Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk P94/4325
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X BV te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 6 september 1994, ingediend door als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 29 juli 1994, betreffende de naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1988 tot en met 31 december 1988.
De naheffingsaanslag bedraagt ƒ 7.140 aan enkelvoudige belasting. In het te betalen bedrag ad ƒ 10.482 is tevens ƒ 3.342 aan heffingsrente begrepen.
Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van deze uitspraak en de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Met machtiging van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend.
De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Ter zitting van 12 december 1995 zijn verschenen gemachtigden, alsmede de inspecteur.
Beide partijen hebben een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. Voorts heeft de gemachtigde een zestal foto's van het interieur van een van de slagerswinkels van belanghebbende overgelegd.
Partijen hebben van elkaars stukken kunnen kennisnemen en hebben er zich over kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, een besloten vennootschap, oefent het slagerijbedrijf uit. In 1988 had belanghebbende twaalf filialen. In deze filialen worden vleesprodukten verkocht. In sommige filialen wordt "gebraden gehakt" bereid.
2.2. Belanghebbende heeft ± 60 werknemers, vooral werkzaam in de winkels. Per dag zijn in een filiaal in het algemeen gemiddeld twee personeelsleden werkzaam.
Aan de in de winkels werkzame personen verstrekt belanghebbende rond het middaguur eet- en drinkwaren, in de vorm van boterhammen, boter, beleg (onder meer vleeswaren uit het eigen bedrijf), en melk, frisdrank, koffie of thee. De boterhammen worden door het personeel zelf bereid.
2.3. In een enkel filiaal is een aparte, niet speciaal als kantine ingerichte, ruimte aanwezig waarin de boterhammen genuttigd kunnen worden; in andere filialen is er in de winkelruimte een door middel van een laag muurtje afgescheiden gedeelte. Belanghebbende heeft ter zitting foto's overgelegd, waarop de indeling van de winkelruimte in één van de filialen te zien is. De boterhammen kunnen achter het op de foto's zichtbare muurtje, uit het zicht van de klanten, genuttigd worden.
2.4. De inspecteur heeft een overzicht over vier weken overgelegd van de in drie filialen van belanghebbende betaalde inkopen van eet- en drinkwaren. Uit dit overzicht volgt een gemiddelde uitgave van ƒ 29,84 per filiaal per week.
De kosten van boterhammen en beleg (exclusief vleeswaren) bedroegen op basis van deze gegevens in 1988 ongeveer ƒ 18.620.
2.5. De werknemers betaalden ter zake van de verschafte eet- en drinkwaren geen vergoeding aan belanghebbende.
2.6. De inspecteur heeft ter zake van loon in natura een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd ad ƒ 7.140 loonbelasting en ƒ 3.342 heffingsrente.
Het door de werknemers genoten loon is berekend overeenkomstig de forfaitaire bedragen van artikel 16 lid 1 van Pro de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking).
3. Geschil
In geschil is of
1. belanghebbende niet in geld genoten loon in de zin van artikel 13, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) aan haar werknemers heeft verstrekt in de vorm van een koffiemaaltijd in de zin van artikel 16, eerste lid, Uitvoeringsbeschikking 1972 (tekst 1988) (hierna: de Uitvoeringsbeschikking);
2. of artikel 16, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking verbindend is voor wat betreft het in die regeling opgenomen forfait voor maaltijden, en
3. of het door de werknemers genoten voordeel als "onbeduidend" in de zin van de resolutie van de staatssecretaris van 14 mei 1986, nr. 286 7275, BNB 1986/213, gewijzigd bij resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB88-3351, BNB 1988/315 (hierna: de resolutie), buiten de heffing moet blijven.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Ter zitting hebben partijen gepersisteerd in hun standpunten en hieraan nog het volgende toegevoegd:
gemachtigde:
4.1. Het winkelpersoneel eet buiten het zicht van de klanten. Als het drukker wordt in de winkel, moet degene die pauze heeft ook helpen.
4.2. De door belanghebbende gekochte pakjes soep zijn niet door het personeel genuttigd, maar worden gebruikt ter bereiding van "gebraden gehakt".
4.3. Het is niet te traceren welke bedragen worden terugbetaald door het personeel ter zake van de kasuitgaven in verband met gekochte etenswaren.
