaat een eindproduct, de DNA marker, dat door de opdrachtgever als bedrijfsmiddel kan worden gebruikt. Daarom is volgens appellante sprake van uitgaven voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen als bedoeld in de Wva.
3.5.
Het College ziet in de beschikbare gegevens geen aanleiding om appellante te volgen in haar standpunt dat in de (gedetailleerde) overeenkomsten met Genetwister en WUR iets anders is bedoeld dan in die overeenkomsten is vermeld. Appellante heeft dit standpunt niet aannemelijk gemaakt. Het College gaat daarom in deze gedingen, evenals verweerder, uit van de tekst en inhoud van die overeenkomsten, als hiervoor onder 1.4.1 en 1.4.2 kort weergegeven.
3.6.
Het College merkt de in de overeenkomsten vermelde - door de opdrachtnemer te verrichten - werkzaamheden aan als onderzoek. Het volgt appellante niet in haar standpunt dat de overeenkomsten tevens koopovereenkomsten zijn van een gegarandeerd eindproduct van dat onderzoek, te weten een DNA marker. In de overeenkomsten is immers niet vermeld dat de opdrachtnemer een eindproduct gaat leveren, maar dat hij onderzoek zal doen naar de genetische basis van een eigenschap (zie onder 1.4.1) respectievelijk een eigenschap zal ‘mappen’ en ‘fenotyperen’ (zie onder 1.4.2.). Het College merkt deze werkzaamheden aan als onderzoek dat aan de totstandkoming van een DNA marker vooraf gaat. Omdat appellante dit onderzoek heeft uitbesteed, is sprake van uitbesteed onderzoek in de zin van artikel 23b, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wva. De stelling dat het om routinematig onderzoek zou gaan dat een hoge mate van voorspelbaarheid kent in de uiteindelijke uitkomst, kan aan die conclusie niet afdoen.
3.7.
Ook de stelling dat sprake is van uitgaven in de zin van de Wva, omdat het fiscaal en boekhoudkundig gebruikelijk is om bedragen hoger dan € 500,- en met een meerjarig karakter in de financiële administratie als uitgaven aan te merken, kan niet afdoen aan de conclusie dat sprake is van uitbesteed onderzoek, waarvan de kosten op grond van artikel 23b, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wva niet tot de kosten worden gerekend waarvoor een S&O-verklaring kan worden afgegeven.
3.8.
De aan Genetwister en WUR betaalde bedragen moeten dus worden aangemerkt als kosten voor uitbesteed onderzoek waarvoor op grond van artikel 23b van de Wva geen S&O‑verklaring kan worden verstrekt. De beroepen in de zaken 19/150 en 19/1516 zullen ongegrond worden verklaard.
4. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
Het College:
- verklaart het beroep in de zaak 19/148 niet-ontvankelijk;
- verklaart het beroep in de zaak 19/150 ongegrond;
- verklaart het beroep in de zaak 19/1516 ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.H. de Wildt, mr. T. Pavićević en mr. D. Brugman,
in aanwezigheid van mr. J.W.E. Pinckaers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 december 2019.
w.g. J.H. de Wildt w.g. J.W.E. Pinckaers
Tegen deze uitspraak kunnen partijen beroep in cassatie instellen ter zake van schending van de artikelen 1 en 2 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen met betrekking tot het bepaalde omtrent de begrippen 'inhoudingsplichtige', 'aangiftetijdvak', 'loon', 'onderneming', 'fiscale eenheid' en 'werknemer' (artikel 30, derde lid, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen).