Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P96/1301
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z (Zwitserland), belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 1 april 1996, ingediend door mr. A (B Belastingadviseurs) te Q als zijn gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 februari 1996, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbe- lasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 268.686, waarvan ƒ 219.650 is belast naar het bijzondere tarief van 45%. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 2.597.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en conclu- deert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging van die uitspraak en vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 211.519, waarvan (211.519 - 5.769 - 43.267 =) ƒ 162.483 is belast naar het bijzondere tarief van 45%.
Ter zitting van 24 oktober 1997 zijn verschenen mr. C als substituut-gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van D, alsmede namens de inspecteur mr. E, tot bijstand vergezeld van F. Partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inspecteur heeft kennis kunnen nemen van de bijlagen bij de pleitnota van belanghebbende en heeft zich erover kunnen uitlaten. Het Hof rekent de pleitnota's - met inbegrip van genoemde bijlagen - tot de gedingstukken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1937, was tot en met het jaar 1992 in dienstbetrekking werkzaam bij G Nederland B.V. (hierna: G). Zijn loon bedroeg in dat jaar ƒ 219.827. Wegens een reorganisatie bij G is de arbeidsovereenkomst per 31 december 1992 ontbonden. In verband hiermee kende G aan belanghebbende een schadevergoeding toe in de vorm van een recht op periodieke uitkeringen (stamrecht). Het stamrecht- kapitaal bedroeg ƒ 271.283,94.
2.2. Op 29 december 1992 sloten G, belanghebbende en de besloten vennootschap in oprichting H B.V. een overeenkomst, waarbij G zich verbond tot overdracht aan die B.V. van het stamrechtkapitaal en de verplichtingen uit hoofde van het stamrecht, als vermeld onder 2.1. De inspecteur had op 19 november 1992 schriftelijk verklaard dat de overdracht van het stamrechtkapitaal zou kunnen geschieden zonder heffing van loonbelasting, mits zou worden voldaan aan bepaalde voorwaarden. Belanghebbende en H B.V. hebben zich met die voorwaarden akkoord verklaard.
2.3. H B.V. werd opgericht op 30 maart 1993 en gevestigd te R. Op 3 april 1993 sloten belanghebbende en die B.V. een stamrechtovereenkomst. Daarin werd onder meer bepaald dat H B.V. een bedrag van ƒ 271.283 bestemde om aan belanghebbende een periodieke uitkering te verschaffen in de vorm van een stamrecht en dat dit stamrecht niet kon worden beleend, verpand, vervreemd of afgekocht.
2.4. Belanghebbende was per 1 juni 1992 voor 80 tot 100% arbeidsongeschikt verklaard. Per 5 november 1992 werden deze percentages vastgesteld op 45 tot 55 en vervolgens per 29 april 1993 weer op 80 tot 100.
2.5. Belanghebbende woonde tot 8 maart 1993 in Nederland. Op die datum vestigde hij zich metterwoon te Z (Zwitserland), waar hij reeds lang over een tweede woning beschikte.
2.6. Tussen 30 maart en 12 november 1993 verstrekte H B.V. aan belanghebbende periodieke uitkeringen van in totaal ƒ 59.100. Met dagtekening 12 november 1993 sloot belangheb- bende met H B.V. een overeenkomst, waarbij zijn rechten op periodieke uitkeringen uit hoofde van de onder 2.3 bedoelde stamrechtovereenkomst werden afgekocht voor ƒ 220.167.
2.7. Op 4 november 1992 vond een bespreking plaats tussen twee medewerkers van B en J, inspecteur van de Belasting- dienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Brunssum. Besproken werd de positie van werknemers van G, aan wie bij de onder 2.1 bedoelde reorganisatie een aanspraak op periodieke uitkeringen zou worden toegekend en die wilden emigreren naar een land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting had gesloten. Een verslag van deze bespreking is op 9 november 1992 ter akkoordver- klaring toegezonden aan J. Laatstgenoemde heeft dit verslag niet voor akkoord getekend, maar het op 12 november 1992 voorzien van een aantal schriftelijke opmerkingen en aanvullingen en aan B geretourneerd.
2.8. Op 10 mei 1993 heeft de inspecteur van de onder 2.7 genoemde belastingdienst op verzoek van belanghebbende schriftelijk verklaard dat H B.V., gelet op artikel 27, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, met ingang van 8 maart 1993 mocht afzien van inhouding van loonbelasting op de door haar uit te betalen pensioenuitkering.
