Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk P96/3765
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 oktober 1996, ingediend door W als zijn gemachtigde en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 4 september 1996, betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van / 230.453, met toepassing van het bijzondere tarief van 45% over / 118.000, en is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van / 112.453.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 8 oktober 1997 zijn verschenen de gemachtigde, vergezeld van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
De gemachtigde en de inspecteur hebben ieder ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. De inhoud van deze stukken geldt als hier opgenomen.
Voorts heeft de gemachtigde een kopie overgelegd van een schrijven van zijn hand van 26 juni 1991 gericht aan de heer V van de Inspectie der directe belastingen te U, technisch team loonbelasting.
De inspecteur heeft van de brief kunnen kennisnemen en heeft zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.1. Belanghebbende is op 5 januari 1976 in dienst getreden bij A S.A., Frankrijk, een vennootschap behorende tot de Franse groep van vennootschappen AB (hierna: AB), als administratief functionaris bij de afdeling marketing.
2.1.2. Op 12 juli 1976 is belanghebbende overgeplaatst naar A B.V., Nederland, in de functie van hoofd marketing.
2.1.3. Per 1 april 1978 is hij overgeplaatst naar A N.V., België, in de functie van adjunct-directeur marketing en per 1 juni 1978 is hij benoemd tot algemeen directeur belast met reclame- en handelszaken bij AB Belgique.
2.1.4. Per 15 oktober 1981 is belanghebbende algemeen directeur geworden van A A/B, Zweden, alsmede van alle Scandinavische filialen van AB.
2.1.5. Per 1 maart 1983 is belanghebbende benoemd tot hoofd van alle Nederlandse vestigingen van AB, alsmede tot algemeen directeur en bestuurder van A B.V. en van B B.V., en tot bestuurder van de overige Nederlandse AB vennoot-schappen, C B.V. en D B.V..
2.2.1. Als gevolg van meningsverschillen over de ontwikke-ling van de activiteiten van de Nederlandse vestigingen heeft AB besloten het dienstverband met belanghebbende te beëindigen, hetgeen heeft geresulteerd in een dadings-overeenkomst. Belanghebbendes arbeidsovereenkomst is per 1 juli 1991 beëindigd.
Op grond van de vorenbedoelde dadingsovereenkomst, waarvan een kopie van de Nederlandse vertaling tot de gedingstukken behoort, had belanghebbende recht op een door A S.A. uit te keren bedrag in de vorm van de tegenwaarde in Nederlandse guldens van 2.200.000 Franse francs, d.i. / 728.970, als - artikel 7 onder Pro a) - "vergoeding voor ontslag en schade-vergoeding voor schade in zijn carrière en morele schade waarop [belanghebbende] zich beroept, als gevolg van zijn ontslag."
2.2.2. De schadevergoeding is volledig ten laste van de hiervoor onder 2.1.1. genoemde Franse vennootschap gekomen.
2.2.3. Voor belanghebbendes pensioenrechten is een afzonderlijke regeling getroffen die niet in de voren-vermelde overeenkomst is opgenomen.
2.3. Op 28 juni 1991 heeft belanghebbende een overeenkomst (hierna: de stamrechtovereenkomst) gesloten met X B.V. i.o. (hierna: de BV), waarbij belanghebbende, tegen een koopsom van 2.200.000 Franse francs of de tegenwaarde daarvan in Nederlandse guldens, bij de BV een stamrecht heeft bedongen.
De stamrechtovereenkomst, waarvan een kopie tot de geding-stukken behoort, bepaalt - kort samengevat - onder meer dat het gestorte kapitaal jaarlijks met 6% zal worden opgerent en dat van het aldus op de, nog nader te bepalen, ingangs-datum aanwezige kapitaal periodieke uitkeringen zullen worden gedaan.
De gerechtigden tot de periodieke uitkeringen zijn achter-eenvolgens belanghebbende, bij zijn vooroverlijden zijn echtgenote en bij beider vooroverlijden hun kind.
