Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk: P96/5487
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 19 december 1996, ingediend door mr. A te Q als zijn gemachtigde en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 3 december 1996, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993.
Het beroep is aangevuld bij brief van 3 maart 1997.
De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 150.458,-- en is bij de bestreden uit-spraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een bere-kend naar een belastbaar inkomen van uiteindelijk ƒ 11.962,--.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 10 februari 1998 zijn verschenen belanghebbende en eerdergenoemde gemachtigde, alsmede de inspecteur, tot bijstand vergezeld van B. Beide partijen hebben een pleitnota voorgedra-gen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren 6 augustus 1935, is directeur en voor 100% aandeelhouder van de besloten vennootschappen C B.V. en D B.V. Beide vennootschappen houden zich bezig met make-laarsactiviteiten in onroerende zaken. In privé verhuurt belanghebbende een aantal panden, te weten a-straat 1, 2, 3 en 5 te Z, alsmede b-straat 6 te R.
2.2. Ter zake van de verhuurde panden heeft belanghebbende in zijn aangifte voor de inkomstenbe-lasting/premieheffing inzake het jaar 1993 een bedrag van ƒ 211.654,-- afgetrokken met als omschrij-ving ‘Onderhoud en andere kosten en lasten’. Van dit bedrag heeft ƒ 136.944,-- betrekking op het pand a-straat 3. De totale verbouwingskosten, voor zover deze betrekking hebben op het pand a-straat 3, bedroegen in 1993 ƒ 205.094,--. Hiervan is door belanghebbende ƒ 68.150,--(205.094 -/- 136.944) als kosten van verbetering aangemerkt. Deze kosten zijn als volgt nader te specificeren:
a-straat 3, in 1994 verrekend met huurder ƒ 11.750,--
a-straat 3/2, zes van zeven termijnen ad ƒ 23.500,-- van de
aannemer, waarvan 40% als verbetering is aangemerkt 56.400,--
Totaal ƒ 68.150,--
De zevende termijn van de aannemer en meerkosten zijn in 1994 betaald. In totaal bedragen de op a-straat 3/2 betrekking hebbende kosten in 1994 ƒ 63.481,--.
2.3. Het pand a-straat 3, gebouwd in 1926, bestaat uit een kelder, begane grond met zogenaamd tuinkantoor en vier verdiepingen. De vierde verdieping beschikt over een dakterras. Voor de heffing van vermogensbelasting is het pand bij aanvang van 1993 voor ƒ 897.000,-- aangegeven en bij aanvang 1994 voor ƒ 980.000,--.
2.4. Vóór de verbouwing van a-straat 3 in 1993 werden de kelder, de begane grond en de eerste verdieping, tezamen met dezelfde delen van een identiek pand aan de a-straat, voor ƒ 125.000,-- per jaar verhuurd aan E B.V. Beide - niet onmiddellijk naast elkaar gelegen - panden waren destijds met elkaar verbonden door middel van een gang tussen het tuinkantoor van nr. 3 en het tuinkantoor van nr. 5. In het huurcontract met E B.V. is de bestemming van de gehuurde ruimte als volgt omschreven:
“Artikel 7
Het gehuurde is (...) bestemd om te worden gebruikt als showrooms en kantoren voorzover het betreft de begane grond ruimten incl. de bebouwingen langs de oostelijke erfscheidingen van de percelen a-straat 3 en 5, als magazijnen en archief voorzover het betreft de kelders en als dienstwoonruimten voorzover het betreft de eerste verdiepingen van beide percelen (...).”
2.5. De tweede, derde en vierde verdieping werden vóór de verbouwing voor ƒ 3.140,63 per maand, inclusief servicekosten, water en energieverbruik, verhuurd aan F. Zij verhuurde de derde en de vier-de verdieping op haar beurt voor ƒ 1.917,60 per maand, inclusief service- energie- en waterkosten, door aan G. In het huurcontract met F is de bestemming van de gehuurde ruimte als volgt omschre-ven:
“Artikel 4
Het gehuurde is bestemd om te worden gebruikt als woonruimte en het zal huurder niet vrijstaan, zonder uitdrukkelijke schriftelijke toestemming van de verhuurder, een andere bestemming aan het gehuurde te geven.”
