Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk P96/1192
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 25 maart 1996, ingediend door zijn gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 20 maart 1996 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 30 augustus 1996.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 722.184,-, met (na kwijtschelding) een verhoging van f a,- op de voet van artikel 9, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en f b,- heffingsrente. De inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f c,- zonder verhoging.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 18 september 1997 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, alsmede de inspecteur, tot bijstand vergezeld van D. Ter zitting is eveneens behandeld het geschil inzake de aanslag over 1992.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en deze met een bijlage overgelegd; beide pleitnota's gelden als hier ingelast. Van het door de gemachtigde overgelegde stuk heeft de inspecteur kennis kunnen nemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten en dit stuk behoort tot de stukken van het geding. Met betrekking tot de bij de pleitnota van de inspecteur
gevoegde bijlage heeft de gemachtigde gesteld dat daarop geen acht dient te worden geslagen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. E bezit alle aandelen in E B.V. en deze vennootschap is enig aandeelhoudster van F B.V. en G B.V. (de vennootschappen).
Belanghebbende was sinds 1976 in loondienst bij de vennootschappen, sinds 1990 als adjunct-directeur c.q. procuratiehouder met een loon van in totaal circa f 120.000,-. Hij was tekenbevoegd tot een bedrag van f 25.000,- per transactie. Met betrekking tot bancaire transacties was hij slechts tekenbevoegd tezamen met een ander. In de loop van de tijd was het gewoonte geworden dat belanghebbende alleen tekende en ook voor grotere bedragen dan f 25.000,-.
Een registeraccountant stelde de jaarrekeningen van de vennootschappen op.
2.2. E heeft op 23 juli 1993 aangifte gedaan van verduistering door belanghebbende. Op 4 augustus 1993 heeft E verklaard dat het hierbij om een totaal bedrag ging van f 1.900.000,-. Voorts verklaarde E op 5 augustus 1993 dat belanghebbende bereid zou zijn geweest hem f 670.000,- te betalen + f 300.000,- bij omzetting van het ontslag op staande voet in eervol ontslag en (onder meer) intrekking van de aangifte.
2.3. In verband met de aangifte van verduistering zijn belanghebbende en andere personen verhoord door ambtenaren van de Politie W en de rechter-commissaris. De ter zake afgelegde verklaringen houden onder meer het volgende in.
2.3.1. Belanghebbende heeft verklaard dat hij op verzoek van E gelden van de vennootschappen had opgenomen en aan hem contant had overhandigd. Op 20 oktober 1993 heeft hij verklaard dat hij niet kon zeggen waarom de leningen niet als zodanig in de boekhouding waren verantwoord en dat hij in overleg met E sturing had gegeven aan de wijze van boeking in de boekhouding. Op diezelfde dag erkende belanghebbende een overboeking ad f 15.000,- van een rekening van één der vennootschappen naar zijn privé-rekening op 24 januari 1992, een opname in contanten ad f 10.000,- van een rekening van één der vennootschappen met de omschrijving "Venn.Bel.Beheer" op 15 januari 1993 en een opname in contanten ad f 50.000,- van een rekening van één van de vennootschappen met de omschrijving "OB JGM" op 16 juni 1992. Voorts heeft hij op 1 december 1994 verklaard dat hij vanaf 1989 gelden had geleend tot een totaal bedrag van f 300.000,- à f 400.000,- en dat dit was gebeurd in overleg met de accountant.
Tot de stukken behoort een formulier kasopname gedateerd 18 september 1992 ad f 32.500,- van een rekening van één van de vennootschappen met de omschrijving "Vennootschapsbelasting" voorzien van een handtekening van belanghebbende. Hij verklaarde geen antwoord te kunnen geven op de vraag waarvoor hij dit geld had opgenomen.
2.3.2. E heeft op 2 november 1993 ontkend dat hij contanten van belanghebbende had ontvangen of met belanghebbende overleg had gehad over de overboekingen. Ook verklaarde hij niets te weten van jaarlijkse leningen aan belanghebbende.
2.3.3. H, als accountant werkzaam bij de vennootschappen, heeft op 4 november 1993 ontkend dat hij met belanghebbende en E over leningen zou hebben gesproken.
