Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk P97/20114
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X I B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 7 juli 1997, ingediend door mr als haar gemachtigde, en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 30 juni 1997 betreffende de navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1989.
Met dagtekening 30 juni 1992 is aan belanghebbende een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1989 opgelegd naar een belastbaar bedrag van f.787.905; aan kleinschaligheidstoeslag is f.543 in aanmerking genomen.
Voor het jaar 1992 is aanvankelijk een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. Aangifte was gedaan van een belastbare winst van negatief f.3.221.077; hiervan is f.3.162.510 teruggewenteld naar de jaren 1989, 1990 en 1991. Als gevolg hiervan is bij beschikking van 31 december 1993 het belastbare bedrag voor 1989 verminderd tot nihil.
Met dagtekening 31 januari 1997 heeft de inspecteur voor het jaar 1989 een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van -wederom- f.787.905; de kleinschaligheidstoeslag is bepaald op f.543. De nagevorderde belasting is daarbij verhoogd met 100 procent, waarvan 50 procent is kwijtgescholden. Na bezwaar is de verhoging verminderd tot op nihil met handhaving van de overige elementen van de aanslag.
Het beroep, dat is aangevuld bij schrijven van de gemachtigde van 13 oktober 1997, strekt tot vernietiging van de uitspraak en de navorderingsaanslag.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag met het bedrag van de daarin begrepen heffingsrente die f.110.756 beloopt.
Ter zitting van 6 maart 1998 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, tot bijstand vergezeld van, en de inspecteur, tot bijstand vergezeld van mr .
De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
Op verzoek van de gemachtigde is ter zitting van 22 april 1998 als getuige gehoord A. Partijen zijn in staat gesteld de getuige vragen te stellen. Van het getuigenverhoor is een proces-verbaal opgemaakt. Aan partijen is ter zitting een afschrift van dit proces-verbaal ter hand gesteld.
Desgevraagd hebben partijen na het getuigenverhoor verklaard dat de verklaring van de getuige geen aanleiding geeft tot het houden van een schriftelijke procedure en voorts dat de behandeling van het beroep terstond voortgezet kan worden.
Ter zittingen is tevens behandeld het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de inspecteur betreffende navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 1990, 1991 en 1992, kenmerknummers 97/20115, 97/20619 en 97/20568. Hetgeen in de onderhavige procedure is aangevoerd geldt ook in die procedures en omgekeerd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. In 1989 vormde belanghebbende een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met B B.V., X II B.V., X III B.V. en X IV B.V..
Belanghebbende houdt zich bezig met de exploitatie van onroerende zaken welke worden gehouden door de dochter-vennootschappen.
2.2. Op 31 december 1991 verwierf belanghebbende alle aandelen, f.201.000 nominaal, in C B.V., naar de eensluidende opvatting van partijen, voor de prijs van f.125.000. De aandelen zijn gekocht van een Zwitserse vennootschap, C AG. Voorts kocht belanghebbende op 31 december 1991, naar de eensluidende opvatting van partijen, voor f.25.000 van C AG een vordering, nominaal groot ongeveer f.4.135.000, op C B.V.. Deze vordering is, eveneens op 31 december 1991, voor f.25.000 doorverkocht aan de heer X, de directeur van belanghebbende, zijnde de echtgenoot van de (middellijke) houder van de economische eigendom van de aandelen in belanghebbende.
2.3. Onder de stukken bevindt zich een kopie van de 'Deed of sale and transfer' van de aandelen C B.V.. Hierin is -onder meer- het volgende bepaald:
"Article 2: Consideration
------------------------
2.1 In consideration for the aforementioned sale and transfer Purchaser shall pay upon execution of this agreement to Seller a net amount of NLG.150.000,--.
(......)
Article 6: Financial Statements - assets liabilities and results
-----------------------------------------------------------------------------
The financial statements per December 31st, 1991, hereinafter "The Financial Statements", will be available to Purchaser ultimately on February 28th, 1992. The Financial Statements shall be drawn up in accordance with the requirements of the provisions of the 2nd Book of the
Dutch Civil Code and will give a fair and consistent statement of the composition of the assets and liabilities of the Company.
