Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P95/0113
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 9 januari 1995, ingediend door zijn belastingadviseur als zijn gemachtigde en aangevuld bij schrijven van 13 januari 1995.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 2 december 1994, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f a. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f b.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f c.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en (primair) tot handhaving van de aanslag zoals deze ambtshalve is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f d en (subsidiair) tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f e.
Ter zitting van 14 november 1995 zijn verschenen voormelde gemachtigde alsmede de inspecteur.
De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Bij schrijven van 15 november 1995 heeft het Hof partijen nadere inlichtingen gevraagd. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij schrijven van 15 december 1995 en de gemachtigde bij schrijven van 20 december 1995. De reacties zijn in afschrift aan de wederpartij toegezonden. Vervolgens heeft belanghebbende daarop gereageerd bij schrijven van 1 februari 1996 en de inspecteur bij schrijven van 16 februari 1996.
Op 24 juni 1996 heeft op verzoek van de gemachtigde een tweede mondelinge behandeling plaatsgevonden. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde, vergezeld van de heer F, arts, en van de heren C en D, leidinggevenden van B.
De gemachtigde en F en D hebben gezamenlijk een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Ook de inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Het Hof rekent alle voormelde stukken, waarop de wederpartij heeft kunnen reageren, tot de stukken van het geding.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Tot het gezin van belanghebbende behoren vier kinderen.
De oudste, A, geboren in 1981, is in 1990 onderzocht door de huisarts. Deze heeft verklaard dat A in aanmerking komt voor logopedie, ergotherapie en fysiotherapie en dat hij is doorverwezen naar een kinderneuroloog. Op medisch advies is A vervolgens getest door de Remedial Teaching Organisation Nederland. Daarbij is geconstateerd dat er bij A duidelijke ontwikkelings-achterstanden zijn waar te nemen en dat er hiaten en achterstanden zitten in enkele essentiële steunpilaren voor het leren. Het advies luidt: sensomotorisch onderzoek en begeleiding op dit terrein, ergotherapie gericht op de fijne schrijfmotoriek, waarnemingsonderzoek bij een specialiste op dit gebied en remedial teaching.
2.2.1. Van september 1990 tot en met december 1991 is A geplaatst op B, een 'particuliere basisschool met zorgverbreding' te Q.
Initiatiefnemers van deze school zijn de heren C en D, die zich na een studie psychologie respectievelijk orthopedagogiek hebben toegelegd op onderzoek en begeleiding van kinderen met leerproblemen.
Maupertuus ressorteert onder de Stichting E. Deze stichting heeft tot doel: het remedieel begeleiden van kinderen met leerproblemen.
2.2.2. Een informatiebrochure van B behoort tot de gedingstukken. Daarin is onder meer vermeld dat de kinderen op B in kleine klassen van (maximaal) 12 leerlingen zitten met een vaste leerkracht en een extra leerkracht. De kinderen worden individueel begeleid op het gebied van logopedie, fysiotherapie (gericht op hun fijne en grove motoriek), ergotherapie (gericht op hun fijne schrijf- en sensomotoriek), remedial teaching (functionele en didactische training op het gebied van bij voorbeeld visuele discriminatie, concentratie en woordbeeld). Voorts wordt aandacht besteed aan de ontwikkeling van sociale vaardigheden.
2.2.3. Volgens de brochure is B geschikt voor vijf groepen kinderen in de leeftijd van 7 tot 18 jaar, te weten:
1. kinderen met dyslectische problemen;
2. kinderen die in het buitenland hebben gewoond en die te kampen hebben met leerachterstanden en gewenningsproblemen;
3. kinderen die een extra jaar basisschool nodig hebben omdat ze nog niet toe zijn aan het vervolgonderwijs;
4. kinderen waarbij de leerproblemen een bredere aanpak nodig hebben;
5. kinderen waarbij regulier vervolgonderwijs problemen oplevert en een tussenjaar of een andere leerroute gezocht wordt.
Het is de bedoeling dat de kinderen 1 tot 3 jaar op B verblijven en daarna met een zo gering mogelijk verlies aan schooljaren terugkeren in het reguliere onderwijs.
2.2.4. Aan de school zijn in 1990 en 1991 verbonden:
- voormelde heren C en D, die remedial teaching verzorgen en de dagelijkse leiding hebben;
- onderwijzend personeel dat - na een PABO-opleiding - opleidingen, veelal op academisch niveau, heeft gevolgd op het gebied van remedial teaching;
- vakleerkrachten voor de vakken Frans en Engels;
- paramedici op het terrein van logopedie, ergotherapie en fysiotherapie;
- een secretaresse.
2.2.5. Drs. D heeft ter zitting van 24 juni 1996 een in de pleitnota opgenomen uiteenzetting van de behandelings-methode en werkwijze van B gegeven. Dokter F heeft een toelichting gegeven op de oorzaak en behandeling van dyslexie.