Deze bepaling is eveneens opgenomen in het huurcontract met G.
2.6. Op verzoek van de inspecteur heeft een taxateur van de Belastingdienst Registratie en succes-sie te S een controle verricht die is toegespitst op de in de door belanghebbende verantwoorde kos-ten van onderhoud en verbetering van - onder meer - het pand a-straat 3. In een brief aan gemach-tigde van 6 maart 1996, voorzien van het kopje “Herziene versie”, brengt de taxateur - voor zover hier van belang - als volgt verslag uit van zijn bevindingen:
“a-straat 3: (...) In de kelderruimte is niets veranderd.
Beg. grond: De begane grond was en is verhuurd als kantoorruimte maar vormde een
geheel met de 1e etage, via een trap binnendoor bereikbaar, gezamenlijk verhuurd, als
kantoorruimte met dienstwoning, doch feitelijk in gebruik als kantoor. Bij de renovatie
wordt de trap gesloopt op welke plaats een pantry wordt gemaakt met een nieuwe schei-
dingswand tussen het portaal en deze pantry. Deze begane grond wordt dus afgekoppeld
van de 1e etage waardoor hier een verkleining van een bron plaatsvindt met tevens een
kleine inrichtingsverandering.
1e etage: Op de 1e etage blijft de oude indeling onveranderd, echter de oude keuken wordt
geheel gesloopt, op welke plaats een berging wordt gemaakt. De oude trap naar de bega-
ne grond wordt een nieuwe trap naar de 2e etage, waardoor een hal ontstaat. De oude badkamer wordt gerenoveerd en uitgebreid met een douchecabine. Deze bron veranderd dus van aard, want gebruik als kantoorruimte wordt woonruimte, en tevens veranderd een gedeelte van de inrichting.
2e etage: Het oude trappehuis, welke uitkwam in een ruime hal/gang, wordt een gesloten
trappehuis d.m.v. nieuwe wanden en deuren, uitkomend in een verkleinde gang. De huur-
ders hadden hier vroeger al een simpel wandje gemaakt welke nu dus degelijk wordt
uitgevoerd. De bestaande badkamer wordt geheel gesloopt, waar op de helft van deze
ruimte gemaakt wordt een nieuwe toiletruimte, waarachter een nieuwe cv-ruimte. De oude keuken wordt geheel gesloopt, uitgebreid met de andere helft van de gesloopte badkamer en een deel van de gang, alwaar een geheel nieuwe, grotere, keuken wordt gemaakt.
De wand tussen de voor- en zijkamer wordt gesloopt. Deze bron veranderd dus als volgt:
de inrichting veranderd en tevens vergroting van de bron want enkele etage woning veranderd in dubbele etagewoning tesamen met de 1e etage.
3e etage: Op de 3e etage wordt de bestaande badkamer gesloopt en op 2/3 deel van deze ruimte wordt gemaakt een nieuwe toiletruimte, waarachter een cv-ruimte. De naastliggen-de oude pantry wordt gesloopt en uitgebreid met het andere 1/3 deel van de gesloopte badkamer, alwaar een geheel nieuwe, grotere, keuken wordt gemaakt.
4e etage: Op de 4e etage wordt de bestaande kleine badkamer geheel gesloopt en wordt de gang rechtgetrokken. Op de plaats van de vroegere berging en cv-ruimte met daarbij een gedeelte van de slaapkamer wordt, via een verplaatste nieuwe wand een nieuwe, gro-tere, badkamer gemaakt en wordt in de verkleinde slaapkamer een nieuwe kastenwand gemaakt. Deze bron veranderd dus niet van aard en grootte, was al dubbele woning, maar de inrichting veranderd wel en alles wordt zeer luxe uitgevoerd met dure merken/materia-len en veel marmerwerk in de keukens en toiletten en badkamers. (...)