(......)
Article 12: Assignment of intra group claims
--------------------------------------------
Seller hereby transfers and assigns to Purchaser all intra group claims of Seller on the Company as stated in the Financial Statements after deduction of all receivables of
the Company, as stated in the Financial Statements.
(......)"
Blijkens de bepalingen van de overeenkomst is derhalve, in afwijking van hetgeen onder 2.2. als uitgangspunt van partijen is weergegeven, slechts sprake van overdracht van aandelen, zulks tegen een prijs van f.150.000.
2.4. Op 19 juni 1992 is de naam van C B.V. gewijzigd in X V B.V..
2.5. Een van de activiteiten van C B.V. in de jaren vóór 1992 was het houden van een deelneming in D B.V. (hierna D); in laatstgenoemde vennootschap werd een electronisch systeem ontwikkeld met behulp waarvan de akoestiek van concertzalen en dergelijke zou kunnen worden verbeterd. Aan D is door C B.V. ruim f.5.000.000 uitgeleend; in verband met die lening heeft C B.V. ongeveer f.4.000.000 geleend van haar moeder C AG.
2.6. In 1991 werd duidelijk dat de investeringen in D als verloren moesten worden beschouwd. De deelneming stond al enkele jaren op de fiscale balans van C B.V. voor f.1,--; de deelneming is in 1991 verkocht aan de mede-aandeelhouder. De vordering op D is door C B.V. per ultimo 1991 afgewaardeerd tot op nihil, hetgeen in 1991 echter niet in een aanzienlijk verlies (van ruim f.5.000.000) heeft geresulteerd, omdat op de balans per 31 december 1991 tot een bedrag van f.4.776.531 een vordering is geactiveerd op C AG.
2.7. Met ingang van het boekjaar 1992 (dat gelijk is aan het kalenderjaar) is C B.V./X V B.V. opgenomen in de fiscale eenheid met belanghebbende.
2.8. In de (commerciële) winst- en verliesrekening over 1992 van X V B.V., die als bijlage bij de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 van belanghebbende is gevoegd, is onder de exploitatiekosten vermeld: 'Bijzondere waardevermindering vlottende activa f.4.867.096'. In dit bedrag is begrepen de afwaardering van de op de balans ultimo 1991 geactiveerde vordering ad f.4.776.531 op C AG.
De fiscale winst- en verliesrekening van belanghebbende over 1992 vermeldt onder "waardeverandering van vorderingen" een bedrag van negatief f.4.873.791 en onder "saldo fiscale winstberekening" een verliessaldo van f.4.292.010.
In de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 is de belastbare winst berekend op negatief f.3.221.077.
2.9. Bij brief van 2 mei 1996 heeft de inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende vragen gesteld naar aanleiding van zijn bestudering van het vennootschapsbelastingdossier van belanghebbende. In die brief is onder meer het volgende vermeld:
'Per 31 december 1991 heeft X BV kennelijk alle aandelen overgenomen in C
BV, later geheten X V BV. Reeds in het eerste jaar na aankoop, 1992, blijkt dat deze
nieuwe aankoop een vordering dient af te waarderen op nihil. 1. Mij is niet geheel duidelijk of het nu een vordering betreft op de vorige aandeelhouder, C A.G., of een vordering op de door X V BV gehouden deelneming. Graag ontvang ik een toelichting op de gang van zaken rond de overname per eind 1991.
2. Welke feiten en omstandigheden hebben zich in het boekjaar 1992 voorgedaan waardoor de vennootschap een vordering, per 1 januari 1992 nog gewaardeerd op f.4.776.531, zich in datzelfde jaar genoodzaakt zag de vordering als waardeloos te bestempelen?