4.4. Ik heb meermalen tijdens een controle meegemaakt dat incidentele besparingen, bijvoorbeeld bij ambulante werknemers die niet dagelijks op pad zijn, worden aangemerkt als geringe besparingen, en niet belast worden.
Indien sprake is van een structurele besparing wordt deze bij een controle niet als gering aangemerkt.
4.5. Ik verzoek het Hof om bij de berekening van de proceskosten eveneens rekening te houden met een vergeefse komst naar een uitgestelde zitting. De op de vrijdag vóór deze zitting (op dinsdag) verstuurde brief aan belanghebbende heeft mij niet tijdig bereikt.
de inspecteur:
4.6 Ten aanzien van het in de conclusie van dupliek genoemde bedrag van ƒ 3,66 per dag is uitgegaan van zes werkdagen per week in alle filialen. In sommige filialen wordt in verband met de maandagsluiting slechts 5 dagen per week een koffiemaaltijd verstrekt. De werkelijke kosten van belanghebbende bedragen als gevolg daarvan ƒ 4,40 per werknemer per dag in plaats van het genoemde bedrag.
4.7. De mogelijkheid om een maaltijd rustig en in een afgescheiden ruimte te kunnen nuttigen is geen vereiste om te kunnen spreken van een koffiemaaltijd.
Bovendien kan de maaltijd rustig worden genuttigd; het personeel kan achter het op de foto's zichtbare muurtje, uit het zicht van de klanten, zitten.
4.8. Het is geen beleid om forfaitair vastgestelde voordelen als onbeduidend -en als gevolg daarvan niet belastbaar- aan te merken.
4.9. Tijdens het boekenonderzoek zijn geen terugbetalingen door het personeel geconstateerd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op grond van de onder 2.1., 2.2. en 2.5. opgenomen feiten neemt het Hof als vaststaand aan, dat belanghebbende in 1988 als regel aan ten minste 24 werknemers op elke werkdag, rond het middaguur boterhammen, beleg, en daarnaast koffie, thee, melk of frisdrank, verstrekte, waarvoor hen niets in rekening werd gebracht.
Voorts acht het Hof, gezien de door de inspecteur overgelegde overzichten van uit de kas betaalde inkopen van etenswaren, aannemelijk dat belanghebbende naast vleeswaren uit het eigen bedrijf eveneens regelmatig kaas, zoetwaren en ander beleg verstrekte.
Belanghebbende, die daartoe in de positie is, heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers sommige aangeschafte belegsoorten, zoals salades, aan belanghebbende terugbetaalden.
De tussen partijen in geschil zijnde vraag of belanghebbende tevens incidenteel soep aan haar werknemers verstrekte kan, als zijnde niet van beslissende betekenis voor dit geschil, onbeantwoord blijven.
5.2. Belanghebbende heeft gesteld dat geen koffiemaaltijd in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking is verstrekt, en dat als gevolg daarvan op grond van artikel 13, eerste lid, van de Wet het voordeel dient te worden gesteld op het bedrag van de besparing. Belanghebbende is van mening dat niet van een koffiemaaltijd kan worden gesproken, omdat onder een koffiemaaltijd dient te worden verstaan een volledige maaltijd, bestaande uit boterhammen met beleg, koffie of thee, melk en een stuk fruit, dikwijls aangevuld met soep en/of een snack, die in een daarvoor geschikte ruimte, meestal een restaurant of een kantine, kan worden genuttigd.
5.3. Blijkens artikel 16, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking worden de "warme maaltijd", de "koffiemaaltijd" en het "ontbijt" tezamen als "volle kost" aangemerkt. Gelet op die samenhang moet onder "koffiemaaltijd" worden verstaan één van de drie maaltijden, die tezamen volledig voorzien in de normale voedselbehoefte. Ook naar het spraakgebruik, waarin het ouderwetse woord "koffiemaaltijd" gewoonlijk wordt aangeduid met het anglicisme "lunch", is daaronder te verstaan de maaltijd die gewoonlijk rond het middaguur wordt gebruikt.
5.4. Het verstrekken van belegde boterhammen naar wens, met daarbij naar keuze koffie, thee of melk is naar 's Hofs oordeel aan te merken als een koffiemaaltijd in de vorenbedoelde zin. Het tevens verstrekken van soep, een warme snack of fruit is daarvoor niet vereist.
