Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk: P94/3663
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur,
Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 juli 1994, ingediend door zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van 12 januari 1995. Het beroep is gericht tegen de
uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 juni 1994, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f, 326.178,=. Tevens werd f, 7.764,= aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de
bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van uiteindelijk f. 109.218, =.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert kennelijk tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 31 januari 1996 zijn verschenen belanghebbende en zijn voornoemde gemachtigde, alsmede de inspecteur.
Partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud daarvan geldt als hier ingelast. De inspecteur heeft van de bijlagen bij de pleitnota van de gemachtigde
kunnen kennis nemen en zich erover kunnen uitlaten.
Tussen partij en vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in .... en van beroep stratemaker, was directeur van en, voor de helft van het geplaatste en gestorte kapitaal, aandeelhouder in de op 14 december 1982 opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D. B.V. De andere helft van het geplaatste en gestorte kapitaal van D B.V. was in handen van zijn mededirecteur R. , geboren in .... en eveneens stratemaker van beroep. Tot in 1988 was voorts aandeelhouder en directeur van D B.V. A.
De bruto jaaromzet van D B.V. bedroeg:
1985: f. 386.263,76 1988: f. 1.041.339,=
1986: f. 720.689,13 1989: f. 1.312.106,=
1987. f. 654.174,25 1990: f. 1.041.732,=
In de jaren 1983 t/m 1985 had D B.V. naast haar directeuren geen verder personeel in dienst. In 1987 had D B.V. naast de directeuren drie andere werknemers in loondienst en in 1988
vier of vijf andere werknemers.
2.2. Op 28 november 1989 kochten belanghebbende en R. , ieder voor de helft, de uitstaande nominaal f. 2.000,= aandelen in CK B.V. van B.V. B. alsmede een vordering van B.V. B. op CK B.V. ten bedrage van f. 700.000,= voor de koopsom van in totaal f. 90.000,=. B.V. B. had kort daarvoor op 8 november 1989 de nominaal f. 2.000,= aandelen in CK B.V. van de oorspronkelijke aandeelhouders verworven voor f. 1,=, inclusief de salarisvordering van die aandeelhouders op CK B.V. ten bedrage van f.20.018,=. Tegelijkertijd nam B.V. B. een vordering van de aandeelhouders op CK B.V. ten bedrage van f. 350.627,= over.
Voor de overname van deze vordering betaalde B.V. B. f. 26.998,=.
B.V. B. en CK B.V. hadden voorts op 28 november 1989 verklaard te dezer zake te zijn overeengekomen dat:
,, - de schuld, die (CK B.V.) aan (B.V. B.) heeft en nominaal groot is f. 370.646,34 (...) gedurende de periode sinds 1978 rentedragend was tegen de wettelijke rentevoet.
- de rente over de periode 1978 tot en met 1989 wordt bepaald op f. 329.353,66 (...) , zodat de schuld per 31 december 1989 f. 700.000,= (...) bedraagt."
2.3. Op 6 augustus 1990 zijn de statuten van CK B.V. gewijzigd. Hierbij is de naam van de vennootschap veranderd in v D I B.V. Het doel van de vennootschap werd, beknopt weergegeven: het verwerven van straatmakersopdrachten en het oprichten en besturen
van andere vennootschappen. Ten slotte werd het geplaatste en gestorte kapitaal met f. 700.000,= verhoogd tot f. 702.000,=, onder gelijktijdige verhoging van het maatschappelijke kapitaal tot hetzelfde bedrag. Belanghebbende en R. hebben de verworven vordering van f. 700.000,= aangewend ter volstorting van de bij hen geplaatste kapitaaluitbreiding van v D I
B.V., welke ieder van hen voor de helft aanging.
2.4. Belanghebbende en R. zijn in 1990 in dienst getreden van v D I B.V. Met ingang van 1990 werd vanuit D B.V. aan haar beide directeuren uitsluitend de hun door de stichting G (G) toegekende WAO-uitkering doorgegeven. Het door v D I B.V. aan beiden uitbetaalde salaris bedroeg in totaal:
1990 f. 134.215,=
1991 f. 113.996,=
1992 f. 62.303,=
Tevoren - op 8 november 1989 - was de inspecteur voor de loonbelasting te H. ermede akkoord gegaan dat de indiensttreding van belanghebbende en R. bij v D I B.V.en de nader onder 2.5. te vermelden splitsing van het verwerven van opdrachten en de feitelijke uitvoering daarvan over vD I B.V. en D B.V. geen consequenties zou hebben voor de loonbelasting.