Artikel 5 van Pro de stamrechtovereenkomst bepaalt dat de BV de desbetreffende verplichting tot het binnenlands onder-nemingsvermogen zal rekenen; dat de periodieke uitkering niet kan worden afgekocht, vervreemd, beleend of verpand; en dat, "indien en voor zover door de fiscus en/of de rechter in belastingzaken, ter zake van de hoogte van de schadeloosstelling van [belanghebbende] aftrek ter voor-koming van dubbele belasting zal worden verleend, dan wel anderszins besloten wordt dat een deel van de schadeloos-stelling niet in Nederland belastbaar is, ... dit bedrag geacht [zal] zijn niet als koopsom voor het stamrecht te zijn gestort. Dit bedrag wordt alsdan opgevat als rekening-courant schuld aan [belanghebbende]. De koopsom voor het stamrecht en de te berekenen uitkeringen worden dienovereenkomstig verlaagd."
2.4. In het onderhavige jaar heeft X Beheer N.V., een naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte en in Nederland gevestigde vennootschap waarvan belanghebbende alle aandelen houdt (hierna: de NV), aan belanghebbende een uitkering van / 118.000 gedaan.
Naar belanghebbende stelt en de inspecteur niet weerspreekt heeft de NV de rechten en verplichtingen van de BV uit de stamrechtovereenkomst overgenomen. Er is geen nieuwe overeenkomst gesloten; de door de BV met belanghebbende gesloten stamrechtovereenkomst is door de NV bekrachtigd.
2.5. Voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende een belastbaar inkomen aangegeven van / 112.453. De inspecteur heeft het aangegeven belastbare inkomen met de onder 2.4. bedoelde uitkering van / 118.000 verhoogd en de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van / 230.453, met toepassing van het bijzondere tarief van 45% over een bedrag van / 118.000.
Na bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd.
3. Geschil
In geschil is of ter zake van de in het onderhavige jaar genoten uitkering ten bedrage van / 118.000 (als bedoeld onder 2.4.) sprake is van een recht op aftrek ter voor-koming van dubbele belasting wegens het gedeeltelijk in het buitenland (Frankrijk, België en Zweden) uitgeoefend zijn van belanghebbendes dienstbetrekking en, zo ja, of zulks alsdan geldt voor het geheel of voor een deel van die uitkering.
4. Standpunten van partijen
Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de stukken van het geding. Zakelijk weergegeven houden deze het volgende in.
4.1. Belanghebbende:
4.1.1. Belanghebbende heeft twee stamrechten bij de NV bedongen: één voor een koopsom van 100/186e deel van de totale van AB ontvangen schadeloosstelling, en één voor een koopsom van 86/186e deel daarvan. Dit laatste stamrecht is toe te rekenen aan die periode van belanghebbendes dienst-betrekking bij AB gedurende welke hij arbeid heeft verricht buiten Nederland. De overeenkomst voorziet niet in twee verschillende periodieke uitkeringen, doch zulks is mondeling overeengekomen. In de jaarstukken van de NV worden twee separate stamrechtverplichtingen verantwoord.
Het 'buitenlandse' stamrecht is in het onderhavige jaar gedeeltelijk tot uitkering gekomen c.q. afgekocht, d.i. onder betaling van / 118.000.
4.1.2. De schadeloosstelling vormt voor belanghebbende inkomsten uit vroegere arbeid. Terzake van het 86/186e deel van de schadeloosstelling heeft recht bestaan op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
Bij de bepaling van deze breuk is rekening gehouden met de in het verleden in het buitenland uitgeoefende dienst-betrekkingen en voorts met het feit dat belanghebbende in zijn 'Nederlandse tijd' ongeveer 20% in het buitenland werkte. Voor dat laatste is niet apart salaris betaald door een buitenlandse vennootschap.
Heffing van inkomstenbelasting over de uitkering c.q. afkoopsom ad / 118.000 kan eerst plaatsvinden indien het totale bedrag van de uitkeringen de koopsom van het stam-recht (86/186e deel van / 728.970, ofwel / 337.051) te boven gaat.