2.9. Belanghebbende heeft voor het jaar 1993 twee aangiften voor de inkomstenbelasting gedaan, te weten één voor de periode dat hij nog in Nederland woonde en één voor de periode daarna. Voor de buitenlandse periode deed hij aan- gifte van een belastbaar inkomen van negatief ƒ 2.597. De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag dit aangegeven inkomen verhoogd met ƒ 271.283 in verband met de door belanghebbende genoten periodieke uitkeringen en afkoopsom, als zijn bedoeld onder 2.3 en 2.6.
3. Geschil
3.1. Als eerste punt is in geschil of de termijnen van de onder 2.3 bedoelde periodieke uitkering en de onder 2.6 bedoelde afkoopsom, welke belanghebbende in 1993 van H B.V. heeft genoten, moeten worden aangemerkt als pensioenen of andere uitkeringen die zijn toegekend wegens vroegere diensten van een persoon, die een niet-zelfstandige op voordeel gerichte werkzaamheid heeft verricht, in de zin van artikel 6, derde lid, van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Zwitserland (hierna: het Verdrag), dan wel als inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid in de zin van artikel 6, eerste lid, van het Verdrag. Belanghebbende bepleit de eerste opvatting, de inspecteur de tweede.
3.2. Indien met betrekking tot het eerste geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is, is voorts nog in geschil of in het kader van de onder 2.7 bedoelde bespreking aan belangheb-bende een toezegging is gedaan, waaraan hij het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de belastingdienst de onder 3.1 weergegeven opvatting van belanghebbende zou volgen, dan wel belanghebbende zodanig vertrouwen mocht ontlenen aan de onder 2.8 bedoelde verklaring.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
4.2. Namens belanghebbende is ter zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
Belanghebbende heeft geruime tijd bij G gewerkt. Hij heeft recht op een premievrij pensioen dat ingaat op de leeftijd van 65 jaar. De schadevergoeding bij ontslag was gebaseerd op diensttijd, salaris en een bepaalde factor. Deze vergoeding was bedoeld als overbrugging tot het pensioen.
Omdat G de zekerheid wilde hebben dat het stamrechtkapitaal zonder inhouding van loonbelasting kon worden uitbetaald is daarvoor goedkeuring van de inspecteur gevraagd. Deze verbond daaraan enkele standaardvoorwaarden, die aan de bindende werking van het Verdrag niet kunnen afdoen.
Het eerste lid van artikel 6 van Pro het Verdrag spreekt over een werkzaamheid die wordt uitgeoefend en dat is hier niet van toepassing.
B trad uitsluitend op als adviseur van individuele werknemers van G. Dit kantoor mocht ervan uitgaan dat de inspecteur te Brunssum bevoegd was, omdat de belastingdienst te Q telefonisch naar die inspecteur had verwezen. Tijdens de bespreking te Brunssum zijn geen namen van individuele werknemers genoemd.
4.3. Namens de inspecteur is ter zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
B was niet betrokken bij de onderhandelingen met G, maar heeft op eigen initiatief contact opgenomen met de Belastingdienst Grote Ondernemingen Q. Noch deze eenheid, noch de Belastingdienst buitenland te Brunssum waren bevoegd ten aanzien van belanghebbende. Weliswaar was sprake van een buitenlandse belastingplichtige, maar de vestigingsplaats van de stamrecht-B.V. is bepalend voor de competentie van de inspecteur ten aanzien van die B.V. en een met die B.V. gelieerde persoon, ook als deze in het buitenland woont.
Pas nadat een afspraak was gemaakt ben ik daarover ingelicht. Ik heb contact gehad met J; bij zijn weten is het onder- brengen van de schadevergoeding in een stamrecht-B.V. niet ter sprake geweest.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vast staat dat de dienstbetrekking van belanghebbende bij G is verbroken wegens een reorganisatie bij G. Bij die reorganisatie is aan de werknemers wier dienstverband werd beëindigd een schadevergoeding toegekend. Uit de geding- stukken blijkt dat de hoogte van die vergoeding afhankelijk was van de diensttijd bij G, het salaris en de leeftijd van de werknemer. Op basis hiervan werd de aan belanghebbende toekomende vergoeding berekend op ƒ 271.283,94. Belangheb- bende was bij het beëindigen van de dienstbetrekking 55 jaar oud, hij genoot in 1992 een loon van ƒ 219.827 en hij zou, naar zijn gemachtigde ter zitting heeft verklaard, op 65-jarige leeftijd gerechtigd worden tot een pensioen van G.
5.2. Het Hof is van oordeel dat te dezen niet kan worden gesproken van een pensioen of andere uitkering, welke is toegekend wegens vroegere diensten, in de zin van artikel 6, derde lid, van het Verdrag. Dit oordeel is gegrond op de onder 5.1 genoemde omstandigheden waaronder de dienstbe- trekking is beëindigd en de wijze waarop de daarbij aan belanghebbende toegekende schadevergoeding is berekend, waarbij wel een relatie werd gelegd met het arbeidsverleden maar - gelet op de hoogte van die vergoeding - niet met de behoefte tot voorziening in het levensonderhoud tot aan de datum van pensionering.
