Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk:P94/3557
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 20 juli 1994, ingediend door mr. A te Q als zijn gemachtigde, aangevuld bij brief, gedagtekend 30 november 1994, en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, met dagtekening 14 juni 1994, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1992.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 99.598,--. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van deze uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van - naar het Hof verstaat - primair ƒ 85.232,-- en subsidiair f 80.348,--.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 29 maart 1996 zijn verschenen de gemachtigde tot zijn bijstand vergezeld van mevrouw B en de inspecteur tot zijn bijstand vergezeld van C.
Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De echtgenote van belanghebbende verkreeg in het jaar 1974 de onroerende zaak a-straat 1 te R (het winkelpand) uit een nalatenschap. Het betrof een verhuurd winkelpand dat voor de heffing van het successierecht werd gewaardeerd op ƒ 170.000,--.
2.2. Belanghebbende heeft de op de huuropbrengsten uit het winkelpand in mindering te brengen afschrijvingskosten vanaf de verkrijging berekend op een percentage van de actuele waarde van het winkelpand.
In de jaren 1980 tot en met 1983 werd 2% afgeschreven:
respectievelijk 2 x 4.080, 4.300 en 6.300, te zamen ƒ 18.760
In de jaren 1984 tot en met 1986 werd 3% afgeschreven:
3 x 10.500 ƒ 31.500
In de jaren 1987, 1988 en 1989 werd 3% afgeschreven:
3 x 10.850 ƒ 32.550
In de jaren 1990 en 1991 werd 3½% afgeschreven:
respectievelijk 17.500 en 19.250, te zamen ƒ 36.750
Totale afschrijving over 1980 tot en met 1991 ƒ 119.560.
2.3. In het jaar 1983 en het jaar 1989 hebben huurders verbeteringen in het winkelpand aangebracht voor respectievelijk ƒ 15.000,-- en ƒ 10.000,--. Belanghebbende heeft de bedongen huur met die bedragen verminderd.
2.4. In het jaar 1992 beliep de waarde in het economische verkeer van het winkelpand ƒ 550.000,--. De huur bedroeg in dat jaar ƒ 95.776,--.
3. Aanslagregeling
In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting heeft belanghebbende (3½% van 550.000 =) ƒ 19.250,-- als afschrijvingskosten van het winkelpand in mindering gebracht op de huurinkomsten.
De inspecteur heeft bij de behandeling van de aangifte in een brief van 23 juli 1993 aan belanghebbende meegedeeld dat geen afschrijving meer werd geaccepteerd.
De aanslag is gedagtekend 30 september 1993.
4. Geschil
In geschil is
- of de afschrijvingsregeling zoals neergelegd in artikel 7, lid 1, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (URI) op het onderhavige winkelpand van toepassing is en, zo dat niet het geval is,
- of de als gevolg van die regeling ongelijke behandeling van verhuurders van woonhuizen ten opzichte van verhuurders van winkelpanden in strijd is met het in artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, Trb. 1969,99 (Bupo-verdrag), opgenomen discriminatieverbod en, zo het gelijk op beide voormelde punten aan de inspecteur is,
- of bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat het in de jaren 1974 tot en met 1991 gevolgde afschrijvingssysteem ook in het onderhavige jaar zou worden geaccepteerd.
5. Standpunten van partijen en behandeling ter zitting
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken en de pleitnota is vermeld.
Ter zitting is daaraan nog toegevoegd, zakelijk weergegeven:
Gemachtigde: Kennelijk is de reden om winkelpanden buiten de betreffende bepaling van de URI te laten dat dit soort panden destijds in het algemeen deel uitmaakte van een ondernemingsvermogen.
De successiewaarde van het pand was de waarde in het economische verkeer.
De verbeteringen als gevolg van de verbouwingen door de huurders hadden als investeringen op de waarde van het pand moeten worden bijgeboekt. Vervolgens hadden ze kunnen worden afgeschreven. Belanghebbende heeft echter voor de verbeteringen betaald door tijdelijk geen huur te vragen. Ik ga er mee akkoord dat de verbeteringen buiten beschouwing blijven voor de vaststelling van de waarde van het pand.
Mijn stelling is niet dat artikel 7, eerste lid, URI onverbindend is. Ik stel dat die bepaling ook van toepassing is op winkelpanden, althans daarop ook van toepassing behoort te zijn. De belastingdruk is voor belanghebbende veel hoger dan in het geval het pand een woonhuis zou zijn. Dat kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest.
Naar mijn mening bevat artikel 7, eerste lid, URI een forfaitaire regeling die abstraheert van een restwaarde. Dat kan gegeven de afschrijvingsbasis, de huurprijs, ook niet anders.
