Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P95/4644
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van de vennootschap onder firma X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur der omzetbelasting te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Belanghebbende heeft over het tijdvak eerste kwartaal 1989 op aangifte omzetbelasting voldaan tot een bedrag van ƒ 3.282,--. Belanghebende heeft vervolgens op de voet van artikel 24 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen bezwaar gemaakt tegen het door haar op aangifte voldane bedrag. De inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak besloten niet aan het bezwaar tegemoet te komen.
Belanghebbende is van evenbedoelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's Gravenhage. Dat Hof heeft bij zijn uitspraak van 14 september 1994, nr. 901329-E-11, de bestreden uitspraak bevestigd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van de Hoge Raad van 15 november 1995, nr. 30766, werd de uitspraak van voormeld Hof vernietigd en werd de zaak verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing in meervoudige kamer met inachtneming van het arrest.
Het Hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld schriftelijk van hun gevoelen over het arrest te doen blijken. Belanghebbende heeft zulks gedaan bij brief van 28 februari 1996 en het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te Q als ambtsopvolger van de Inspecteur der omzetbelasting te P (hierna eveneens te noemen: de inspecteur) bij brief van 27 februari 1996.
Ter zitting van 15 mei 1996 zijn gehoord Mr. drs. A. te T. als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van G. , alsmede de inspecteur, tot zijn bijstand vergezeld van Mr. T. . De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Voor de tussen partijen vaststaande feiten wordt verwezen naar de onder 1. bedoelde uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
2.2. Uit de bij het Hof ingediende stukken en het verhandelde ter zitting blijkt dat ook het volgende tussen partijen vaststaat.
Belanghebbende heeft op de aangifte eerste kwartaal 1989 aan ontvangen pensiongeld ƒ 22.179,-- inclusief omzetbelasting verantwoord. Belanghebbende heeft over ƒ 3.183,-- aan omzetbelasting voldaan 18,5/118,5 gedeelte daarvan en over ƒ 18.996,-- 6/106 gedeelte daarvan, zijnde in totaal ƒ 1.572,-.
Aan de terbeschikkingstelling van de box als zodanig is 35 procent van de pensionprijs toe te rekenen. De pensionprijs is in zoverre vrijgesteld van omzetbelasting. Aan het gebruik van de rijhal is 15 procent van de pensionprijs toe te rekenen.
De aftrek van voorbelasting op de voet van paragraaf 40 van de Toelichting Landbouwregeling bedraagt 4,9% van ƒ 2,75 x 58 paarden x 30 dagen x 3, ofwel ƒ 703.--.
3. Geschil
Tussen partijen is na verwijzing uiteindelijk nog in geschil
a. of de terbeschikkingstelling van de rijhal aan personen die hun paard bij belanghebbende in pension hebben gegeven, is aan te merken als de verhuur van een onroerende zaak, waarop de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) van toepassing is, hetgeen belanghebbende verdedigt doch de inspecteur bestrijdt;
b. of de prestaties die belanghebbende in het kader van de met cliënten gesloten overeenkomsten verricht, behoudens de terbeschikkingstelling van een box, dienen te worden aangemerkt als de levering van veevoeders in de zin van post 44 van onderdeel a van de bij de Wet behorende tabel I, hetgeen belanghebbende stelt, dan wel als een dienst sui generis die belast is met het algemene tarief van omzetbelasting, hetgeen de inspecteur verdedigt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de onder 1. bedoelde uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage, de aldaar vermelde brieven en de aldaar opgenomen pleitnota.
4.2. Belanghebbende heeft ter zitting nog het volgende aan haar stellingen doen toevoegen.
Aan de cliënten zijn geen facturen uitgereikt. De pensionprijs is derhalve jegens de cliënten niet gespecificeerd. De cliënt weet niets van de toerekening van de pensionprijs aan de diverse prestaties. Er wordt lang niet altijd contant betaald.
