Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk: P97/0456
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 24 januari 1997, ingediend door mr. A te Q als zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van 22 april 1997.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 december 1996, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverze-keringen voor het jaar 1994.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 236.911,--.
Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 209.071,--.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 21 november 1997 van de Negende Enkelvoudige Belastingkamer zijn verschenen voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B, en namens de inspecteur mr. C, werkzaam bij de Belastingdienst Grote ondernemingen S. Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd; bij de pleitnota van de gemachtigde van belanghebbende was een bijlage gevoegd. De inhoud van genoemde stukken geldt als hier ingelast. De inspecteur heeft kunnen kennis nemen van de overgelegde bijlage en heeft zich erover kunnen uitlaten.
De Negende Enkelvoudige Belastingkamer heeft de zaak verwezen naar de Eerste Meervoudige Be-lastingkamer.
Ter zitting van 17 maart 1998 van de Eerste Meervoudige Belastingkamer zijn dezelfde personen verschenen als ter zitting van 21 november 1997, met dien verstande dat de inspecteur zich heeft doen vergezellen van D. De inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren 13 oktober 1961 en gehuwd, is directeur en enig aandeelhouder van de besloten vennootschap A B.V., te R. Deze vennootschap is op 29 december 1993 opgericht en beweegt zich onder meer op het terrein van het ontwikkelen van strategische en creatieve concepten, het voeren van interimmanagement en het ontwerpen van gebouwen.
2.2. Blijkens een bijlage bij het beroepschrift zijn A B.V. en belanghebbende op 31 decem-ber 1994 het volgende overeengekomen:
“(...)
1. De directeur ontvangt met ingang van 1 januari 1994 een salaris van ƒ 300.000,-- per jaar, inclusief 8% vakantietoeslag.
2. a. Van het salaris vermeld onder 1. wordt een gedeelte ad ƒ 27.840,--, eerst uit te betalen
d.d. 1 januari 2020.
b. De vennootschap zal dit bedrag reserveren op een niet-rentedragende rekening en dit
salaris is, vóór de onder a. genoemde datum, vorderbaar noch inbaar.
c. Het bepaalde onder a. en b. houdt in dat genoemd salaris voor de directeur thans niet ter
beschikking is gesteld of rentedragend is geworden, dan wel vorderbaar en inbaar is ge-
worden of zal worden voor genoemde datum, zoals bedoeld in artikel 33 van de Wet op
de inkomstenbelasting 1964.
3. De directeur ontvangt een recht op pensioen gebaseerd op een salaris van ƒ 300.000,--. (...).”
21. Bij brief van 23 oktober 1996 informeert E (Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P) de gemachtigde van belanghebbende - voor zover hier van belang - als volgt inzake de uitleg van de zinsnede ‘meer dan bijkomstig’ in artikel 27, tiende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1994; hierna: de Wet):
21.
“Naar aanleiding van uw brief (...) heb ik overleg gevoerd met enige collega’s (...).
Ik onderken, dat (...) de grens uiteindelijk is komen te liggen bij 10% en dat er daarnaast geen plaats is voor een absoluut criterium.
Desondanks heeft het ministerie gemeend te moeten aantekenen dat er feiten en omstandig-heden kunnen zijn waarbij ook in het geval dat sprake is van minder dan 10% uitgesteld salaris, gesteld kan worden dat er geen sprake is van bijkomstigheid.
Welke deze feiten en omstandigheden zijn laat het ministerie in het midden.
Ik kan mij voorstellen dat als er door een uitgesteld salaris van minder dan 10% een zeer laag of zelfs negatief belastbaar inkomen ontstaat, er niet meer gesproken kan worden van bijkomstigheid. Het absolute bedrag zal hier de doorslag geven.
Ook in het geval dat het salaris erg laag is, zal bij uitstel van minder dan 10% niet snel van bijkomstig gesproken kunnen worden. Hier zal het relatieve criterium doorslaggevend zijn.
Daarnaast ben ik van mening dat van een uitgesteld salaris, dat ongeveer gelijk is dan (het Hof leest: aan) het wettelijk minimumloon, niet gezegd kan worden dat sprake is van een bijkomstig deel van het salaris, ongeacht de hoogte hiervan.
Hoewel ik begrip heb voor uw standpunt en het lijkt dat de jurisprudentie en de literatuur uw standpunt ondersteunen, ben ik toch van mening dat er in voorliggend geval voldoende grond aanwezig is, niet zonder meer het 10%-criterium toe te passen, maar andere factoren mee te laten wegen.