2.2.6. Ongeveer 30 % van de schooltijd wordt besteed aan individuele begeleiding op het gebied van logopedie, fysiotherapie, ergotherapie en remedial teaching.
2.3.1. Aan bijdragen in het schoolgeld van B betaalde belanghebbende in 1990 f 16.500 en in 1991 f 14.700.
De uitgaven voor het dagelijks brengen en halen van A per auto berekent belanghebbende voor het jaar 1990 op 7600 km x f 0,60 = f 4.560. In 1991 is een zelfde, niet nader gespecificeerd bedrag opgevoerd.
2.3.2 Enkele malen per jaar ontvangen de ouders een opgave van door paramedici verleende hulp. Deze hoeft niet afzonderlijk te worden betaald, doch dient slechts ter eventuele declaratie bij een ziektekostenverzekeraar.
Belanghebbende heeft aldus in 1990 een vergoeding van f 368 en in 1991 van f 548 ontvangen wegens verstrekte nota's voor fysiotherapie.
2.4.1. Belanghebbende rekent ter zake van de uitgaven voor B de navolgende bedragen tot de buitengewone lasten ter zake van ziekte en invaliditeit:
1990 1991
betaald schoolgeld 16.500 14.700
af: besparing regulier schoolgeld 500 - 500 -
af: vergoeding fysiotherapie 368 - 548 -
reiskosten 4.560 4.560
20.192 18.212
2.4.2. De inspecteur heeft hiervan in verband met in het schoolgeld begrepen uitgaven voor paramedici in aftrek aanvaard: in 1990 f 2.067 en in 1991 f 2.017.
2.4.3. Op verzoek van het Hof hebben partijen aan de hand van de jaarrekeningen van de Stichting E over de schooljaren 1990/1991 en 1991/1992 berekend welk gedeelte van het betaalde schoolgeld valt toe te rekenen aan de paramedische begeleiding van de kinderen (fysiotherapie, logopedie, ergotherapie) alsmede de daaraan toe te rekenen algemene kosten zoals huisvesting, overhead e.d.
Partijen zijn eensluidend van opvatting dat een en ander kan worden benaderd door een toerekening op basis van de verhouding tussen paramedische personeelskosten ten opzichte van de totale personeelskosten.
De inspecteur berekent de verhouding van de paramedische kosten ten opzichte van de totale personeelskosten voor de schooljaren 1990/1991 en 1991/1992 op respectievelijk 18,89 % en 18,62 %.
Belanghebbende komt voor het jaar 1991/1992 op 19,35 %.
Het verschil in uitkomst is gelegen in de omstandigheid dat belanghebbende in de totale personeelskosten niet de kosten van de secretaresse, de aan het personeel verstrekte reiskostenvergoedingen en de overige personeelskosten meetelt.
Overigens handhaaft belanghebbende zijn stelling dat ook de kosten van remedial teaching tot de buitengewone lasten ter zake van ziekte en invaliditeit zijn te rekenen.
2.5. Een bij het opleggen van de aanslag in aanmerking genomen correctie van een rentebedrag is bij ambtshalve verleende vermindering teruggenomen en is thans niet meer in geschil.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of het schoolgeld van B en de kosten van halen en brengen tot de buitengewone lasten ter zake van ziekte en invaliditeit zijn te rekenen, en zo ja tot welk bedrag.
Voorts is in geschil of de inspecteur bij het opleggen van de aanslag, zoals die ambtshalve is verminderd, terecht heffingsrente in rekening is gebracht.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van dit geding.
Ter zittingen is daaraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
4.1. namens belanghebbende:
Na december 1991 is A weer teruggegaan naar zijn oude school.
De ambtshalve verminderingen overeenkomstig de berekening van de inspecteur zijn reeds ontvangen.
LOM-scholen zijn speciaal gericht op kinderen met gedragsproblemen. Aan leerproblemen komt men daar niet toe.
De heren C en D geven leiding, doen de coördinatie, zijn klankbord voor de ouders en doen ook aan remedial teaching.
Remedial teaching naast de klassikale les heeft niet een bijlesfunctie.
4.2. door de inspecteur:
De hoogte van de kosten voor halen en brengen is niet in geschil.
Uit de brochure blijkt niet dat alleen probleemkinderen op B worden geplaatst.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De als buitengewone lasten aan te merken uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit zijn limitatief opgesomd in artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964). Als zodanig komen - voor zover hier van belang - uitsluitend in aanmerking uitgaven voor genees- en heelkundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulp- en kunstmiddelen en vervoer.
Ter afbakening van overige uitgaven die met ziekte en invaliditeit samenhangen gingen de gedachten van de wetgever uit naar de regelingen voor genees- en heelkundige hulp zoals die zijn vervat in de verstrekkingenpakketten krachtens de Ziekenfondswet en de Algemene wet bijzondere ziektekosten.
5.2. De omstandigheid dat A op medisch advies is getest, hetgeen tot plaatsing op B heeft geleid, brengt op zichzelf niet mede dat het schoolgeld tot de hiervoor bedoelde medische uitgaven is te rekenen.