Voor de toerekening van de pensionprijs aan het voer is uitgegaan van de inkoopprijs vermeerderd met een winstopslag. De voedering van de paarden geschiedt door belanghebbende. Dat moet worden gezien als het afleveren van het voer in de box aan de eigenaar van het paard. Niet elk paard krijgt dezelfde hoeveelheid voer. De eigenaar kan op dat punt zijn wensen kenbaar maken. Voor meer of minder voer dan normaal wordt de pensionprijs aangepast. Daarvan zijn geen voorbeelden te geven. Er is geen kasboek waaruit dit blijkt.
Het komt voor dat alleen een box gehuurd kan worden, vooral in de zomer. Niet bekend is of dat hier ook zo is. Het rijden met het paard in de rijhal moet gebeuren door de eigenaar van het paard of een familielid. Anderen kunnen de rijhal met dat paard niet gebruiken. Het gebruik van de rijhal geschiedt in overleg met belanghebbende. De rijhal kan door de cliënten niet worden gebruikt als er rijlessen worden gegeven. De tijden dat de cliënten de rijhal kunnen gebruiken, worden bekend gemaakt.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
De situatie bij belanghebbende is niet in ogenschouw genomen. Uitgegaan is van de door belanghebbende ingebrachte stukken. Belanghebbende heeft eerst in de beroepsfase een beroep gedaan op de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken. In de aangifte is de volledige pensionprijs als belast opgenomen.
Hoewel het gedeelte van de pensionprijs dat aan de terbeschikkingstelling van de box is toe te rekenen niet meer dan 35% bedraagt, is toch in zoverre sprake van de verhuur van een onroerende zaak.
De terbeschikkingstelling van de rijhal kan niet als de verhuur van de rijhal worden aangemerkt. Bij verhuur gaat het om een exclusief recht op de onroerende zaak. Daarvan is hier geen sprake. De prestatie is te omschrijven als het gelegenheid geven tot het rijden met een paard. Voor de juistheid van de stelling van belanghebbende dat de volledige groep houders van pensionpaarden de rijhal huurt, bestaat geen enkele aanwijzing.
Bij de andere prestaties dan de terbeschikkingstelling van de box en de rijhal bestaat voor de toepassing van een 50%-regel geen grond. De Hoge Raad heeft al eerder deze prestaties als een dienst sui generis aangemerkt. Uit de stallingsvoorwaarden blijkt dat belanghebbende neer doet dan het verstrekken van voer. Zij verricht ook schoonmaakwerkzaamheden en stelt de rijhal ter beschikking. Dat totaal van werkzaamheden is de verzorging van paarden. Het gaat daarbij niet om het roskammen, borstelen enz. van het paard.
Van een verschil in pensionprijzen in verband met de hoeveelheid te verstrekken voer is niets gebleken. Dit is ook niet eerder aan de orde gesteld.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Partijen gaan ervan uit dat van de door belanghebbende in rekening gebrachte pensionprijs 35 procent is toe te rekenen aan de terbeschikkingstelling van de box voor het paard en dat dit gedeelte van de pensionprijs de vergoeding vormt voor een dienst die op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet van omzetbelasting is vrijgesteld. Naar 's Hofs oordeel volgt uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting niet zonder meer dat dit uitgangspunt onjuist is. Het Hof zal partijen daarin dan ook volgen.
Uitgaande van meerbedoeld percentage van 35 is tussen partijen kennelijk niet in geschil dat belanghebbende een bedrag van ƒ 550,-- aan omzetbelasting ten onrechte als verschuldigd heeft aangemerkt en dat belanghebbende een bedrag van ƒ 298,-- ten onrechte als voorbelasting in aftrek heeft gebracht.