Daarom moet ik ook besluiten tot het in stand laten van de correctie en het belastbaar inko-men vast te stellen op ƒ 236.911.”
2.4. Belanghebbende heeft voor het jaar 1994 aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverze-keringen gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 209.071,--. De jaaropgave van A B.V. vermeldde een jaarloon van ƒ 280.056,--. Bij aanslag, gedagtekend 30 november 1996, heeft de inspecteur het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 236.911,--. Het aangegeven belastbare inkomen is gecorrigeerd met ƒ 27.840,--, te weten het bedrag waarvan in de onder 2.2 vermelde overeenkomst het tijdstip van betaling, alsmede het vorderbaar en inbaar worden is uitgesteld.
3. Geschil
In geschil is de vraag of het gedeelte van het over het jaar 1994 aan belanghebbende toegekende salaris dat eerst op 1 januari van het jaar 2020 wordt uitbetaald en dat vóór die datum vorderbaar noch inbaar is, tot belanghebbendes belastbare inkomen over het jaar 1994 behoort te worden ge-rekend.
Voorts is in geschil of de inspecteur dient te worden veroordeeld in betaling van de gemaakte pro-ceskosten, door belanghebbende gesteld op ƒ 25.000,--.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de onder 1 vermelde pleitnota’s.
4.2. Ter zitting van 17 maart 1998 is hieraan door belanghebbende nog het volgende toegevoegd:
Belanghebbende is vanaf de oprichting directeur van A B.V. Voorts is ook zijn echgenote bij deze vennootschap in dienst. Door het uitstel van betaling van een gedeelte van het jaarsalaris wordt een soort extra oudedagsvoorziening gecreëerd. De vennootschap verkrijgt een liquiditeitsvoordeel.
Vermoedelijk is het in december 1994 overeengekomen jaarsalaris in één keer in december verloond.
In het algemeen wordt een uitstel van betaling van 10% van het salaris wel door de fiscus geaccep-teerd. Dat is alleen in dit geval niet gebeurd.
4.3. Ter zitting van 17 maart 1998 heeft de inspecteur nog toegevoegd dat het door hem ingenomen standpunt gebaseerd is op een standpunt van het landelijk overleg loonbelasting, maar dat de uit-komst hiervan nog niet is gepubliceerd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 27, vijfde lid, van de Wet is de inhoudingsplichtige verplicht de loonbelasting in te houden op het tijdstip waarop het loon:
a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel
b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.
Voorts is in artikel 27, tiende lid, van de Wet bepaald dat indien is overeengekomen dat het loon ge-heel of voor een meer dan bijkomstig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, daarmee voor de toepassing van het vijfde lid geen rekening wordt gehouden. Deze bepaling is inge-volge artikel 33, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van overeenkomstige toepas-sing met betrekking tot de vraag wanneer inkomsten worden beschouwd te zijn genoten. In het onder-havige geval spitst het geschil zich toe op de vraag of het gedeelte groot ƒ 27.840,-- van het over het jaar 1994 toegekende jaarsalaris van ƒ 300.000,-- als ‘meer dan bijkomstig’ heeft te gelden als be-doeld in artikel 27, tiende lid, van de Wet. Een bevestigend antwoord op deze vraag heeft tot gevolg dat hetgeen tussen belanghebbende en A B.V. ter zake van de betaling respectievelijk het vorderbaar en inbaar worden van evenbedoeld gedeelte is overeengekomen wordt genegeerd, zodat het als ‘meer dan bijkomstig’ aan te merken gedeelte van het loon als in 1994 genoten dient te worden aangemerkt.
5.2. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voor een antwoord op de vraag of het loon voor een meer dan bijkomstig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip wordt genoten, niet alleen moet worden beoordeeld hoe het desbetreffende gedeelte van het jaarloon zich - in relatieve zin - verhoudt tot het totale jaarloon, maar dat daarvoor tevens in het oog moet worden gehouden dat de absolute hoogte van het loon dat op een ongebruikelijk tijdstip wordt genoten als criterium fungeert. In dit ver-band verwijst de inspecteur - onder meer - naar een niet gepubliceerd besluit van een intern landelijk overleg, inhoudende dat een bedrag van 10% of meer van het jaarsalaris niet als ‘bijkomstig’ is te be-schouwen en dat, afhankelijk van de feiten en omstandigheden in het concrete geval, ook een bedrag van minder dan 10% als meer dan bijkomstig kan worden beschouwd. De inspecteur heeft dit besluit nader uitgewerkt door voor zijn eenheid te bepalen dat bijkomstig als bedoeld in artikel 27, tiende lid, van de Wet ook een absoluut criterium inhoudt, waarbij het jaarbedrag van het op een ongebruikelijk
tijdstip te genieten salaris minder dient te zijn dan de als fiscaal loon te belasten wettelijke bruto so-ciale (jaar)uitkeringen dan wel het bruto wettelijk minimum (jaar)loon. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de vraag of een op een ongebruikelijk tijdstip te genieten gedeelte van het (jaar)salaris als meer dan bijkomstig heeft te gelden, uitsluitend dient te worden beoordeeld op basis van de verhouding tussen dit gedeelte en het totale jaarsalaris. Indien evenbedoeld gedeelte kleiner is dan 10% van het totale jaarsalaris, dan is geen sprake van een meer dan bijkomstig gedeelte.