2.4. Tot de stukken behoort een rapport van 16 maart 1994, opgesteld door de Afdeling Forensische Accountancy van de Dienst Financieel Economische Criminaliteit Divisie CRI van het Korps Landelijke Politiediensten (BFO-rapport) over de periode 1 januari 1991 tot en met 23 juli 1993. Dit rapport vermeldt ondermeer het volgende:
- omschrijvingen bij bankbetalingen kwamen niet overeen met de werkelijkheid;
- belanghebbende heeft als kasuitgave van F B.V. rentebetalingen aan E geboekt die in feite per bank zijn verricht;
- schade-uitkeringen zijn als kasuitgave geboekt zonder schadedossier; een personeelslid verklaarde dat schade-uitkeringen altijd per bank verliepen;
- er waren geen stukken voorhanden die de kasbetalingen konden onderbouwen;
- belanghebbende en E beschikten over een gezamenlijke bankrekening onder de vermelding Pecunia Non Olet (PNO-rekening); deze rekening werd gevoed vanuit de vennootschappen;
- belanghebbende heeft in 1991 en 1992 van de vennootschappen f 235.667,- op zijn privé-rekening ontvangen; daarnaast heeft belanghebbende op 21 juni 1991 nog een bedrag van f 300.000,- ontvangen, op dezelfde dag contant opgenomen en na ruim een maand weer teruggestort op een rekening van één van de vennootschappen; tevens stortte hij f 100.000,- contant op zijn privé-rekening;
- in 1992 en 1993 is in totaal f 262.793,- opgenomen van een bankrekening van de vennootschappen en gestort op de privé-rekening van belanghebbende;
- met een handtekening van belanghebbende op het kasopname-formulier is in 1991-1993 in totaal een bedrag van f 1.154.140,- opgenomen; de bestemming van dit geld is niet nader gebleken;
- volgens verklaringen van bankpersoneel heeft belanghebbende bovendien geparafeerd voor opnames in 1991-1993 tot in totaal een bedrag van f 216.153,-;
- de vennootschappen hebben in 1991-1993 tot een totaal bedrag van f 75.474,- privé-uitgaven van belanghebbende betaald;
- volgens een verklaring van I heeft deze f 15.000,- in contanten aan belanghebbende voldaan; de f 15.000,- heeft belanghebbende niet afgedragen aan één van de vennootschappen;
- belanghebbende verklaarde dat hij gelden had opgenomen op verzoek van E en ook aan deze contant had afgedragen doch E heeft deze gang van zaken ontkend; belanghebbende wenste overigens geen verklaring af te leggen over de besteding van de opgenomen gelden.
Het BFO-rapport bevat een zestal bijlagen met specificaties van overboekingen, opnames en betalingen voor privé-betalingen. Uiteindelijk berekent de rapporteur de in de periode van onderzoek onttrokken bedragen op een totaal van f 1.959.229,-.
2.5. Op 11 oktober 1995 heeft de inspecteur de gemachtigde gevraagd inhoudelijk op het BFO-rapport te reageren. In zijn brief van 1 november 1995 verwees de gemachtigde naar het te verwachten oordeel van de strafrechter; daarnaast plaatste hij wat algemene kanttekeningen bij onderdelen van het rapport.
2.6. Na surséance van betaling heeft de rechtbank de vennootschappen op 1 maart 1994 in staat van faillissement verklaard.
2.7. Op 15 april 1996 heeft de Arrondissementsrechtbank te J belanghebbende wegens verduistering veroordeeld tot een gevangenisstraf van twee jaar.
Op 7 mei 1997 heeft het Hof belanghebbende vrijgesproken van de telastegelegde verduistering. Het Hof overwoog daarbij dat niet uitgesloten kan worden geacht dat de opgenomen gelden leningen betroffen, dan wel ter beschikking van E en/of één van de vennootschappen zijn gesteld.
2.8. Omstreeks 23 maart 1997 is belanghebbende aangehouden op verdenking van smokkel van 35 kilo cocaïne; hij is terzake veroordeeld tot een gevangenisstraf van drie jaar.
2.9. Op 20 juli 1993, na afloop van de door de inspecteur gestelde termijn, heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar inkomen over 1991 van f 121.371,-; als schuld aan G B.V. vermeldde belanghebbende een bedrag van f 22.790,- per ultimo 1991. De inspecteur heeft het inkomen als volgt berekend:
- aangegeven belastbaar inkomen f 121.371,-
- meer inkomsten uit arbeid - 584.217,-
- meer ontvangen rente - 12.776,-
- restitutie premie volksverzekeringen - 3.686,-
- lagere aftrek giften - 134,-
f 722.184,-
3. Geschil
In geschil is de vraag of de inspecteur bij het vaststellen van het belastbaar inkomen terecht de in het BFO-rapport als onttrokken aangemerkte bedragen heeft belast als inkomsten uit arbeid.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de pleitnota's.