Met betrekking tot het geschilpunt onder 3.a.:
5.2. Belanghebbende stelt dat de rijhal op bepaalde uren wordt verhuurd aan de collectiviteit van personen die een paard bij belanghebbende in pension hebben. De inspecteur heeft deze stelling betwist. Uit hetgeen belanghebbende dienaangaande ter zitting heeft verklaard, leidt het Hof af dat belanghebbende aan iedere cliënt op enigerlei wijze laat weten op welke uren de rijhal beschikbaar is voor cliënten. Van een overeenkomst ter zake met de collectiviteit van de cliënten is niets gebleken en het Hof acht het bestaan daarvan in het licht van de vorenvermelde verklaringen van belanghebbende ook niet aannemelijk. De stelling van belanghebbende is mitsdien ongegrond.
5.3. Voor zover belanghebbende nog bedoelt te stellen dat de individuele cliënt de rijhal huurt, dan is ook die stelling naar 's Hofs oordeel niet gegrond. De door belanghebbende gehanteerde stallingsvoorwaarden, waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort, houden onder meer in dat de cliënt het recht heeft gebruik te maken van de rijhal of de buitenrijbaan, doch dat dit in overleg met belanghebbende dient te gebeuren omdat gewerkt wordt volgens een vooraf opgesteld urenschema. Gelet op deze bepaling en hetgeen belanghebbende ter ziting dienaangaande heeft verklaard, heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat aan individuele cliënten met betrekking tot de rijhal c.q. de buitenrijbaan een zodanig gebruiksrecht is toegekend, dat dit moet worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak. Met name heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat aan individuele cliënten een beschikkingsmacht ten aanzien van de rijhal c.q. de buitenrijbaan wordt toegekend. Dit zou in het licht van de onder 5.2. weergegeven stelling van belanghebbende ook onbegrijpelijk zijn. Veeleer dient de prestatie van belanghebbende in dit opzicht beschouwd te worden als het gelegenheid geven tot het rijden met een paard in de rijhal.
5.4. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de terbeschikkingstelling van de rijhal aan cliënten in samenhang met de terbeschikkingstelling van de box voor het paard als de verhuur van een onroerende zaak moet worden beschouwd, is ook deze stelling naar 's hofs oordeel niet gegrond. Naar belanghebbende zelf heeft gesteld behoort het ter beschikking stellen van een rijhal niet noodzakelijkerwijs tot de prestaties van exploitanten van een pensionstal. Ook overigens bestaat er tussen het ter beschikking stellen van de rijhal en het in pension nemen van paarden niet een zodanige samenhang, dat eerstbedoelde prestatie, op zichzelf of tezamen met laatstbedoelde prestatie, als de verhuur van een onroerende zaak dient te worden aangemerkt.
5.5. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het gelijk ten aanzien van het geschilpunt onder 3.a. aan de inspecteur is.
Met betrekking tot het geschilpunt onder 3.b.:
5.6. Blijkens de door belanghebbende gehanteerde stallingsvoorwaarden wordt voor paarden een pensiongeld per maand berekend en is daarin, behalve de huur van een vaste box, begrepen het medegebruik van de overige accommodatie, het schoonhouden van de box, de levering van een bepaalde hoeveelheid krachtvoer, stro en hooi, het houden van toezicht in geval van calamiteiten, zoals bij ziekte of ongeval, en het gebruik maken van de rijhal of de buitenrijbaan. Naar 's Hofs oordeel dienen de door belanghebbende in het kader van de overeenkomst met cliënten verrichte werkzaamheden, afgezien van de terbeschikkingstelling van de box, naar maatschappelijke opvattingen als een onsplitsbaar geheel te worden beschouwd. Belanghebbende is immers met ieder van de cliënten een als één geheel te beschouwen overeenkomst aangegaan, welke strekte tot het tegen een bepaalde vergoeding verzorgen van paarden. Vaststaat in dit verband dat belanghebbende voor de onderscheiden werkzaamheden jegens cliënten geen aparte vergoeding heeft bedongen of gefactureerd en dat die cliënten ook overigens niet bekend waren met de toerekening van de pensionprijs aan de verschillende werkzaamheden van belanghebbende. Aan dit oordeel doet niet af de omstandigheid dat cliënten onder bepaalde voorwaarden het voederen van de paarden en het schoonmaken van de box zelf mogen verzorgen. Dit te minder nu belanghebbende naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk heeft gemaakt dat de cliënten daarvoor een korting op de pensionprijs ontvangen. Aan dit oordeel doet ook niet af de omstandigheid dat cliënten bij het niet gebruiken van de box het voeder mogen meenemen. Aan dit oordeel doet ten slotte niet af de stelling van belanghebbende - ook indien juist - dat het aan de onderhavige werkzaamheden toe te rekenen gedeelte van de pensionprijs in overwegende mate betrekking heeft op de verstrekking van voeder. Deze omstandigheid leidt er in dit geval niet toe dat daardoor het karakter van de prestatie van belanghebbende verandert in dier voege dat zij het karakter van een levering van veevoeders krijgt.