Van een snack of een "tussendoortje", dat de behoefte aan een maaltijd in het algemeen niet wegneemt en waarvoor in de genoemde bepaling geen regeling is getroffen, is in casu geen sprake.
Naar gangbaar taalgebruik zal het Hof de koffiemaaltijd hierna als lunch aanduiden.
5.5. De omstandigheid dat de lunch door het personeel zelf wordt bereid, dat zij in een door middel van een muurtje afgescheiden ruimte of in een aparte ruimte, die niet is ingericht als kantine, dient te worden genuttigd, en dat de pauzerende personeelsleden incidenteel, bij grote drukte in de winkel, klanten moeten helpen, doet aan het vorenstaande niet af.
5.6. Met het verstrekken van de lunch voorziet de werkgever in de behoefte van een werknemer, voor de bevrediging waarvan de werknemer zich geen financiële offers behoeft te getroosten.
Dat genot levert voor de werknemer een voordeel op van een zodanig bedrag als hij zou hebben moeten uitgeven, indien hij daarvoor zelf volgens zijn gewone levensstandaard had moeten zorgen.
5.7. Ingevolge artikel 13, eerste lid, van de Wet moet dit niet in geld genoten loon in aanmerking worden genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat, indien het niet mogelijk of niet gebruikelijk is dat loon te gelde te maken -gelijk in casu het geval is-, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing. In het tweede lid van artikel 13 van Pro de Wet is aan de Minister de bevoegdheid toegekend nadere regelen te geven nopens de waardering van dergelijk niet in geld genoten loon.
In artikel 16, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking is van die bevoegdheid gebruik gemaakt, waarbij de waarde van een lunch in het onderwerpelijke jaar is bepaald op (bij salarissen van ten hoogste ƒ 49.650 per jaar, als in casu) ƒ 2,55 per dag.
5.8. Belanghebbende betwist voor het onderhavige geval de verbindendheid van de in artikel 16, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking opgenomen forfaitaire regels.
Dienaangaande stelt het Hof voorop dat de bevoegdheid tot het geven van nadere regels berust op het beginsel van de geoorloofde uitvoering (eenvoud en doelmatigheid) en als zodanig aanvaardbaar is. Een dergelijk regel brengt onvermijdelijk een zekere ruwheid mee doordat niet met alle feitelijke en persoonlijke omstandigheden rekening wordt gehouden. Bij de vaststelling van de forfaitaire minimumbedragen kon en mocht dan ook worden volstaan met een redelijke schatting van het bedrag dat een werknemer zich doorgaans bespaart indien hem door de werkgever een gratis lunch wordt verstrekt.
Tot het stellen van nadere regels, bijvoorbeeld op basis van de samenstelling van de lunch, was de Minister niet gehouden.
De door belanghebbende overgelegde NIBUD-gegevens inzake de kosten van een tweede broodmaaltijd thuis acht het Hof niet van zodanig gewicht dat op grond daarvan zou moeten worden geoordeeld dat de Minister niet van een redelijke schatting is uitgegaan voor de grote groep van gevallen die door de forfaitaire regels worden bestreken.
Daarenboven is in het zevende lid van artikel 16 de Pro mogelijkheid gecreëerd tot het vaststellen van een geringere waarde, indien de werknemer aantoont dat de forfaitaire waarde aanmerkelijk te hoog is.
5.9. Een en ander overziend kan niet worden gezegd dat de onderhavige forfaitaire waarderingsregel in het onderhavige geval tot een zo onredelijk of willekeurig resultaat leidt dat zij als onverbindend buiten toepassing zou moeten blijven.
5.10. Het vorenoverwogene houdt reeds in dat een nader onderzoek naar de waarde in het economische verkeer van de verstrekte lunches achterwege kan blijven. Een beoordeling van die waarde, zoals die door belanghebbende wordt verdedigd en door de inspecteur wordt betwist, behoeft dan ook niet plaats te vinden.
