Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P 96/3726
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particu-lieren/Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 oktober 1996, ingediend door zijn gemachtigde en aang-evuld bij brief d.d. 7 februari 1997. Het beroep is gericht tegen de uitspraak met dagtekening 3 september 1996 van de inspecteur betreffende de aan belanghebbende opgelegde aan-slag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1994.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van / --. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van deze uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belast-baar inkomen van / --. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en conclu-deert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 9 oktober 1997 zijn verschenen de gemachtig-de, tot bijstand vergezeld van A, alsmede de inspecteur.
De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1911, exploiteert in maat-schap met zijn beide zoons een melkveehouderij te Z. Tevens worden op het bedrijf schapen gehouden. Tot het buitenven-nootschappelijke ondernemingsvermogen van belanghebbende behoorde op 31 december 1993 74.69.77 ha grond, waarvan hij het gebruik in de maatschap had ingebracht.
2.2. In 1994 verkocht belanghebbende aan drie particulieren in totaal 996 m2 grond. Deze grond maakte onderdeel uit van een kavel van 2.34.64 ha welke in de onderneming als weiland werd gebruikt. De boekwaarde van de grond bedroeg / 0,80 per m2. Verkoop vond plaats tegen / 30 per m2. Ingevolge een beschikking ex artikel 70 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) bedroeg de belaste bestemmingswijzi-gingswinst 996 x / 10 = / 9.960.
2.3. In 1994 heeft belanghebbende 5.54.25 ha weiland gekocht voor / 250.000. De prijs per m2 bedroeg ca. / 4,50. Het gebruik van de gekochte grond werd ingebracht in de maat-schap. Ultimo 1994 behoorde tot belanghebbendes buitenven-nootschappelijke ondernemingsvermogen een areaal grond van in totaal 80.14.06 ha.
2.4. In de jaarrekening over 1994 en in de aangifte voor dat jaar is de boekwinst op de verkochte 996 m2, waaronder de belaste bestemmingswijzigingswinst, afgeboekt op de kostprijs van de gekochte 5.24.25 ha weiland ad / 250.000.
2.5. Bij de aanslagregeling is van de gekochte grond 996 m2 aangemerkt als vervangende grond voor de aan de drie particu-lieren verkochte grond. Met toepassing van artikel 14 van Pro de Wet is 996 x / (4,50 -/- 0,80)= / 3.685 afgeboekt van de kostprijs van de gekochte grond. Het verschil met het onder 2.2. vermelde bedrag van / 9.960 ad / 6.275 is tot de winst gerekend.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de gehele belaste bestem-mingswijzigingswinst op de kostprijs van de gekochte 5.54.25 ha grond kan worden afgeboekt (zoals belanghebbende voor-staat) dan wel dat de vervangingsreserve dient te worden toegepast naar rato van het aantal vierkante meters die werden vervreemd (zoals de inspecteur verdedigt).
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen zij verwezen naar de stukken van het geding en de onder 1. opgenomen pleitnota.
4.2. Ter zitting hebben partijen hieraan, zakelijk weergege-ven, nog het volgende toegevoegd:
Belanghebbende beschikte ultimo 1993 over ca. 71 ha weide-grond en ultimo 1994 was dat ruim 75 ha. Gelet op dit rela-tief geringe verschil is het te rigide om van een uitbrei-dingsinvestering te spreken. Ook in het verleden is regelma-tig grond verkocht en gekocht in het kader van de onderne-ming. De aankoop in 1994 moet ook in dit kader worden gezien.
Uit BNB 1985/86 blijkt dat de Hoge Raad naar het economisch complex als geheel kijkt.
Aan de gekochte grond is melkquotum verbonden.
De 996 m2 is verkocht aan drie buren die er hun siertuinen mee hebben vergroot.