4.2. Ter zitting heeft de gemachtigde nog verklaard dat hij de middag vóór de zitting het rapport van de hand van D per fax heeft ontvangen en dat hij dit nog niet heeft kunnen bestuderen; dat dit rapport eerder gemaakt had kunnen worden en ter zijde gelegd moet worden; dat hij nader op het rapport wil reageren als het Hof dit stuk niet tardief beschouwt; dat de heffingsrente niet afzonderlijk in geschil is; dat de verhoging voor 1991 ook niet in geschil is nu het aangiftebiljet voor dat jaar te laat is gedaan; dat hem niet duidelijk is hoe de geldstromen zijn gelopen; dat geldbedragen op de rekening van belanghebbende zijn gekomen maar dat deze daarna naar E zijn gesluisd; dat hij niet precies weet hoe de als lening aangeduide bedragen zijn opgenomen; dat belanghebbende zich met betrekking tot de PNO-rekening heeft beroepen op zijn zwijgrecht; dat hij niets weet over de relatie tussen E en de PNO-rekening; dat hij niet heeft geconstateerd dat in het BFO-rapport onjuistheden staan met betrekking tot de geldstromen; dat hij vindt dat bij het strafrechtelijk onderzoek ten onrechte niet naar de rol van E is gekeken; dat hij niet kan zeggen waarom belanghebbende niets wil verklaren; dat hij niet weet waarom sommige betalingsstukken onjuiste omschrijvingen hebben; dat hij niet weet waarom belanghebbende in zijn aangifte 1991 geen schuld aan de vennootschappen heeft opgenomen; dat hij niet weet hoe belanghebbende het vermogen heeft verworven waarvan de inspecteur bij de aangifte 1991 de renteopbrengst heeft gecorrigeerd; dat belanghebbende inderdaad f 670.000,- aan E heeft aangeboden om van de aanklacht af te zijn; dat de inkomsten uit verduistering, als die er al geweest zijn, aangemerkt zouden moeten worden als inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog verklaard dat D aanvullende gegevens had om de gestelde inkomsten nader te onderbouwen; dat zijn rapport inderdaad erg laat is overgelegd maar slechts een uitwerking is van het politierapport; dat hij niets weet over de relatie tussen Manger en de PNO-rekening, hier geen onderzoek naar gedaan heeft, maar niet uitsluit dat ook E gelden onttrokken heeft; dat de opnames niet goed in de administratie van de vennootschappen geboekt waren; dat hij geen onderzoek heeft gedaan naar de relatie E/vennootschappen; dat belanghebbende kennelijk drugs kon financieren; dat de inkomsten uit verduistering aangemerkt moeten worden als inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ter zitting heeft de inspecteur als bijlage bij de pleitnota een rapport van E van 15 september 1997 overgelegd. Dit rapport bevat een uitwerking van het door de politie gemaakte rapport van 16 maart 1994. Het eerst ter zitting overleggen van een dergelijk rapport acht het Hof dermate in strijd met een goede procesorde dat het Hof dit rapport, overeenkomstig het verzoek van de gemachtigde, buiten beschouwing zal laten. Daarbij acht het Hof met name van belang dat het rapport veel eerder had kunnen zijn opgemaakt.
5.2. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende te laat zijn aangiftebiljet heeft ingezonden. Het Hof acht voorts, nu belanghebbende de rentecorrectie niet langer betwist, aannemelijk dat belanghebbende een substantieel bedrag aan rente-inkomsten niet op zijn aangifte heeft verantwoord terwijl, voorshands uitgaande van de door belanghebbende gestelde aan hem verstrekte leningen ad f 50.000,- per jaar, geen melding wordt gemaakt van bedragen van de door hem genoemde omvang. Aldus heeft belanghebbende niet de vereiste aangifte gedaan en dient de rechter op de voet van artikel 29, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) het beroep af te wijzen tenzij zou blijken dat en in hoeverre de aanslag onjuist is.