3. Wat is er inmiddels met de vordering gebeurd? (.....)'
2.10. De gemachtigde heeft de inspecteur bij brief van 31 mei 1996 onder andere het volgende geantwoord:
'Ad 1 De in 1992 afgewaardeerde vordering is een vordering op C AG. Eerder was er wel een vordering op een deelneming (D B.V.), maar daarvoor is de eerst bedoelde vordering in de plaats gekomen.
Ten tijde van de aandelenoverdracht door C AG aan X I B.V. is de vordering van C B.V. op haar moeder overgenomen door de heer X in privé.
Ad 2 In 1992 is nog geprobeerd C AG tot betaling te nopen, maar medio 1992 bleek dat zulks geen resultaat zou hebben. Men stelde geen gehoudenheid te hebben om C B.V. schadeloos te stellen voor het debâcle van D B.V.
Ad 3 De vordering is gezien het onder 2. vermelde oninbaar geleden. Naar ik heb begrepen is C AG inmiddels ontbonden. (.....)'
2.11. Bij schrijven van 5 juni 1996 heeft de inspecteur de gemachtigde onder meer verzocht om toezending van stukken waaruit zou blijken dat de vordering van X V B.V. op haar toenmalige dochtervennootschap is getransformeerd in een vordering op C AG. Voorts is in dit schrijven het volgende vermeld:
'(.....) 4. Wat mij verbaast is dat C AG kennelijk heeft ingestemd met een overname van de schuld van haar kleindochter aan X V BV en vervolgens van mening is, zoals u het in uw brief verwoordt "geen gehoudenheid te hebben om C BV (nu: X V BV) schadeloos te stellen voor het debâcle van D BV". Het overnemen van die schuld lijkt nu juist op het tegendeel
te wijzen. Ik verzoek u deze ogenschijnlijke tegenstrijdigheid toe te lichten.
5. (.....) Vanuit de fiscale eenheid bezien is enerzijds een schuld ontstaan aan de directeur, die aanvankelijk ruim 4.1 mln beliep en vanaf 1992 fors oploopt door rentebijschrijvingen. Daar tegenover dacht men een volwaardige vordering te kopen, groot ruim 4.8 mln, waarvan
binnen korte tijd blijkt dat die niets waard is. Ik neem aan dat de vennootschap het er niet bij heeft laten zitten. Kunt u mij aangeven welke juridische en andere stappen zijn
genomen om de vordering alsnog te innen? (.....)'
2.12. In antwoord op het vorenstaande bericht de gemachtigde de inspecteur op 12 augustus 1996 onder andere het volgende:
'Ad 2 Er is, in tegenstelling tot uw kennelijke veronderstelling, geen sprake van een contractuele transformatie van de schuld van D B.V. in een schuld van C AG. Zijdens C
B.V. is gesteld dat het verlies dat zij leed op de vordering op D B.V. feitelijk ten laste diende te komen van C AG, omdat C B.V. zich niet placht bezig te houden met het deelnemen en financieren van andere vennootschappen en C AG wel. Om die reden heeft C B.V. een vordering tegen C AG ingesteld. (.....)
Ad 4 Ik neem aan dat het onder ad 2 gestelde uw vraag heeft beantwoord. (.....) Tot slot nog een correctie op mijn brief d.d. 31 mei 1996. Daarin heb ik vermeld dat ten tijde van de aandelenoverdracht door C AG aan X I B.V. de vordering van C B.V. is overgenomen
door de heer X in privé. Dit is niet juist. Het is de vordering van C AG op C B.V. die door hem is overgenomen. (.....)'
2.13. Op de vraag van de inspecteur in zijn brief van 14 augustus 1996 'De heer X heeft (indirect) de aandelen X V BV overgenomen van de vorige aandeelhouder, en direct de vordering van die aandeelhouder op X V BV. Wat is er in het kader van die transacties afgesproken omtrent de "vordering", die X V BV meende te hebben op die vorige eigenaar?' heeft de gemachtigde bij schrijven van 2 oktober 1996 geantwoord 'Er is daaromtrent niets afgesproken'. Bij laatstgenoemd schrijven heeft de gemachtigde aan de inspecteur correspondentie gezonden welke hij heeft gevoerd met C AG respectievelijk haar advocaat.
