Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P95/2323
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 1 juni 1995, ingediend door haar gemachtigde, aangevuld bij brief van 14 augustus 1995. Het beroep is gericht tegen de uitspraak met dagtekening 30 mei 1995 van de inspecteur betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1987 tot en met 31 december 1989.
De naheffingsaanslag werd berekend op een bedrag van ƒ 14.308,-- aan enkelvoudige belasting. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een bedrag van ƒ 4.161,-- aan enkelvoudige belasting.
Het beroep strekt tot vernietiging van deze uitspraak en van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert primair tot niet-ontvankelijk verklaring van belanghebbende in haar beroep, subsidiair tot bevestiging van de uitspraak en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en van de naheffingsaanslag.
Ter zitting van 23 januari 1997 zijn verschenen voormelde gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. In het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, exploiteerde belanghebbende een kinderdagverblijf in de vorm van een eenmanszaak, genaamd A. Als zodanig is zij aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
Belanghebbende heeft met ingang van het jaar 1984 aangifte gedaan voor de omzetbelasting en over de jaren 1984 tot en met 1989 ter zake van haar diensten omzetbelasting op aangifte voldaan.
Ultimo 1989 heeft belanghebbende de door haar gedreven onderneming overgedragen aan de Stichting A. Met ingang van 1990 heeft voormelde Stichting de exploitatie van de onderneming voortgezet.
2.2. In augustus 1991 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht zijn onder meer de door belanghebbende over de jaren 1986 tot en met 1989 gedane aangiften omzetbelasting. Volgens de controlerend ambtenaar diende per saldo een bedrag van ƒ 14.308,-- te worden nageheven. Voormeld bedrag is berekend als volgt:
1987 balansschuld ƒ 2.444,--
diversen 1.555,--
ƒ 3.999,--
1988 te betalen ƒ 40.012,--
op aangifte
voldaan 42.396,--
-/- 2.384,--
1989 verschuldigde om-
zetbelasting ƒ 52.449,97
diversen 7.929,17
omzetcorrectie
i.v.m. negatief
kassaldo ƒ 11.100
x 18,5/118,5 1.732,--
62.111,14
voorbelasting 9.843,59
52.267,55
voldaan op aan-
gifte 39.574,--
12.693,55
ƒ 14.308,55
===========
2.3. B (Belastingadviesbureau B) te C (hierna: B) heeft namens belanghebbende met dagtekening 4 december 1992 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, stellende dat de in verband met het negatieve kassaldo toegepaste omzetcorrectie ad ƒ 11.100,-- te hoog was. Om tot een compromis te komen stelde B voor de bijtelling te dier zake maximaal op ƒ 4.600,-- te bepalen.
In het bezwaarschrift is als derde alinea de volgende passage opgenomen:
"Daarnaast verzoeken wij u de betaling van de aanslag uit te stellen, totdat op het schrijven van belastingadvieskantoor D, vertegenwoordigd door dhr. E, d.d. 24 februari jl. aan het Ministerie van Financiën een antwoord is ontvangen."
Bij brief van 26 maart 1993 deelde B de inspecteur voor zover hier van belang het volgende mede:
"Betreft: Aanvulling op ons schrijven d.d. 4 december 1992 (...)
Wellicht ten overvloede delen wij u mede dat ons schrijven d.d. 4 december 1992, met betrekking tot de derde alinea, als bezwaarschrift beschouwt dient te worden.
Wij zijn immers van mening dat de nageheven omzetbelasting niet verschuldigd is wanneer het Ministerie het request, ingediend door D (...) honoreert."
Bij de in het geding zijnde uitspraak is de inspecteur aan de grief inzake de omzetcorrectie tegemoetgekomen. Vervolgens is bij de berekening van de verschuldigde belasting een fout gemaakt waardoor de naheffingsaanslag in plaats van met ƒ 1.014,76 met ƒ 10.147,-- werd verminderd tot ƒ 4.161,-- aan enkelvoudige belasting.