5.3. Uit de onder 2.2.3. vermelde brochure leidt het Hof af dat het onderwijs op B niet alleen is gericht op kinderen met een als invaliditeit aan te merken handicap.
In zoverre wijkt het geboden onderwijs in kleine groepen dan ook niet af van elders geboden onderwijs, ook niet door de omstandigheid dat de leerkrachten van B zich naast hun reguliere onderwijsopleiding bekwaamd hebben in remedial teaching.
5.4. Uit de verklaring van de huisarts (zie 2.1.) komt slechts naar voren dat A op zijn advies logopedie, ergotherapie en fysiotherapie behoeft. De uitkomst van de test spreekt over 'ontwikkelingsachterstanden' en 'hiaten en achterstanden in enkele steunpilaren voor het leren'.
Aldus kan naar 's Hofs oordeel niet worden gesproken van een zodanige graad van invaliditeit van A dat het onderwijs op B voor hem is aan te merken als medische (re)validatie in die zin dat het daarbij zou gaan om een complex van onderling samenhangende en op elkaar afgestemde maatregelen, door middel waarvan op aanwijzing van een medicus wordt gepoogd de fysieke en psychische toestand van A tot de voor hem optimale graad op te voeren, dan wel zo goed mogelijk in stand te houden, en hem in staat te stellen, mede door onderwijs, te geraken tot een voor hem passende plaats in de samenleving.
Als medisch (re)validatie in voormelde zin is met name niet aan te merken het volgen van onderwijs in kleine groepen onder begeleiding van leerkrachten die zich mede hebben bekwaamd in remedial teaching.
5.5.1. Als geneeskundige hulp is wél aan te merken de op advies van de huisarts geboden hulp door een logopedist, een ergotherapeut en een fysiotherapeut, wier werkzaamheden ingevolge de Wet op de paramedische beroepen tot het terrein van de geneeskunst zijn te rekenen.
5.5.2. De uitgaven voor de behandeling door deze paramedici zijn begrepen in het schoolgeld van B. Alsdan kan de omvang van die uitgaven het best worden benaderd, naar tussen partijen ook niet in geschil is, naar de verhouding van de paramedische personeelskosten ten opzichte van de totale personeelskosten. Aldus wordt bereikt dat ook een aan de paramedische behandeling toe te rekenen gedeelte van de algemene kosten, zoals huisvesting, overhead e.d. in aanmerking wordt genomen.
5.5.3. Tot de totale personeelskosten in vorenbedoelde zin zijn in redelijkheid ook te rekenen de reiskostenvergoedingen van het personeel en de overige personeelskosten; de uitgaven voor het secretariaat zijn veeleer te rekenen tot de via voormelde sleutel te benaderen kosten van overhead.
Aldus is het aan de paramedische kosten toe te rekenen percentage van het betaalde schoolgeld te stellen op rond 19 %.
5.5.4. Waar de kosten van het halen en brengen van A zowel betrekking hebben op het volgen van onderwijs, dat niet onder de buitengewone lasten wordt gerangschikt, als op de behandelingen door paramedici, die daartoe wel behoren, kan een zelfde percentage van die vervoerskosten tot de buitengewone lasten worden gerekend.
5.6. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat de buitengewone lasten ter zake kunnen worden gesteld op 19 % van (f 16.500 + f 4.560 =) f 21.060 = f 4.002. Daarvan is vergoed f 368, zodat f 3.634 aftrekbaar is.
Bij het opleggen van de aanslag is reeds f 2.067 in aftrek toegelaten, zodat het belastbare inkomen, na ambtshalve verleende vermindering f d, nog met f 1.567 wordt verminderd tot f f.
5.7. De heffingsrente is terecht in rekening gebracht.
Alleen dan kan worden gezegd dat de juiste gegevens in de aangifte ter beschikking zijn gesteld en het in rekening brengen van heffingsrente op die grond achterwege moet blijven, indien de ter zake doende gegevens zodanig duidelijk zijn vermeld dat deze zonder nader onderzoek in de regeling van een (nadere) voorlopige aanslag kunnen worden betrokken (vergelijk Hoge Raad 30 november 1994, nr. 29 232, BNB 1995/30).
In het kader van de voorlopige aanslagregeling kan niet worden gevergd dat een beoordeling van de in aftrek gebrachte buitengewone lasten plaatsvindt.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt het bedrag van de proceskosten, tezamen met die in de samenhangende zaak met kenmerk 95/0114, gesteld op f 3.195 (A.1, 3, 5 en 8 = 3 punten; C. factor 1,5; f 710 per punt).
Het Hof acht onvoldoende termen aanwezig om een hogere vergoeding vast te stellen.
7. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f f;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 3.195 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden;
- gelast de inspecteur het griffierecht ad f 75 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 20 augustus 1996 door Mr. Schaap, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van Mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
Het lid van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 32615 (red.)]