2.5. Tijdens een bespreking tussen enerzijds de gemachtigde van belanghebbende, van R. , van D B.V. en van v D IB.V. en anderzijds F, ambtenaar ter inspectie vennootschapsbelasting te Q , zijn afspraken gemaaktover de verhouding tussen D B.V. en v D I B.V. De gemachtigde legde de gemaakte afspraken bij brief van 9 januari 1990 ter accordering voor aan de Inspecteur der vennootschapsbelasting te Q, die in de persoon van F voor akkoord heeft getekend. De brief, waarin D I B.V. wordt aangeduid alsde nieuwe B.V., luidt voor zover van belang.
,, (D B.V.) zal met ingang van het jaar 1988 voor twee van haar werknemers (beide 50% aandeelhouders van genoemde vennootschap) te weten X en R. een pensioen in eigen beheer mogen vormen.
(. ..)
Door beide aandeelhouders is thans een nieuwe B.V. aangekocht welke als opdrachtverwerver vanaf 1 januari 1990 zal opereren, voorts zal deze B.V. vanaf genoemde datum het management over (D B.V.) voeren.
(...)
De nieuwe B.V. zal de opdrachten laten uitvoeren door (D B.V.) . Als winstopslag zal zij 10% van haar bruto aanneemsom hanteren. De vergoeding voor het voeren van het management over (D B.V.) zal f. 300.000,= per jaar bedragen. Door ons werd overeengekomen dat de declaraties van de nieuwe B.V. ter zake van het ter beschikkingstellen van werkzaamheden en het voeren van de directie niet tot gevolg mag hebben dat de winst van (D B.V.) een negatief saldo te zien zal geven. Door ons werd tenslotte overeengekomen, dat bovenstaande afspraken gelden tot 1 januari 1997. Na voornoemde datum zal wederom een onderhoud met de Inspecteur Vennootschaps-belasting worden gevraagd teneinde de continuering van de afspraken te bespreken."
D B.V. en v D I B.V. deden vervolgens aangifte voor de vennootschapsbelasting naar de volgende belastbare bedragen:
D B.V. v DI B.V
1990 f. 80.624,= f. 354,109,=
1991 f.102.394,= f. 433.921,=
2.6. Op 31 maart 1994 verkochten belanghebbende en R. hun aandelen in v D I B.V. aan B.V. B. voor in totaal f. 924.100,=. De betaling van de koopsom geschiedde deels incontanten deels door overname van de schulden die belanghebbende en R. hadden aan v D I B.V.. Belanghebbende droeg een schuld van f. 260.233,= over en R. eenschuld van f. 164.793,=.
2.7. Bij de aanslagregeling voor de inkomstenbelasting 1991 verhoogde de inspecteur het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen van f. 109.218,= met 1/2 x f. 433.921,= tot f. 326.178,=. Het bedrag van f. 433.921,= is het door v D I .V. als haar winst aangegeven belastbare bedrag voor 1991.
Geschil
In geschil is of het door v D I B.V. als behaalde winst verantwoorde bedrag van f. 433.921,= moet worden aangemerkt als een middellijke uitdeling van winst van D B.V. aan haar aan_
deelhouders - aan belanghebbende toekomende voor de helft - en, zo ja, of daaraan in de weg staat een door de inspecteur bij belanghebbende gewekt vertrouwen dat in rechte bescherming verdient.
Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding van de onder 1 vermelde pleitnota's.
4.2. Ter zitting heeft belanghebbende nog het volgende toegevoegd:
De werkelijke proceskosten zijn inmiddels opgelopen tot f. 90.000,= ter zake van de vennootschapsbelasting en tot f. 5.000,= per zaak ter zake van de inkomstenbelasting, De
vennootschapsbelastingkosten kunnen worden meegenomen bij de inkomstenbelastingzaken. Art. 2, derde lid, van het Besluit proceskosten fiscale procedures geeft daarvoor de ruimte, alsmede voor overschrijding van de genormeerde kosten. Strikt genomen is het juist dat met de overgang van de directie naar v D I B.V. 10% van de winst van D B.V. naar v D I B.V. is meegegaan. D B.V. is bereid gevonden de opdrachten voor 90% van de winst uit te voeren. Van geen belang is dat D B.V. en v D I B.V. zustervennootschappen waren. Ook als van een derde sprake zou zijn geweest, zou deze de opdrachten voor 90% van de winst hebben willen uitvoeren. Er zijn ook derden bereid geweest voor de 90%_marge te werken. De directeuren zorgen kennelijk voor de omzet. De omzet was in 1990 f. 1.000.000,=
en in 1991 f. 1.500,000,=. De directeuren staan voor de opdrachtverwerving en voor het directievoeren. Met de inspecteur vennootschapsbelasting is besproken dat voor die beide activiteiten afzonderlijke vergoedingen - 10% winst en managementfee - konden worden vastgesteld. Dat D B.V. niets heeft bedongen voor de overgang van haar directeuren naar v D I B.V. berust niet op onzakelijke gronden. De winst van D B.V. is niet gedaald. De loonkosten van de directeuren zijn voor D B.V. verdwenen en de omzet kon worden vergroot. Bovendien gaat het om persoonlijke goodwill van de directeuren waarvoor v D I B.V. niet behoeft te betalen.