2.4. In de door belanghebbende in het onder 2.3. vermelde bezwaarschrift gerelateerde brief van 24 februari 1992 aan het Ministerie van Financiën, Directie Verbruiksbelastingen, is voor zover hier van belang vermeld:
"Belanghebbende stelt zich (alsnog) op het standpunt dat het door haar geëxploiteerde kinderdagverblijf van heffing van omzetbelasting is vrijgesteld.
(...)
Een voorwaarde voor de vrijstelling is dat er geen winst wordt beoogd.
De inspecteur der omzetbelasting te P, waaronder belanghebbende ressorteert, heeft uitdrukkelijk en zonder enig voorbehoud schriftelijk verklaard dat een inkomen (exploitatieoverschot) dat niet hoger is dan de salarisregelingen voor personeel in de kinderopvang, de vrijstelling niet in de weg staat. Er bestaat tevens nog ruimte voor een normale pensioenvoorziening.
Een afschrift van de betreffende brief van 9 juni 1989 (...) treft u bijgaand aan.
(...)
Bij een collega van belanghebbende, F die eveneens in Z werkzaam is en derhalve onder dezelfde inspectie ressorteert, wordt de vrijstelling wél toegepast.
Onlangs is er nog een controle omzetbelasting bij dit kinderdagverblijf uitgevoerd waarbij over de toepassing van de vrijstellling geen problemen zijn gerezen."
2.5. Namens de Staatssecretaris van Financiën werd aan belanghebbende bij brief van 1 augustus 1994 onder meer medegedeeld dat aan nieuwe jurisprudentie geen terugwerkende kracht werd verleend, dat dit slechts anders was indien de heffing van de belasting nog niet onherroepelijk was komen vast te staan en dat, aangezien de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1987 tot en met 31 december 1990 nog niet definitief vaststond, de (destijds bij het Hof van Justitie aanhangige) procedure wel gevolgen kon hebben.
2.6. Het onder 2.5. genoemde kinderdagverblijf V.o.f. F was met ingang van 1 november 1988 opgenomen als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting. F heeft nimmer omzetbelasting op aangifte voldaan. Op basis van het standpunt van de inspectie, zoals verwoord in de onder 2.4. vermelde brief van 9 juni 1989, werd artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op voormelde vennootschap van toepassing verklaard. Mede naar aanleiding van het door belanghebbende gedane beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel heeft een boekenonderzoek plaatsgehad bij F. Doel van dit onderzoek was het nagaan of aan het functielooncriterium werd voldaan. Op grond van de bevindingen van dit onderzoek is F met ingang van 1 januari 1994 in de heffing van omzetbelasting betrokken. Over de daarvóór liggende tijdvakken is geen omzetbelasting nageheven.
3. Geschil
In geschil is allereerst of belanghebbende ontvankelijk is in haar beroep.
Zo ja, dan is in geschil of artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op belanghebbende van toepassing is. Hierbij spitst het geschil zich met name toe op het antwoord op de vraag of belanghebbende winst beoogt.
Bij bevestigende beantwoording van deze vraag is voorts in geschil of sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.
4. Standpunten van partijen
Verwezen wordt naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken en in de pleitnota's is vermeld.
Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
belanghebbende:
Het verschil tussen de cijfers van belanghebbende en die van de inspecteur is alleen het gevolg van het tussen belanghebbende en de inspecteur bestaande verschil van inzicht met betrekking tot de wijze waarop bij de berekening van het functieloon rekening moet worden gehouden met de omzetbelasting. Indien het resultaat, conform het standpunt van de inspecteur, inclusief de omzetbelasting moet worden bepaald, is het hoger dan het functieloon.
Dezerzijds is het functieloon iets genuanceerd, aangezien het een algemene richtlijn is die moet worden aangepast.
Ondanks het feit dat in het arrest van de Hoge Raad van 19 december 1990, rolnummer 26801, het functieloon niet aan de orde kwam, beroept belanghebbende zich toch daarop.
In het tijdvak van naheffing waren er heel weinig kinderdagverblijven. Het fenomeen kwam toen in opgang. Misschien waren er iets meer dan twee.
Met ingang van 1 januari 1990 exploiteert de Stichting het kinderdagverblijf. Zij was direct vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting.
de inspecteur:
De door belanghebbende genoemde bedragen aan exploitatie-overschotten na aftrek van omzetbelasting kunnen worden gevolgd.