2.14. Voormelde correspondentie behelst onder meer het volgende.
2.14.1. Een brief van de gemachtigde aan C AG van 26 mei 1992 met de volgende inhoud:
'Drawing up the annual accounts 1991 of C B.V. it appeared that this corporation suffered
a heavy loss on a claim on D B.V. It is my opinion that C B.V. does not account for this loss, given the nature of the activities of C B.V., but that C AG accounts for this loss.
Please let me know if you agree with the abovementioned."
2.14.2. Een faxbericht van C AG van 9 juni 1992 aan de gemachtigde met daarin onder andere het volgende:
'We are afraid that we have -contrary to your opinion- to confirm that the loss materialized on the D participation and loans is fully accountable to C B.V. in our view. It was C's participation, and also management tasks and overview was executed by C B.V..'
2.14.3. Een brief van de gemachtigde van 29 juni 1992 aan C AG met daarin onder meer het volgende:
'From my point of view it is so that C B.V. was not the company that participated and loaned
such a huge amount of money to D at her own risk, because C B.V. was a dependent company that only acted for the assistance to and on behalf of the Swiss parent company. Therefore it is my opinion that the parent company is obliged to pay the whole loss on the D
participation and loan to C B.V.'
2.14.4. Bij faxbericht van 14 juli 1992 bericht C AG de gemachtigde als volgt:
'The acquisition of C B.V. by your client took place on the basis of the financial statements per December 31st, 1991. The claims of C B.V. on D as well as the alleged losses forms
part of these financial statements. Since C AG did not guarantee the collectability of
any claims of C B.V., there is no basis for your claim.
Please contact advocate Mr. E in Q for further clarification, since we are somewhat in the dark
about the purpose of your request.'
2.14.5. Bij schrijven van 29 juli 1992 heeft de gemachtigde contact gezocht met mr E voornoemd. In dit schrijven is onder andere het volgende vermeld.
'Deze claim van C B.V. houdt verband met de deelneming die deze vennootschap heeft gehad in D B.V.. Aan deze deelneming zijn door C B.V. aanzienlijke leningen verstrekt voor de ontwikkeling en verkoop van acoustische apparatuur. Deze leningen konden door C B.V. slechts worden verstrekt doordat C A.G. gelden aan de Nederlandse vennootschap ter beschikking stelde en doordat C A.G. zich garant stelde indien C B.V. in Nederland leningen aanging. (....) Verder is van belang dat C B.V. zich nagenoeg uitsluitend heeft bezig gehouden met ondersteunende activiteiten en dienstverlening. (......)
De werkzaamheden ten aanzien van D B.V. gingen de mogelijkheden van C B.V. echter financieel ruimschoots te boven. De financiële en feitelijke ondersteuning van C B.V. aan D B.V. is dan ook uitsluitend mogelijk geweest doordat C A.G. op haar beurt C B.V. volledig ondersteunde. Als gevolg hiervan kan naar mijn mening slechts worden geconcludeerd dat C B.V. de deelneming in D B.V. in hoofdzaak voor rekening en risico van haar moedervennootschap heeft gehouden. Het verlies dat C B.V. heeft geleden door de verkoop van de aandelen in D B.V. en de vordering op deze deelneming dient derhalve verhaald te worden op C A.G., welke vennootschaps inmiddels aansprakelijk is gesteld.'
2.14.6. In een brief van 30 december 1992 reageert mr E onder meer als volgt:
'Uit informatie (.....) begrijp ik dat uw cliënte cliënte aansprakelijk heeft gesteld voor zekere verliezen van C B.V. verband houdende met aan haar dochtervennootschap D B.V.
verstrekte financiering. Ik wijs u er op dat de koop van C B.V. is geschied op basis van de jaarstukken per 31 december 1991, waarmee uw cliënte bekend is. In deze jaarstukken
zijn de verliezen van de Vennootschap opgenomen. Nu de in de overeenkomst d.d. 31 december 1991 opgenomen garanties niet geschonden zijn, wijst cliënte de vordering van uw cliënte af.'