Als weiland heeft iedere m2 van de gekochte grond hetzelfde rendement als iedere m2 van de verkochte grond.
de inspecteur
BNB 1985/86 betrof een belegger die rendement in klinkende munt kreeg. Hier moet het rendement komen uit de verkoop van vee en melk.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Naar het oordeel van het Hof kan een aangekocht perceel grond ter grootte van 5.54.25 ha niet in zijn geheel worden aangemerkt als vervanging in de zin van artikel 14 van Pro de Wet van een verkocht perceel grond van 996 m2. Uitgaande van het tussen partijen vaststaande feit dat het rendement als wei-land van iedere m2 van de gekochte grond gelijk is aan het rendement per m2 van de verkochte grond, is het Hof van oordeel dat 996 m2 van de gekochte grond eenzelfde economi-sche functie in de onderneming heeft als de verkochte grond. Hetgeen méér is aangekocht, moet worden aangemerkt als een uitbreidingsinvestering.
5.2. Aan het voorgaande doet niet af dat blijkens de wetsge-schiedenis en de Korte toelichting op de Wet (hierna: de Korte toelichting) van een ruim vervangingsbegrip dient te worden uitgegaan, nu uit die wetsgeschiedenis (TK 1988-1989, 20595, nr. 8 (MvA), blz. 70-71) en de Korte toelichting evenzeer kan worden afgeleid dat de wetgever niet heeft beoogd een herinvesteringsreserve in het leven te roepen. De in de Korte toelichting gegeven voorbeelden - die roerende zaken betreffen - maken duidelijk dat een vrij ruim standpunt wordt ingenomen ten aanzien van de vraag of één of meer gekochte bedrijfsmiddelen eenzelfde economische functie binnen de onderneming vervullen als één of meer verkochte bedrijfsmiddelen. Een grotere capaciteit van het (de) gekoch-te bedrijfsmiddel(en) ten opzichte van het (de) vervreemde bedrijfsmiddel(en) behoeft daarbij - zo blijkt uit die voor-beelden - aan de toepassing van de vervangingsreserve niet in de weg te staan. Het onderhavige geval kan echter met die voorbeelden niet op één lijn worden gesteld, nu de gekochte grond meer dan 55 maal de omvang heeft van de verkochte grond. Het ligt meer in de rede de onderhavige situatie op één lijn te stellen met het eveneens genoemde geval dat het bij aanschaffing van meer dan één bedrijfsmiddel nodig kan zijn een splitsing aan te brengen tussen vervangende zaken en zaken die voor een uitbreiding worden aangeschaft.
5.3. Belanghebbendes stelling dat voor de beoordeling of sprake is van een vervanging in de zin van artikel 14 van Pro de Wet een vergelijking moet worden gemaakt tussen het totale areaal grond van belanghebbende vóór en na de aan- en ver-koop, acht het Hof in het kader van de toepassing van de vervangingsreserve onjuist.
Belanghebbende doet voor deze stelling een beroep op de passage uit de brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Eerste Kamer (EK 1985-1986, 18915, nr. 82d) waarin deze te kennen gaf:
'Voorts heeft de heer Kiers de toepassing van de regeling inzake de vervangingsreserve aan de orde gesteld. Zijn vraag of grond als één bedrijfsmiddel moet worden beschouwd, beant-woord ik met betrekking tot het grondareaal dat in een land-bouwbedrijf wordt gebruikt, in zijn algemeenheid bevestigend. Het begrip "vervanging" wordt bij de toepassing van artikel 14 van Pro de Wet ruim uitgelegd. Van vervanging is geen sprake indien de nieuwe grond bedrijfseconomisch niet eenzelfde functie in de onderneming vervult als de oude. Zulks zal zich niet snel voordoen zolang moet worden aangenomen dat sprake is van voortzetting van de bestaande onderneming'.
Naar het oordeel van het Hof kan in dit antwoord niet worden gelezen dat bij aan- en verkoop van grond, ongeacht de omvang van het verkochte, respectievelijk gekochte, steeds voor het geheel sprake is van een vervanging als bedoeld in artikel 14 van Pro de Wet.
5.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de inspecteur is. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat het belastbare inkomen / -- bedraagt.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de kosten van het geding als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 11 december 1997 door mrs. Boersma, Den Boer en Wolt, in tegenwoordigheid van mr. Maat als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de grif-fier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 34029 (red.)]