Het in de conclusie van het vertoogschrift onder punt 4 vermelde bedrag van ƒ 5.656,-- is onjuist. Het bedrag moet luiden ƒ 4.161,--.
Aan het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift is volledig tegemoetgekomen. Destijds is nooit gerept over een vrijstelling. Er is een afzonderlijk verzoek om teruggaaf geweest. In de brief van de staatssecretaris van Financiën wordt gesproken over de uitspraak van het Hof van Justitie. Mijns inziens kunnen aan die uitspraak geen argumenten worden ontleend. Ik blijf bij de niet-ontvankelijkheid van belanghebbende in haar beroep.
Het verschil tussen mijn cijfers en die van belanghebbende heeft inderdaad alleen betrekking op de omzetbelasting. Indien de berekening conform die van belanghebbende moet plaatsvinden, is er minder dan het functieloon.
Toen F startte, is meteen de vrijstelling toegepast. Er is nooit gecontroleerd of een en ander terecht was. Bij het boekenonderzoek bleek dat er winst werd beoogd. Mij is niet bekend waarom men heeft besloten niet na te heffen. Ik acht dit onjuist.
Er is geen enkel ander kinderdagverblijf waarbij geen omzetbelasting is geheven, behalve bij F. Hoeveel er in de jaren van het tijdvak van naheffing waren, weet ik niet. Er waren er meer dan twee. Ik weet evenmin of bij de andere het functieloon was overschreden. Thans zijn er (...) kinderopvangverblijven.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof verwerpt de stelling van de inspecteur dat belanghebbende in haar beroep niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, omdat zij een grief aanvoert die niet eerder aan de orde is gesteld.
Het Hof baseert zijn oordeel allereerst op de omstandigheid dat de inspecteur de derde alinea van het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift in samenhang met de aanvulling daarop van 26 maart 1993 in redelijkheid niet anders heeft kunnen lezen dan dat het bezwaarschrift ook een grief inzake het niet van toepassing achten van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet bevatte, weshalve de naheffingsaanslag in de visie van belanghebbende zou moeten worden verminderd.
Voorts is het Hof van oordeel dat, ook al zou belanghebbende de desbetreffende grief niet in de bezwaarfase hebben aangevoerd, het haar nochtans zou hebben vrijgestaan de grief in de beroepsfase naar voren te brengen. Het aanvoeren van nieuwe grieven is immers toegestaan zolang de tegenpartij niet in haar processuele positie wordt benadeeld. Gesteld noch gebleken is dat de inspecteur in zijn processuele positie is geschaad.
5.2. Vervolgens komt aan de orde de vraag of belanghebbende winst beoogt.
Partijen verschillen van mening over de wijze waarop voormeld criterium moet worden ingevuld. Hierbij zijn partijen het erover eens dat, indien het Hof het standpunt van belanghebbende volgt, de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet van toepassing is en dat, indien het Hof het standpunt van de inspecteur volgt, genoemde vrijstelling niet van toepassing is.
5.3. De stellingen van belanghebbende komen erop neer dat van winst beogen nog geen sprake is indien wordt gestreefd naar een exploitatieresultaat dat na aftrek van de verschuldigde omzetbelasting niet hoger is dan een normaal functieloon. Met betrekking tot de evenbedoelde aftrek van de verschuldigde omzetbelasting beroept belanghebbende zich op het arrest van de Hoge Raad van 19 december 1990, BNB 1992/218. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder meer overwogen dat, indien een ondernemer zich op het standpunt heeft gesteld dat de door hem verrichte prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting, kan worden gezegd dat hij winst beoogt indien aannemelijk is dat hij, indien zijn standpunt onjuist mocht worden bevonden, ernaar zal streven ook met inachtneming van de verschuldigdheid van omzetbelasting positieve resultaten te behalen.