Volgens informatie van de Gemeente Z is de bestemming van Hs + 1e etage wonen en bedrijf en staan de 2e+3e+4e etage te boek als een 8-kamer-woning! Dit dus in tegenstel-ling tot het (al jarenlange) gebruik. Na de verbouwing (met vergunning) is de woning bij BWT Z afgemeld als 1 kantoor en 2 woningen en zal in de toekomst als zodanig ook gesplitst worden in 3 appartementen (volgens de architect). (...)”
Met ingang van 1 november 1994 zijn de kelder en de begane grond van a-straat 3 voor
ƒ 51.600,-- per jaar verhuurd aan H B.V. De eerste en tweede verdieping zijn - eveneens met ingang van 1 november 1994 - voor ƒ 4.250,-- per maand, exclusief energie- en waterkosten, verhuurd aan I. De derde en vierde verdieping zijn met ingang van 1 april 1994 voor ƒ 3.500,-- per maand, exclusief energie- en waterkosten, verhuurd aan J en K.
2.8. In de huurovereenkomst met H B.V. is inzake de bestemming van de gehuurde ruimte het volgende bepaald:
Artikel 5 Het Pro gehuurde
Het gehuurde is privaatrechtelijk bestemd tot winkel cum annexis, doch blijkens de Nota van Uitgangspunten Bestemmingsplan c-buurt d.d. mei 1993 wordt in het gebied waarin het gehuurde is gelegen als publiekrechtelijke bestemming het accent gelegd op gebruik als (kleine) kantoren en zakelijke dienstverlening. Volgens ingewonnen informatie (...) zal bij de bestemmingsbepaling het publiekrechtelijk dienaangaande bepaalde bij het bestemmingsplan prevaleren boven de oorspronkelijke privaatrechtelijke bestemming. In dat kader is de bestemming van het gehuurde mitsdien bepaald zoals hiervoren omschreven en verhuurder staat huurder toe die gedeelten van het gehuurde te gebruiken als kantoor met toebehoren.”
Voorts is inzake de staat van het verhuurde het volgende bepaald:
2. Het gehuurde zal aan huurder worden opgeleverd in de gerenoveerde staat waarin dit zich bij het aangaan van deze huurovereenkomst bevond, aan partijen genoegzaam bekend, voorzien van een nieuw systeem-plafond met (inbouw)lichtarmaturen, vloerbedekking en louvre-drapes. De hiervoren bedoelde lichtarmaturen, vloerbedekkingen en louvre-drapes betreffen een éénmalige voorziening. (...)”
In de huurovereenkomsten met I, alsmede met J en K is inzake de bestemming en de staat van de verhuurde ruimte de volgende bepaling opgenomen:
“Artikel 4 Gehuurde Pro
1. Het gehuurde is bestemd om te worden gebruikt als woonruimte. Het is huurder niet
toegestaan een andere bestemming aan het gehuurde te geven. Huurder is niet gerechtigd in enig gedeelte van het gehuurde een beroep of bedrijf uit te oefenen.
2. De staat waarin het gehuurde zich bij het begin van de huur bevindt, is nieuw uit integrale renovatie.”
2.9. Belanghebbende heeft voor het jaar 1993 een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverze-keringen ingediend en daarin een belastbaar inkomen verantwoord van ƒ -/- 6.102,--. Dit belastbare inkomen is door de inspecteur als volgt gecorrigeerd.