Ten overvloede zij dienaangaande overigens opgemerkt dat belanghebbende ter berekening van het bedrag van de besparing (ƒ 1,19 respectievelijk ƒ 1,54 per werknemer per dag) uitsluitend uitgaat van de herrekende cijfers van het NIBUD. Bij de samenstelling van deze cijfers wordt uitgegaan van het nuttigen van een lunch thuis in een tweepersoonshuishouden met een netto besteedbaar inkomen tot ongeveer ƒ 2.000 per maand. De kosten per werknemer, uitgaande van 6 werkdagen per week, 2 personeelsleden per filiaal, en gemiddeld ongeveer ƒ 29,84 boodschappen (exclusief vleeswaren) per week, zijn in casu, zoals belanghebbende in zijn conclusie van repliek heeft berekend, op ongeveer ƒ 2,48 of iets minder per werknemer per dag te stellen. Het Hof acht niet aannemelijk dat de werknemers zich minder besparen dan het bedrag van de werkelijke kosten per lunch. Mitsdien zijn de NIBUD-cijfers waarvan belanghebbende uitgaat naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geschil niet relevant.
Voorzover belanghebbende heeft bedoeld om met behulp van de cijfers van het NIBUD aan te tonen dat de forfaitaire waarde van ƒ 2,55 per dag aanmerkelijk te hoog is, is zij daarin naar het oordeel van het Hof niet geslaagd.
5.11. Belanghebbende beroept zich voorts op de resolutie van 19 augustus 1988, BNB 1988/315.
Zij is van mening dat het bedrag van de besparing, door haar berekend op ƒ 1,19 per vrouwelijke werknemer per dag, ofwel ƒ 238 per jaar, dient te worden aangeduid als een onbeduidend voordeel, dat buiten de belastingheffing dient te blijven. Naar het oordeel van het Hof bestaat er onvoldoende grond om aan te nemen dat met de resolutie is beoogd forfaitaire waarderingsregels buiten toepassing te verklaren in alle gevallen waarin volgens die regels bescheiden bedragen tot het loon moeten worden gerekend. Alsdan is toch in beginsel voldaan aan de in de resolutie gepresenteerde uitgangspunten, te weten doelmatigheid en het voorkomen van onnodige irritatie. Dat is slechts anders indien de belastbare feiten, waarvoor forfaitaire regels zijn gegeven, zich slechts incidenteel voordoen, bij voorbeeld bij het incidenteel, althans niet regelmatig verstrekken van een maaltijd.
Voorts hecht het Hof geloof aan de stelling van de inspecteur, dat het geen beleid is om forfaitair vastgestelde bedragen als onbeduidende voordelen aan te merken.
5.12. Waar belanghebbende aan alle aanwezige personeelsleden in de winkels gratis lunches verstrekt, kan niet worden gezegd dat die verstrekking niet plaatsvindt met het oogmerk van bevoordeling, maar uitsluitend in het belang van een goede bedrijfsvoering. Niet kan worden ontkend dat de bedrijfsvoering van belanghebbende erbij gebaat kan zijn dat werknemers zich niet naar elders behoeven te begeven voor de lunch en zelfs incidenteel tijdens de lunchpauze kunnen doorwerken doch op zodanige situatie heeft de resolutie kennelijk niet het oog. Bij het gratis verstrekken van maaltijden door een werkgever zal toch doorgaans de goede bedrijfsvoering voorop staan. Slechts bij onbeduidende voordelen, alsmede in zeer bijzondere gevallen, zoals onder punt 7. van de resolutie geschetst, kunnen de voordelen daarvan buiten aanmerking blijven.
5.13. Een en ander is niet anders in de gevallen waarin de werknemers de lunches niet in een kantine verstrekt krijgen, maar in een afgescheiden ruimte binnen de winkel, waar van hen verwacht wordt dat zij incidenteel, indien nodig, klanten helpen. Het oogmerk van bevoordeling, gelegen in het dagelijks gratis verstrekken van lunches, moet ook dan aanwezig worden geacht en van een verstrekking uitsluitend in het belang van een goede bedrijfsvoering kan onder die omstandigheden evenmin worden gesproken.
5.14. Waar belanghebbende aan haar werknemers dagelijks gratis lunches verstrekt met een per werknemer in aanmerking te nemen forfaitaire waarde van gemiddeld 170 werkdagen x ƒ 2,55 per dag = ƒ 433,50 per jaar, kan niet worden gezegd dat sprake is van onbeduidende voordelen, als bedoeld in de resolutie.
5.15. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat de door de inspecteur opgelegde naheffing in stand dient te blijven.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft, en er zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 5 maart 1996 door mrs Smit, Schaap en Kwantes, in tegenwoordigheid van mr Verrips als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 32172(red.)]