5.3. De aan belanghebbende toegekende vergoeding heeft veeleer het karakter van een schadeloosstelling wegens in de toekomst te derven inkomen als gevolg van de ontbinding van de arbeidsovereenkomst. Een zodanige vergoeding dient te worden aangemerkt als een inkomst als is bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Verdrag. Dit geldt evenzeer indien die vergoeding wordt genoten in de vorm van een recht dat perio- dieke uitkeringen oplevert of in de vorm van een afkoopsom van deze periodieke uitkeringen.
5.4. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid, dat hij vanwege zijn leeftijd en zijn - op 31 december 1992 gedeeltelijke - arbeidsongeschiktheid weinig kans had op herintreding in het arbeidsproces kan geen wijziging brengen in de aard van de door G aan hem toegekende vergoeding, als onder 5.3 is omschreven. Deze omstandigheid kan dan ook niet leiden tot een ander oordeel inzake de kwalificatie van die vergoeding voor de toepassing van het Verdrag.
5.5. Op grond van het onder 5.1 tot en met 5.4 overwogene is het gelijk met betrekking tot het onder 3.1 omschreven geschilpunt aan de inspecteur. Diens beroep op de voor- waarden, welke waren verbonden aan de onder 2.2 vermelde overdracht van het stamrechtkapitaal aan H B.V., behoeft dus niet meer te worden besproken.
5.6. Uit het verslag van de op 4 november 1992 gehouden, onder 2.7 bedoelde, bespreking en de naar aanleiding daarvan door J op schrift gestelde opmerkingen en aanvullingen leidt het Hof af, dat deze bespreking in het bijzonder betrekking had op gevallen waarin G aan werknemers periodieke uitke- ringen ter vervanging van te derven inkomsten zou toekennen. In deze stukken is geen enkele aanwijzing te vinden waaruit kan blijken, dat de tijdens de bespreking gemaakte afspraken ook zouden gelden indien werknemers aanspraken op periodieke uitkeringen zouden onderbrengen in zogenaamde stamrecht-B.V.'s, of indien zij deze aanspraken zouden afkopen. Als zulks de bedoeling van de betrokkenen was geweest had het voor de hand gelegen dit in de schriftelijke vastlegging van de afspraken uitdrukkelijk op te nemen. Nu dit niet is gebeurd houdt het Hof het ervoor dat op dit punt geen afspraken zijn gemaakt en evenmin van de zijde van de belastingdienst toezeggingen zijn gedaan. Nu voorts uit de opmerkingen en aanvullingen van J blijkt dat de door hem ingenomen standpunten nadrukkelijk moeten worden gezien in het licht van de voorgelegde modaliteiten, kan belanghebbende aan de uitlatingen van J niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat zijn situatie wordt behandeld op
dezelfde wijze als de wél besproken situatie die hij daarmee overeenkomend acht.
5.7. De stelling van belanghebbende, dat bij hem in het kader van de hiervoor bedoelde bespreking in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt, moet dan ook worden verworpen. In het midden kan blijven of de Belastingdienst Particulieren/Onder-
nemingen buitenland bevoegd was tot het maken van afspraken voor een geval als dat van belanghebbende.
5.8. Belanghebbende beroept zich voorts nog op vertrouwen dat bij hem is gewekt door de onder 2.8 bedoelde verklaring. De inspecteur heeft gesteld dat deze verklaring is afgegeven op basis van onjuiste informatie, waarmee hij kennelijk bedoelt dat in het aan de afgifte van de verklaring voorafgegane verzoek van belanghebbende ten onrechte werd gesproken van inkomsten uit pensioenrechten. Voorts heeft de inspecteur nog aangevoerd dat bij de beoordeling van een dergelijk verzoek slechts globaal wordt getoetst of daadwerkelijk sprake is van een pensioenuitkering. Belanghebbende heeft deze stellingen onvoldoende weersproken, zodat zij voor juist moeten worden gehouden. Aan de onderwerpelijke verklaring kan dan geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend.
5.9. Op grond van het onder 5.6 tot en met 5.8 overwogene is ook met betrekking tot het onder 3.2 omschreven geschilpunt het gelijk aan de inspecteur. Het beroep is dus ongegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot het vergoeden van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is vastgesteld op 13 maart 1998 door mrs. Holdert, Onnes en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Bij afwezigheid van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 34361 (red.)]