4.2. De inspecteur:
4.2.1. De schadeloosstelling moet worden gesplitst in twee delen: een deel dat in verband met het ontslag bedoeld is ter vervanging van inkomsten in de toekomst, en een deel dat ziet op de bonus over de jaren 1990 en 1991. Het laatste deel vormt een nabetaling van het salaris over de jaren 1990 en 1991, het eerste deel vormt een vergoeding voor het gemis aan inkomen in de toekomst.
Geen van de delen is aan te merken als inkomsten uit vroegere arbeid, zodat van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geen sprake kan zijn. Zo toch sprake zou zijn van inkomsten uit vroegere arbeid, dan is heffing op grond van het verdragsartikel inzake bestuurders- en commissarissenbeloningen (vergelijk artikel 16 van Pro het Nederlandse Standaardverdrag) aan Nederland toegewezen.
Het 'bonus-deel' van de schadeloosstelling had naar het gewone, progressieve tarief belast moeten worden.
4.2.2. Subsidiair bestrijdt de inspecteur dat een eventuele verdeling Nederland/buitenland in de door de gemachtigde voorgestane verhouding zou dienen plaats te vinden. Op grond van het arbeidsverleden dient aan Nederland 120,5/186e en aan het buitenland 65,5/186e te worden toegerekend.
4.3. Namens belanghebbende is daaraan ter zitting toegevoegd:
4.3.1. Ik heb in 1991 contact gezocht met de inspectie teneinde afspraken te maken over het onderbrengen van de schadeloosstelling in de stamrechtvennootschap en het bestaan van het recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, inclusief de verhouding arbeid in Nederland/ buitenland bij de toerekening daarvan. Dit overleg duurde te lang - het bedrag moest worden uitgekeerd - en had uiteindelijk geen resultaat. Het oprichten van de BV duurde ook te lang; de Antilliaanse NV was tijdig opgericht. De NV heeft de stamrechtovereenkomst bekrachtigd.
4.3.2. Er is goedgekeurd dat geen loonbelasting behoefde te worden afgedragen (zie kopie van de brief van de gemachtigde van 26 juni 1991 gericht aan de heer V van de Inspectie der directe belastingen te U, technisch team loonbelasting). Daarbij zal de schadeloosstelling inhoudelijk zijn getoetst.
4.3.3. Het 'buitenlandse' deel van de schadeloosstelling is berekend op 86/186e omdat belanghebbende ook tijdens zijn Nederlandse dienstverband voor 20% van zijn werktijd in het buitenland (met name Frankrijk) werkzaam was.
4.3.4. Belanghebbende had geen recht op een bonus, al dan niet afhankelijk van bepaalde doelstellingen, en heeft ook nooit feitelijk een bonus ontvangen. Wel bestond er een dertiende maand. Deze, plus vakantiegeld etc. over 1991, is op de normale wijze betaald en progressief belast.
4.4. De inspecteur heeft ter zitting het volgende toegevoegd.
De heer V is een administratief medewerker. Er kan derhalve geen inhoudelijke toetsing hebben plaatsgevonden.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het gehele bedrag van de van AB verkregen schadeloosstelling in beginsel tot de ingevolge artikel 22, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) belaste inkomsten uit dienstbetrekking behoort.
5.2. Voorts is niet in geschil dat met betrekking tot de van AB verkregen schadeloosstelling geen sprake is van "pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking" in de zin van artikel 18 van Pro de drie te dezen relevante Overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (de verdragen gesloten met België, Frankrijk en Zweden, hierna gedrieën: het Verdrag).
Mede gelet op hetgeen onder 2.2.3. is vermeld volgt het Hof partijen in die opvatting die niet blijk geeft van een juridisch onjuist uitgangspunt.
5.3. Belanghebbende stelt dat voor zover de vorenbedoelde schadeloosstelling, als inkomsten uit vroegere arbeid, kan worden toegerekend aan door hem buiten Nederland verrichte arbeid in dienstbetrekking bij AB, met betrekking tot die schadeloosstelling een recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting bestond.