Na het afstoten van v D I B.V. is op aanraden van de gemachtigde aansluitend een nieuwe B.V. met een aandelenkapitaal van f. 40.000,= opgericht. Tegen de gemachtigde was gezegd dat de aandeelhouders in de aanmerkelijk belang sfeer wilden afrekenen. De omruil van v D I B,V. tegen een nieuwe B.V. had als voordeel dat, als met v D I B.V. zou zijn doorgegaan, de inspecteur bij terugbetaling van kapitaal wellicht zou willen afrekenen tegen 45%. Bij de aanschaf van v D I B.V. is geen afspraak gemaakt over eventueel terugkopen van v D I B.V. door B.V. B.. De vennootschap v D I B.V. bestaat nog steeds en is in handen van B.V. B.. Voor het jaar 1990 was er een mogelijkheid de volstorting van v D I B.V. te corrigeren. Daarvan is bewust afgezien. Dan kan de inspecteur de volstorting voor 1991 niet alsnog betwisten.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende toegevoegd:
Over 1990 is geen uitdeling in de zin van art. 29, eerste lid, Wet IB gesteld. Door de reorganisatie bij de belastingdienst is het jaar 1990 niet goed bekeken. Anders dan belanghebbende beweert, is in 1990 niet bewust van heffing afgezien. In de brief van 2 juli 1993 is slechts opgemerkt dat van navordering over 1990 zou worden afgezien.
Als v D I B.V. niet zou zijn verkocht, zou je van jaar tot jaar moeten bekijken of de daar gegenereerde winst als een onttrekking en uitdeling moet worden aangemerkt. Dat voor de
vennootschapsbelasting de 10% winstoverheveling op grond van een afspraak moet worden gehonoreerd, regardeert de inspecteur inkomstenbelasting niet. Die kan de afspraak niet opzeggen.
Dat moet de inspecteur vennootschapsbelasting doen, Nu is v D I B.V. er niet meer. Wel is er weer een nieuwe B.V. Onderkend is dat het probleem van de onttrekking aan D B.V. tot in lengte van jaren kan doorlopen als de motieven hetzelfde blijven. Bij de nieuwe B.V. is dit wellicht niet zo. Met de nieuwe B.V. is niet opnieuw een afspraak gemaakt. v D I B.V.
is toegerust met een aandelenkapitaal van f. 702.000,= waarvan de helft als reëel kan worden aangemerkt. Deze helft is weer volgelopen. Belanghebbende claimt geen aanmerkelijk belang winst. De inspecteur stelt die winst. Dubbel inkomstenbelasting heffen onttrekking en aanmerkelijk belang - winst - is echter niet de bedoeling. Voorkomen behoeft slechts te worden dat de inkomstenbelasting over de helft van het kapitaal wordt teruggebracht tot nihil. Voor 1994 kan worden toegezegd dat geen dubbele heffing zal volgen.
Wat de onttrekking betreft gaat het niet om de waardestijging van de aandelen in v D I B.V., maar om de winst die v D I B.V. zich toerekent. Daar hoeft geen vennootschapsbelasting af, omdat de aandeelhouders de winst reeds daarvOOr aan v D I B.V. laten. Dat de aandeelhouders dit bedrag overigens niet als kapitaal maar als winst boeken, is hun keuze. De brief van 8 november 1989 is niet onrechtmatig verkregen.