Ik ga ervan uit dat de door de inspecteur in zijn vertoogschrift vermelde afschrijvingsbedragen de juiste zijn.
Inspecteur: Voor de toepassing van artikel 7, eerste lid, URI is de functie van het pand doorslaggevend.
Indien die bepaling van toepassing is, dient toch rekening gehouden te worden met de restwaarde. Dat volgt uit de wetssystematiek ten aanzien van afschrijving in de inkomstensfeer. Om bij het forfait te komen moet eerst artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gepasseerd worden. Het begrip afschrijvingen op zaken in het eerste lid van dat artikel sluit aan op het afschrijvingsbegrip in de winstsfeer. Bij afschrijvingen op zaken moet derhalve met een restwaarde rekening worden gehouden. De regeling in de URI doet daaraan niet af.
Het is juist dat in de praktijk van de aanslagregeling er nauwelijks op wordt gelet of de restwaarde bereikt is.
De hoogte van de afschrijvingen en de wijze van presentatie daarvan gaven geen aanleiding onderzoek in te stellen. Bij winkelpanden komt het vaak voor dat afschrijvingspercentages wijzigen door verbouwingen en dergelijke. Sommige delen van het pand kunnen versneld worden afgeschreven, zodat mengpercentages ontstaan, die hoger liggen dan de afschrijvingspercentages in het verleden.
De actuele waarde is in het fiscale recht nooit grondslag voor afschrijving.
6. Beoordeling van het geschil
6.1.1. Belanghebbende maakt aanspraak op toepassing van de regeling van artikel 7, eerste lid van de URI 1990 op het hem toebehorende, verhuurde winkelpand.
6.1.2. Voormelde bepaling behelst een forfaitair afschrijvingsregime voor woonhuizen met een te verwachten levensduur van tenminste 40 jaren. Het onderhavige pand is een winkelpand en geen woonhuis. Meervermelde bepaling is derhalve niet van toepassing.
6.2.1. Belanghebbende stelt dat artikel 7, eerste lid, van het URI 1990 in strijd komt met artikel 26 van Pro het Bupo-verdrag, in zoverre eerstvermelde bepaling de aldaar geregelde forfaitaire afschrijving slechts openstelt voor woonhuizen en niet voor winkelpanden.
Belanghebbende stelt daartoe dat tussen verhuurde woonhuizen en niet tot een ondernemingsvermogen behorende, verhuurde winkelpanden geen relevante verschillen bestaan.
6.2.2. Het Hof verwerpt het door belanghebbende gestelde.
Artikel 7 URI Pro 1990 maakt een onderscheid tussen woonhuizen met een te verwachten levensduur van ten minste 40 jaar enerzijds en woonhuizen met een te verwachten levensduur van minder dan 40 jaar en panden, niet zijnde woonhuizen, anderzijds.
Kennelijk heeft de wetgever bij het regelen van de materie de groep woonhuizen met een levensduur van tenminste veertig jaar aangemerkt als een homogene groep, welke zich leent voor de toepassing van een forfaitaire regeling van de afschrijvingslasten. Evenzeer kennelijk heeft de wetgever geoordeeld dat toepassing van een forfaitaire afschrijvingsregeling niet voor de hand liggend is bij andere panden, zijnde woonhuizen met een levensduur van minder dan veertig jaar en andere panden dan woonhuizen. Dit uitgangspunt van de wetgever, dat in de wettekst zelve besloten ligt, is niet onbegrijpelijk en is niet in strijd met de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het uitgangspunt houdt in dat woonhuizen met een te verwachten levensduur van minder dan 40 jaar en panden, niet zijnde woonhuizen, niet gelijk zijn aan woonhuizen met een te verwachten levensduur van tenminste 40 jaar.
6.3.1. Belanghebbende stelt voorts dat de omstandigheid dat hij vanaf 1980 steeds als afschrijving een percentage van de werkelijke waarde van het winkelpand op de inkomsten uit dat pand in mindering heeft gebracht zonder dat de inspecteur een correctie aanbracht bij hem het vertrouwen heeft gewekt dat de inspecteur zulks deed als uitvloeisel van een bewuste standpuntbepaling.
6.3.2. Het Hof verwerpt het gestelde als voormeld. De omstandigheid dat de aangifte van belanghebbende gedurende een reeks van jaren gevolgd werd is op zichzelf onvoldoende om bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen te wekken dat de inspecteur bewust zijn standpunt had bepaald ten aanzien van de in de aangifte gepresenteerde afschrijvingsbedragen.
6.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de inspecteur is.
7. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft, en er zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 28 juni 1996 door mrs. Rensema, Groeneveld en Onnes, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 32538 (red.)]