5.3. Naar het oordeel van het Hof kunnen aan de tekst van artikel 27, tiende lid, van de Wet en aan de parlementaire behandeling van de Wet van 24 december 1993, Stb. 733, welke tot de invoering van voornoemde bepaling op 1 januari 1994 heeft geleid, geen argumenten worden ontleend die plei-ten voor het door de inspecteur ingenomen standpunt. De term ‘bijkomstig’ in artikel 27, tiende lid, van de Wet, heeft, zoals overigens blijkt uit de tekst van genoemde bepaling, betrekking op een ge-deelte van het loon. Deze term kan dan ook niet anders worden uitgelegd dan in relatieve zin, dat wil zeggen in zijn betrekking tot het in artikel 27, tiende lid, van de Wet genoemde loon. Voor een uitleg van de term ‘bijkomstig’ in absolute zin is dan ook geen ruimte. De inspecteur heeft nog aangevoerd dat de term ‘bijkomstig’ in andere bepalingen van de belastingwet, zoals in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdelen c. en d., van de Wet, wel in absolute zin is gebruikt. Dit argument overtuigt het Hof niet, aangezien de term ‘bijkomstig’ in deze bepalingen niet in dezelfde of vergelijkbare context is ge-plaatst als die waarin deze term, zoals hiervoor is aangegeven, voorkomt in artikel 27, tiende lid, van de Wet.
5.4. Het Hof gaat ervan uit dat de overeenkomst als aangehaald onder 2.2 geen wijziging heeft ge-bracht in een reeds voor het aangaan van die overeenkomst bestaande afspraak over het loon van belanghebbende. Dat belanghebbende vóór het aangaan van deze overeenkomst in 1994 loon van A B.V. heeft bedongen is niet gesteld en daarvan is ook overigens niet gebleken. Aan het beding, bedoeld onder 2 van die overeenkomst komt dan ook reële betekenis toe. Gelet op het overwogene onder 5.3, is er geen reden is om te beoordelen of het uitgestelde gedeelte van belanghebbendes salaris in absolute zin ‘meer dan bijkomstig is’. Beoordeeld in verhouding tot het totale jaarsalaris van belanghebbende van ƒ 300.000,-- en tot zijn tabelloon van ƒ 280.056,-- kan het gedeelte groot
ƒ 27.840,--, als bedoeld in voornoemde overeenkomst, niet als ‘meer dan bijkomstig’ in de zin van ar-tikel 27, tiende lid, van de Wet worden aangemerkt. Dit gedeelte kan op grond van het vorenoverwo-gene niet tot het belastbare inkomen over 1994 worden gerekend. Het gelijk is derhalve aan belang-hebbende.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als be-doeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de onder 2.3 aangehaalde brief van E inhoudt dat de inspecteur belanghebbendes standpunt deelt en dat hij in strijd heeft gehandeld met beginselen van behoorlijk bestuur door desondanks de opgelegde aanslag niet te verminderen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende geen juiste uitleg gegeven aan de brief van E, en vormen evenbedoelde omstandigheden ook overigens niet een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten fiscale procedures. Gelet op dit Besluit worden de proceskosten vastgesteld op ƒ 3.195,--, te weten ƒ 710,--vermenigvuldigd met drie punten voor proceshandelingen en met 1,5 als wegingsfactor.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- bepaalt dat de aanslag wordt berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 209.071,--;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van ƒ 3.195,-- en
wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen,
- en gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van ƒ 75,-- te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 26 mei 1998 door mr. Dutmer, voorzitter, mrs. Van Ballegooijen en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Pechler als griffier. De beslissing is op dezelf-de dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 34535 (red.)]