Beoordeling van het geschil
5.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor de tussenschakeling van v D I B.V. tussen de vrijwel enige opdrachtgever van D B.V. - de gemeente U - en D B. V. een zakelijke grond ontbrak, dat die tussenschakeling louter is tot stand gekomen teneinde de beide aandeelhouders van D B.V. in staat te stellen de winst van D B.V. via v D I B.V. voor een deel vrij van inkomstenbelasting te laten genieten en dat daarom de door v D I B.V. over 1991 berekende en aan haar gelaten winst ten bedrage van f, 433.921,= voor ieder van de
beide aandeelhouders voor de helft ofwel voor f. 116.960,= als onttrekking aan de winst van D B.V. tot hun belastbare inkomen moet worden gerekend. Tot steun van dit standpunt voert de inspecteur het volgende aan. v D I B.V. is een zogenoemde turbo-vennootschap, die de
beide aandeelhouders van D B.V. en v D I B.V. hebben voorzien van op zichzelf waardeloos kapitaal dat voor de helft bovendien geen reële nominale grondslag heeft. De oprenting met
terugwerkende kracht van de voor de volstorting van de aandelen van v D I B.V. aangewende vordering berustte niet op een zakelijke en/of contractuele verplichting. Voor de heffing van
vennootschapsbelasting bij v D I B.V. is de oprenting ook niet aanvaard. Dit waardeloze, voor de helft niet bestaande kapitaal zou belanghebbende zich - na v D I B.V. te hebben opgepompt met voldoende overgehevelde winst van D B.V. - langs de weg van art. 29, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) onbelast kunnen laten toevloeien.
Ook kan de overhevelde winst worden geïncasseerd door middel van verkoop van de aandelen, zoals uiteindelijk in 1994 is geschied.
5.2. Belanghebbende bestrijdt voormeld standpunt van de inspecteur door erop te wijzen dat het te dezen gaat om een reorganisatie van de bedrijvigheden van D B.V., dat deze
reorganisatie is ingegeven door zakelijke overwegingen en is geaccordeerd door de inspecteur voor de vennootschapsbelasting, dat ook de inspecteur voor de loonbelasting voor zover
nodig met de wijzigingen heeft ingestemd, dat het normaal en zakelijk is dat over een vordering rente verschuldigd is, dat dan ook belanghebbende noch D B.V. zich ter zake van de reorganisatie van D B.V. bewust zijn geweest of behoorden te zijn geweest dat sprake zou kunnen zijn van een uitdeling van winst en dat het van geen belang is dat bij de reorganisatie als nevendoelstelling ook belastingbesparing een rol heeft gespeeld.
5.3. Vaststaat dat de inspecteur de uitreiking van aandelen in v D I B.V. in 1990 aan belanghebbende niet in dat jaar, ook niet voor de helft voor de oprenting van de vordering van de aandeelhouders op v D I B.V., op grond van het bepaalde in art. 29, eerste lid, van de Wet tot het belastbare inkomen van belanghebbende heeft gerekend noch anderszins die oprenting in dat jaar daarin heeft betrokken.
Voorts staat vast dat de inspecteur voor de vennootschapsbelasting geen bezwaar heeft gemaakt tegen de overheveling van de opdrachtverwerving en de directievoering van D B.V. naar v D I B.V. en dat die inspecteur zich ermede akkoord heeft verklaard dat - afgezien van de in de onder 2.5. vermelde brief van 9 januari 1990 aangegeven voorwaarden - v D I B.V. te dezer zake voor zich 10% van de bruto aanneemsommen als winstopslag mocht voorbehouden en f. 300.000,= als managementvergoeding in rekening mocht brengen.
5,4. Gelet op de onder 5.3. vermelde feiten en zolang de afspraken van 9 januari 1990 niet zijn gewijzigd, kan naar het oordeel van het Hof de inspecteur aan de verplaatsing van een deel van de winstpotentie van D B.V. naar v D I B.V. eerst dan als een in zakelijke verhoudingen niet passende verplaatsing voorbijgaan, indien hij aannemelijk maakt dat zijn ambtgenoot voor vennootschapsbelasting destijds zijn fiat aan die verplaatsing heeft gegeven op grond van hem door belanghebbende of diens gemachtigde verstrekte onjuiste informatie over de door v D I B.V. in te nemen positie met betrekking tot de stratemakersopdrachten en de door haar te dier zake te verrichten werkzaamheden.