Aangegeven ƒ -/- 6.102,--
Niet aftrekbare onderhoudskosten a-straat 1/2 12.667,--
Niet aftrekbare onderhoudskosten a-straat 3 136.944,--
Correctie buitengewone lasten door wijziging drempel 6.949,--
Vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 150.458,--
In de beroepsfase hebben partijen alsnog overeenstemming bereikt over een in aanmerking te ne-men correctie op de aftrekbare kosten ter zake van het pand a-straat 1. De bij aanslagregeling in aanmerking genomen correctie is daarbij teruggebracht tot ƒ 6.000,-- waardoor het belastbare inko-men uitkwam op ƒ 143.791,--. Voorts zijn partijen het erover eens dat, indien met betrekking tot de verbouwing van het pand a-straat 3 sprake kan zijn van onderhoud, de in de verbouwingskosten be-grepen kosten van verbetering niet moeten worden gesteld op ƒ 56.400,-- maar op ƒ 66.500,--.
Het belastbare inkomen zou in het laatste geval nader moeten worden vastgesteld op ƒ 11.962,--.
3. Geschil
In geschil is de vraag of belanghebbende ter zake van het pand a-straat 3 onderhoudskosten ten laste van de over het jaar 1993 door hem genoten inkomsten mag brengen.
Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de pleitno-ta’s.
4.2. Op de zitting heeft belanghebbende daaraan nog toegevoegd:
Het pand was uitgewoond, het werd op een studentikoze wijze bewoond. Gelet op het aantal huurcon-tracten was voor de verbouwing sprake van drie gebruikseenheden. De huurder van de derde en vier-de verdieping betaalde de huur rechtstreeks aan mij. Ik bestrijd de stelling van de inspecteur dat er voor de verbouwing geen afzonderlijke toegangen waren van de appartementen. In het verleden is de dubbele hal op de tweede verdieping door een extra wand in tweeën gedeeld. Ten behoeve van het appartement op de eerste en tweede verdieping is op de eerste verdieping een toegang aangebracht. Deze toegang heeft in het verleden ook bestaan. De toegang op de tweede verdieping ten behoeve van het appartement op de derde en vierde verdieping is gehandhaafd. De in 1993 in aanmerking ge-nomen onderhoudskosten hadden betrekking op de eerste en tweede verdieping.
E B.V. zat oorspronkelijk in het pand op nummer 5. Zij heeft met de eigenaar van nummer 4 afge-sproken dat ze een doorgang naar het pand op nummer 3 mochten gebruiken. Het was niet mijn be-doeling om het pand te splitsen. Ik ben ook nooit van plan geweest om het pand te verkopen.
4.3. Op de zitting heeft de inspecteur nog het volgende toegevoegd:
Indertijd heeft de taxateur vernomen dat het pand gesplitst zou gaan worden. Het is nieuw voor mij dat dit niet het geval is. Er zijn drie bronnen ontstaan, omdat er aparte toegangen zijn gemaakt. Voor de verbouwing was dit niet het geval. Ik ga ervan uit dat er een bron bij is gekomen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Voor de verbouwing maakte de eerste verdieping van het perceel a-straat 3, zowel beoordeeld naar haar bestemming als op grond van bouwtechnische kenmerken, deel uit van het tezamen met de begane grond en de kelder verhuurde appartement. Deze situatie is na de verbouwing gewijzigd. De verbindingstrap tussen de begane grond en de eerste verdieping is verwijderd.
De eerste verdieping wordt niet meer tezamen met de kelder en de begane grond verhuurd. Daaren-tegen is een verbindingstrap aangebracht tussen de eerste en de tweede verdieping, zodat deze woonlagen, in afwijking van de situatie voor de verbouwing, met elkaar zijn verbonden.