5.7. Uit het onder 5.6. overwogene volgt dat het geheel van prestaties van bealnghebbende in het kader van de met cli-ënten gesloten overeenkomsten, afgezien va de terbeschikkingstelling van een box, dient te worden aangemerkt als een dienst bestaande in het verzorgen van paarden. Dit houdt in dat op die dienst het verlaagde tarief niet, ook niet ten dele, van toepassing is.
5.8. Belanghebbende heeft gesteld dat het verlenen van het recht op gebruik van de rijhal, evenals de terbeschikkingstelling van een box, niet opgaat in de overige prestaties van belanghebbende in het kader van de met cliënten gesloten overeenkomsten. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat het in pension nemen van paarden vaak geschiedt zonder het verlenen van een recht van gebruik van een rijhal en dat zulks derhalve geen voorwaarde is voor het in pension nemen van paarden. Uitgaande van de juistheid van de stelling van belanghebbende leidt zulks naar 's Hofs oordeel niet tot een ander oordeel als onder 5.6. weergegeven. Ook het geheel van de door belanghebbende verrichte prestaties, met uitzondering van de terbeschikkingstelling van een box en het verlenen van het recht op gebruik van de rijhal, vormt naar 's Hofs oordeel naar maatschappelijke opvattingen een dienst bestaande in het verzorgen van paarden. Nu blijkens het onder 5.5. overwogene het verlenen van het recht op gebruik van de rijhal niet is vrijgesteld, leidt een en ander niet tot een ander resultaat dan als onder 5.7. weergegeven.
5.9. Uit het vorenoverwogene volgt het gelijk ten aanzien van het geschilpunt onder 3.b. aan de inspecteur is.
5.10. Uit het onder 5.1., 5.5. en 5.9. overwogene volgt dat belanghebbende 18,5/118,5 gedeelte van 65 procent van de door haar in rekening gebrachte pensiongelden, ofwel ƒ 2.250,-- aan omzetbelasting verschuldigd is geworden. Blijkens het sub factis onder 2.2. vermelde komt aan belanghebbende alsnog een aftrek toe van ƒ 703,--. Gelet op het onder 5.1. overwogene heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 298,-- te veel als voorbelasting in aftrek gebracht. Per saldo diende belanghebbende derhalve te voldoen ƒ 2.250,-- minus ƒ 703,-- plus ƒ 298,--, ofwel ƒ 1.845,--. Nu vaststaat dat belanghebbende met betrekking tot de in geding zijnde prestateis een bedrag van ƒ 1.572,-- op aangifte heeft voldaan, heeft belanghebbende mitsdien niet tot een te hoog bedrag omzetbelasting op aangifte voldaan. De uitspraak van de inspecteur dient dan ook te worden bevestigd.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig over te gaan tot een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is vastgesteld op 3 oktober 1996 door Mrs. Dutmer, voorzitter, Bijl en De Vries, leden, in tegenwoordigheid van Mr. Maat als griffier en, naar partijen schriftelijk is medegedeeld, op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 32750 (red.)]