5.5. Dienaangaande kan worden vooropgesteld dat is gesteld noch gebleken dat D B.V. bij de verplaatsing van een deel van haar winstpotentie zich niet heeft gehouden aan de haar ge_
stelde voorwaarden. Voorts is, anders dan de inspecteur meent, niet reeds sprake van het verstrekken van onjuiste informatie, omdat de gemachtigde van belanghebbende zich tegenover de inspecteur voor de vennootschapbelasting niet ongevraagd heeft
uitgelaten over de wijze van verkrijging en kapitalisering van de aandelen in v D I B.V. en over mogelijkerwijze te behalen fiscale voordelen door inkoop van eigen aandelen, zoals weer-
gegeven in de brief van 8 november 1989 van de gemachtigde aan zijn cliënt. Immers, deze beide door de inspecteur genoemde aspecten doen op zichzelf geen afbreuk aan de zakelijke toetsing van de overheveling van werkzaamheden van D B.V. naar v D I B.V. en aan de zakelijkheid van de aan v D I B,V. uit dien hoofde toegekende winstpotentie.
5.6. Van het verstrekken van onjuiste informatie is evenmin sprake, omdat de gemachtigde naderhand tegenover de inspecteur een aantal nieuwe, door de inspecteur betwiste argumenten voor de reorganisatie heeft genoemd noch ook omdat de aandelen in v D I B.V. uiteindelijk niet deels zijn ingekocht maar alle zijn verkocht. De naderhand verstrekte argumenten kunnen geen invloed hebben uitgeoefend op de inspecteur voor de vennootschapsbelasting bij het nemen van zijn beslissing en zouden, indien juist, die beslissing slechts steviger hebben gefundeerd. Wat de verkoop van de aandelen in v D I B.V, betreft is niet aannemelijk gemaakt dat de verkoop reeds bij de aankoop van de aandelen is overeengekomen.
5.7. Waar de inspecteur ook overigens geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat belanghebbende of diens gemachtigde welbewust informatie, van belang voor een juiste prijsafbakening tussen D B.V. en v D I B.V., heeft achtergehouden dan wel dat belanghebbende of zijn gemachtigde slechts in schijn een overheveling van activiteiten heeft gepresenteerd, is de inspecteur niet geslaagd in het
door hem te leveren bewijs.
Alsdan kan, voor zover de inspecteur zulks heeft willen stellen, te dezer zake ook geen sprake zijn van handelen in strijd met doel en strekking van de wet. Hierbij verdient opmerking
dat met betrekking tot de kapitaalsfeer van v D I B.V. een mogelijke strijd met doel en strekking van de wet zou moeten worden bezien in samenhang met het bepaalde in art. 29 van Pro de Wet. Dit kan echter geen doel treffen, aangezien het bepaalde in het eerste lid van evengenoemd wetsartikel uitsluitend in 1990 een rol speelde en het bepaalde in het tweede lid van dat wetsartikel zich in 1991 noch daarna heeft voorgedaan enslechts aannemelijk is dat terugbetaling van kapitaal onder ogen is gezien doch niet dat zulks in overwegende mate werd beoogd,
Gelet hierop kan de inspecteur niet, naar hij kennelijk voorstaat, met voorbijgaan aan de wettelijke regeling neergelegd in de artikelen 39 t/m 41 van de Wet terugkomen op afspraken gemaakt met zijn ambtgenoot voor de vennootschapsbelasting door de gedeeltelijke winstverplaatsing van D B.V. naar v D I B.V. te bestempelen tot een - in beginsel in de
tijd onbeperkte _ winstuitdeling van D B.V., nu de bedoelde afspraken niet in alle opzichten neutraal voor fiscus uitwerken.
5.8. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het beroep van belanghebbende gegrond is en dat het belastbare inkomen van belanghebbende moet worden verminderd met f. 216.960,= tot
f. 109.218,=.
Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten als bedoeld in art. 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De aanwezige samenhang tussen de
zaken met kenmerk 94/3663, 94/3664 en 94/3665 wordt hierbij in aanmerking genomen. Echter laat het Besluit proceskosten fiscale procedures, anders dan belanghebbende blijkbaar meent, niet een integrale veroordeling van kosten toe.
Gelet op evengenoemd Besluit worden de kosten vastgesteld op f. 2 . 840, =, te weten 2 x 2 x 1 x f . 710, = (proceshandelingen, gewicht en samenhang) . In verband met de samenhang tussen de genoemde zaken wordt de kostenveroordeling per zaak beperkt tot f. 947,=.
Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f. 109.218,=,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van f,947,= en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
-gelast de inspecteur het betaalde griffierecht van f. 75,= aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 26 juni 1996, door mrs. Dutmer, voorzitter, De Vries en Net ze, leden, in tegenwoordigheid van mr. van Aalst als griffier. De beslissing is, naar partijen
schriftelij k is medegedeeld, op 3 oktober 1996 in het openbaar uitgesproken.
[Zie ook arrest HR nummer 32753 (red.)]