Het gerechtshof (strafkamer) heeft belanghebbende weliswaar vrijgesproken van de telastegelegde verduistering doch deze vrijspraak ontslaat belanghebbende, nu hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan, niet van de last te bewijzen dat de aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd en in dat kader nader inzicht te geven in het verloop van de van zijn werkgevers afkomstige bedragen.
5.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de vennootschappen hem f 300.000,- à f 400.000,- hebben geleend en dat andere bedragen zijn afgedragen aan E. Voorts heeft hij betwist dat de vennootschappen tot een bedrag ad f 175.000,- privé-betalingen voor hem hebben verricht. Gelet op hetgeen is overwogen onder 5.2 dient belanghebbende zijn stellingen te bewijzen en aan te geven dat deze omstandigheden tot de conclusie moeten leiden dat de aanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld.
5.4. Het Hof acht belanghebbende in zijn bewijsvoering niet geslaagd gelet op het volgende:
- de gemachtigde heeft bevestigd dat geldbedragen, afkomstig van de vennootschappen, in contanten ter beschikking van belanghebbende zijn gekomen dan wel op zijn privé-rekening; van enige aanwending van deze gelden ten behoeve van de vennootschap dan wel E, heeft belanghebbende geen enkel stuk overgelegd en evenmin zijn er verklaringen van personen die steun bieden aan zijn stelling dat de gelden zijn aangewend buiten de privé-sfeer van belanghebbende;
- belanghebbende heeft geen enkel stuk overgelegd waaruit blijkt dat er sprake is geweest van door de vennootschappen aan hem geleende bedragen; tot de stukken behoren uitsluitend verklaringen van personen die het overeengekomen zijn van leningen betwisten;
- de gemachtigde heeft de meer-ontvangst van f 12.776,- aan rente in 1991 niet betwist; desgevraagd heeft hij geen enkele verklaring gegeven voor de herkomst van de achterliggende tegoeden;
- belanghebbende heeft de in het BFO-rapport opgenomen berekeningen cijfermatig niet betwist; de gemachtigde heeft ter zitting verklaard dat het ook hem niet duidelijk is hoe de geldstromen zijn verlopen;
- belanghebbende heeft het bestaan van de PNO-rekening niet betwist maar ook hieromtrent heeft hij geen opening van zaken gegeven.
5.5. Gelet op de in het BFO-rapport vervatte specificaties is het Hof, anders dan belanghebbende, van oordeel dat de inspecteur de aanslag niet op een onredelijk hoog bedrag heeft vastgesteld terwijl belanghebbende ook niet heeft aangegeven in hoeverre van een te hoge schatting sprake is geweest.
5.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de aanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld. In dit verband merkt het Hof nog op dat ook indien het bepaalde in artikel 29, tweede lid, van de AWR te dezen toepassing zou missen, het gelet op de zich hier voordoende feiten en omstandigheden op de weg van belanghebbende zou hebben gelegen aannemelijk te maken dat de in geding zijnde bedragen hem niet ten goede zijn gekomen. Gelet op de onder 5.4 vermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, is belanghebbende daarin niet geslaagd nu hij zelfs geen begin heeft gemaakt met het bewijs van de juistheid van zijn verklaringen met betrekking tot de bestemming van de gelden.
5.7. De gemachtigde heeft nog gesteld dat de verplichting bewijs te leveren van het feit dat de aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd, in strijd is met het bepaalde in artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 14, derde lid, letter g, van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR).
Een mogelijke strafvervolging of administratieve boete ontslaat belanghebbende echter niet van de verplichting te voldoen aan administratiefrechtelijke verplichtingen om te komen tot een juiste vaststelling van zijn belastingschuld. Voorzover deze verplichtingen enige inbreuk zouden maken op een eerlijk proces is het aan de rechter terzake een nadere afweging te maken (Hoge Raad 11 december 1991, BNB 1992/243). Van een dergelijke inbreuk is in casu naar 's-Hofs oordeel geen sprake.
Daarnaast acht het Hof nog van belang dat belanghebbende ook na de vrijspraak door de strafkamer van het Hof geen nader inzicht heeft gegeven in de gang van zaken rond de door hem geïnitieerde en in het BFO-rapport omschreven geldstromen, afkomstig van de vennootschappen.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is vastgesteld op 23 oktober 1997 door mrs. Bijl, Boersma en Rijkels, in tegenwoordigheid van mr. Visser als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 33840 (red.)]