In artikel 15, lid 1, van het Verdrag, inzake inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, wordt (als hoofdregel) bepaald dat lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking slechts in de woonstaat - in het onderhavige geval: Nederland - belastbaar zijn, tenzij de dienstbetrekking in de andere staat wordt uitgeoefend.
5.4.1. Naar 's Hofs oordeel kan de schadeloosstelling niet worden aangemerkt als rechtstreekse beloning voor bepaalde, al dan niet in Nederland verrichte arbeid, maar vindt zij haar oorzaak in het ontslag en in de daardoor ontstane materiële en immateriële schade. Nu derhalve geen recht-streeks verband bestaat tussen het uitoefenen van de arbeid in dienstbetrekking en de schadeloosstelling, kan niet worden gezegd dat artikel 15, lid 1, van het Verdrag in het onderhavige geval rechtstreeks van toepassing is.
5.4.2. Belanghebbende was gedurende de laatste ca. acht jaren van zijn dienstverband bij AB in dienst van de Nederlandse groepsvennootschappen en heeft gedurende die periode ook in Nederland gewoond. Tijdens dit Nederlandse dienstverband bij AB is geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting terzake van in het buitenland verrichte arbeid toegepast. De periode van uitzending naar het buitenland bedroeg, op een totaal dienstverband bij AB van ruim vijftien jaren, nog geen vijf jaren, waarvan de laatste periode reeds op 1 maart 1983 is geëindigd.
Onder de vorenomschreven omstandigheden komt het Hof tot de slotsom dat met betrekking tot de in het onderhavige jaar uitgekeerde schadeloosstelling sprake is van een te ver verwijderd verband met de vroegere, tijdelijk in enkele andere landen in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden om te kunnen worden aangemerkt als te zijn verkregen ter zake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrek-king. De schadeloosstelling houdt immers rechtstreeks verband met de omstandigheid dat de in Nederland vervulde dienstbetrekking een einde neemt en strekt ertoe het daaruit voortvloeiende gemis aan inkomsten te vergelden, alsmede de aan het ontslag inherente immateriële schade te vergoeden. Daaraan doet niet af dat A S.A. de schadeloos-stelling niet (gedeeltelijk) aan de Nederlandse AB-groeps-vennootschappen heeft doorberekend.
Dat de lengte van belanghebbendes totale, deels in het buitenland uitgeoefende, dienstverband bij AB mede een rol zal hebben gespeeld bij het bepalen van de hoogte van de aan hem toe te kennen schadeloosstelling doet aan het vorenstaande evenmin af.
5.4.3. Op grond van het vorenoverwogene behoort derhalve de volledige van AB verkregen schadeloosstelling tot de in Nederland belastbare inkomsten uit dienstbetrekking zonder dat een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend. Een nader onderzoek naar de samenstellende delen van die schadeloosstelling kan alsdan achterwege blijven.
5.5. Belanghebbendes stelling dat het uitgekeerde bedrag eerst belastbaar is indien de koopsom wordt overtroffen, vindt geen steun in het recht.
5.6. Aan de door belanghebbende overgelegde brief van 26 juni 1991, voor akkoord getekend door de heer V, Loon-belastingteam U, en inhoudende dat geen loonbelasting behoeft te worden ingehouden op de vanuit Frankrijk ontvangen schadeloosstelling, "voor de heer X belast met inkomstenbelasting, maar niet met loonbelasting", kan niet het vertrouwen worden ontleend dat de onderwerpelijke uitkering onbelast zou blijven dan wel als elders belast inkomen zou worden aangemerkt.
5.7. Nu vaststaat dat in het onderhavige jaar een bedrag ter grootte van / 118.000 door belanghebbende is genoten en de belasting over dit bedrag naar het bijzondere tarief van 45% is geheven, kan niet worden gezegd dat de aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd.
Belanghebbendes beroep dient te worden verworpen.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft, en er zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 19 november 1997 door mrs. Schaap, Faase en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. Kosman als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 33946 (red.)]