5.4. Belanghebbende heeft in de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, ter zake van de onderhavige prestaties omzetbelasting op aangifte voldaan. Derhalve kan bezwaarlijk worden gezegd dat zij zich destijds op het standpunt heeft gesteld dat de door haar verrichte prestaties waren vrijgesteld van omzetbelasting. Dit betekent dat zich te dezen niet een geval voordoet als bedoeld onder 5.3.
Voorts staat vast dat belanghebbende in evenbedoelde jaren ook na voldoening van de omzetbelasting exploitatie-overschotten heeft behaald. Tussen partijen is niet in geschil dat in de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft die overschotten ƒ 19.509,-- respectievelijk ƒ 51.118,-- en ƒ 9.905,-- beliepen. De hiervoor vermelde feiten en omstandigheden laten naar 's Hofs oordeel geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende ook naar de door de Hoge Raad gegeven criteria met haar prestaties winst heeft beoogd.
5.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de in geding zijnde vrijstelling op de diensten van belanghebbende niettemin van toepassing is indien de door belanghebbende behaalde exploitatie-overschotten niet hoger zijn dan een normaal te achten functieloon voor de werkzaamheden van belanghebbende. Het Hof zal voor de onderhavige procedure partijen hierin volgen. Partijen verschillen van mening of in dit verband het exploitatie-overschot vóór dan wel na aftrek van omzetbelasting dient te worden bepaald.
5.6. De stellingen van belanghebbende dienaangaande komen erop neer dat de vrijstelling nog van toepassing is als het totale resultaat van de prestaties niet hoger is dan 17,5/117,5 deel van de omzet vermeerderd met een normaal te achten functieloon. Naar 's Hofs oordeel kan de wetgever c.q. de besluitgever een dergelijke betekenis van het begrip 'winst beogen' in het kader van de toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet niet voor ogen hebben gestaan. De stellingen van belanghebbende zouden er immers toe leiden dat ook bij het behalen van substantiële exploitatie-overschotten, zij het niet meer dan 17,5/117,5 deel van de omzet vermeerderd met een normaal te achten functieloon, heffing van omzetbelasting achterwege zou blijven.
5.7. Gelet op hetgeen onder 5.6. is overwogen omtrent de inachtneming van de bedragen aan omzetbelasting en een bedrag aan een normaal te achten functieloon heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel aan de overeenstemming met de inspecteur inzake het rekening houden met een functieloon niet het in rechte te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen dat de inspecteur de vrijstelling van toepassing zou achten op de wijze zoals door belanghebbende is verdedigd. Anders dan belanghebbende stelt kan zij uit de onder 2.4. vermelde brief van 9 juni 1989 redelijkerwijs niet het tegendeel hebben afgeleid.
5.8. Uit al het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende met haar diensten winst heeft beoogd en dat die diensten mitsdien niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
5.9. Vervolgens komt aan de orde de vraag of de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het beginsel dat gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld.
Belanghebbende voert hiertoe aan dat F over de vóór 1994 gelegen tijdvakken winst heeft beoogd en desondanks eerst met ingang van 1994 in de heffing van omzetbelasting is betrokken. Over de tijdvakken voordien is geen omzetbelasting nageheven.
De inspecteur stelt hiertegenover dat hem niet bekend is waarom over die eerdere tijdvakken geen omzetbelasting is nageheven - hetgeen volgens hem wel had moeten gebeuren -, maar dat door alle andere kinderdagverblijven wel omzetbelasting is voldaan. Volgens de inspecteur waren er in die tijd meer dan twee kinderdagverblijven.
5.10. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat er naast belanghebbende en F meer ondernemers waren die een kinderdagverblijf exploiteerden en dat jegens dezen de wettelijke bepalingen op de juiste wijze zijn toegepast. Nu ook overigens niet anders is gebleken kan niet gezegd worden dat een juiste toepassing van de wettelijke bepalingen in de meerderheid van de met dat van belanghebbende te vergelijken gevallen achterwege is gebleven. De inspecteur heeft derhalve het gelijkheidsbeginsel niet geschonden door de diensten van belanghebbende belast te achten.
5.11. Op grond van al het vorenoverwogene is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 19 juni 1997 door mrs. Bijl, voorzitter, Boersma en Zwemmer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Maat als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 33518 (red.)]