Het interieur van de eerste en de tweede verdieping is door middel van bouwkundige aanpassingen gewijzigd, waardoor beide verdiepingen zijn samengevoegd tot één appartement. Op de eerste ver-dieping is een keuken verwijderd en in plaats daarvan is een berging aangebracht. De badkamer op de eerste verdieping is gerenoveerd en uitgebreid met een douchecabine. Op de tweede verdieping is de badkamer verwijderd. Voorts acht het Hof, gelet op de beschrijving van de taxateur zoals weer-gegeven onder 2.6, en op dit onderdeel in afwijking van hetgeen gemachtigde heeft gesteld, aanne-melijk dat de keuken op de tweede verdieping is vervangen door een nieuwe grotere keuken en voorts dat er een toiletruimte en een ruimte voor de centrale verwarming zijn aangebracht. Bovendien is ten behoeve van het aldus gevormde nieuwe appartement op de eerste verdieping een toegang aangebracht. Uit de huurcontracten als vermeld onder 2.4 en 2.7 blijkt dat de bestemming van de eerste verdieping is gewijzigd van een bedrijfsmatige bestemming in een woonbestemming.
5.2. Gelet op de aard en de omvang van de onder 5.1 weergegeven wijzigingen, is het Hof van oor-deel dat deze hebben geleid tot het ontstaan van een nieuwe bron. Hieraan doet niet af dat in de voor de verbouwing bestaande situatie de tweede verdieping van het perceel a-straat 3 werd verhuurd door de huurder van de tweede, derde en vierde verdieping en dat de tweede verdieping, gelet op deze bestemming, voor de verbouwing als een afzonderlijke bron zou kunnen worden beschouwd. De onder 5.1 weergegeven wijzigingen zijn ten opzichte van de toestand waarin de tweede verdieping zich voor de verbouwing bevond, van dien aard en van een zodanige omvang, dat na de verbouwing niet meer van dezelfde bron kan worden gesproken, zo al de tweede verdieping, in de situatie voor de verbouwing, als een afzonderlijke bron zou moeten worden beschouwd. In dit verband wijst het Hof er tevens op dat de huuropbrengst van de tweede verdieping voor de verbouwing ca. ƒ 1.225,-- per maand bedroeg, inclusief energie- en waterkosten, terwijl de eerste en de tweede verdieping geza-menlijk na de verbouwing voor ƒ 4.250,-- per maand, exclusief energie- en waterkosten, wordt ver-huurd. Het appartement op de eerste en tweede verdieping kan ook niet als een voortzetting van het appartement op de kelder en de begane grond worden beschouwd. De eerste verdieping maakt immers niet langer deel uit van het ‘begane grondappartement’, terwijl dit appartement overigens als afzonderlijke gebruikseenheid, ten behoeve van bedrijfsmatig gebruik, is gehandhaafd .
5.3. Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd aangegeven dat de in 1993 in aanmerking geno-men onderhoudskosten betrekking hebben op de eerste en tweede verdieping. Aangezien deze kos-ten, zoals hiervoor is overwogen, hebben geleid tot de totstandkoming van een nieuwe bron, komt het Hof tot de slotsom dat genoemde kosten niet ten laste van belanghebbendes belastbare inkomen kunnen worden gebracht. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur. Gelet hierop behoeft het Hof zich over de gevolgen van de verbouwing voor de kelder en de begane grond en voor de derde en vierde verdieping niet uit te laten, nu te dezer zake in het onderhavige jaar geen onderhoudskosten in aan-merking zijn genomen.
5.4. Hoewel het gelijk in het geschil aan de inspecteur is, zal het Hof de bestreden uitspraak vernie-tigen. Partijen zijn het er in beroep over eens geworden dat het belastbare inkomen moet worden verminderd tot ƒ 143.791,--. In zoverre is het beroep gegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures worden de kosten vastgesteld op ƒ 2.840,--, te weten ƒ 710,-- vermenigvuldigd met 2 punten voor proceshandelingen en met 2 als wegingsfactor.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 143.791,--,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten tot een bedrag van ƒ 2.840,-- en wijst de Staat aan dit
bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- gelast de inspecteur het betaalde griffierecht van ƒ 75,-- aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 24 maart 1998 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Ballegooijen en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van der Voort Maarschalk - Vencken als griffier en de beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 34348 (red.)]