2.14.7. In reactie hierop bericht de gemachtigde mr E op 4 januari 1993 als volgt:
'Eén element in uw brief bevreemdt mij. U vat de claim die bij uw cliënt C AG gelegd is op als gelegd door de koper van de aandelen C BV. Zulks is evenwel niet het geval. Het is laatstgenoemde vennootschap zelve, thans geheten X V BV, die van haar voormalige moedervennootschap verlangt dat zij de D-verliezen voor haar rekening neemt. De overeenkomst van de aandelenoverdracht van één jaar geleden staat daar mijns inziens geheel los van.'
2.14.8. Bij brief van 7 januari 1993 deelt de gemachtigde mr E nog het volgende mede:
'In antwoord op uw telefoontje van heden deel ik u mede dat de vordering op uw cliënt C AG door mijn cliënt mede wordt gestoeld op de ruling die met de belastingdienst werd getroffen. Dit was een zogeheten costplus-ruling die alleen geldt voor zogeheten ondersteunende werkzaamheden, waar de deelname in de D-activiteiten bezwaarlijk onder gerangschikt kan worden.'
2.14.9. In een telefaxbericht van 8 januari 1993 bericht mr E de gemachtigde als volgt:
'De door u overgelegde dokumentatie biedt geen basis voor een vordering van X V B.V. (voorheen C B.V.) jegens cliënte uit hoofde van de verliezen die eerstgenoemde vennootschap uit hoofde van haar vroegere participatie in D B.V. geleden zou hebben. Cliënte wijst de vordering van uw cliënte ook op deze grond af.'
2.14.10. Op 11 januari 1993 reageert de gemachtigde op voormeld faxbericht als volgt:
'Naar aanleiding van uw schrijven d.d. 8 januari 1993 deel ik u mede dat X V BV bij nadere
beoordeling van de documentatie ook tot het oordeel gekomen is dat twijfel kan bestaan over de grondslag van de vordering, zoals die jegens C AG gepretendeerd werd. Desalniettemin dunkt mij dat bepaald niet elke twijfel ontbreekt. Een goede weergave van de twijfel kan
dunkt mij worden gevonden door uw cliënt afstand te laten doen van de vordering restant koopsom.'
2.14.11. In een faxbericht van 15 januari 1993 bericht mr E onder andere het volgende:
'Het doet mij deugd te vernemen dat ook uw cliënte thans tot het oordeel is gekomen dat de vordering van uw cliënte elke grondslag mist.'
2.14.12. In een brief van 21 januari 1993 deelt de gemachtigde aan mr E onder meer het volgende mede:
'Naar aanleiding van uw fax van 15 januari jl. heeft cliënt geconcludeerd dat de vordering van C BV op C AG onvoldoende grondslag heeft en dat hij thans de verschuldigde betalingen zal gaan doen.'
2.15. Omdat de gemachtigde zich op het standpunt stelde dat over het afwaarderen van de vordering (zoals vermeld onder 2.6.) overleg was gevoerd met de toenmalige behandelend ambtenaar, A, heeft de inspecteur aan deze A, thans werkzaam bij de Belastingdienst te R, schriftelijk vragen gesteld.
Naar aanleiding van deze vragen heeft er op 17 maart 1997 een bespreking plaatsgevonden tussen de inspecteur en A. Van deze bespreking is door de inspecteur op 18 maart 1997 een schriftelijke samenvatting opgesteld die door A op 20 maart 1997 voor accoord is getekend. Deze samenvatting behelst het volgende:
'Na bestudering van de dossiers heeft u het volgende naar voren gebracht. Tot en met half 1992 is de behandeling van deze post (het "X") gedaan door collega F. Tot dat moment had ik (A) er geen enkele bemoeienis mee. Daarna heb ik de behandeling overgenomen, in combinatie met collega G. Besprekingen met de adviseur werden altijd, of vrijwel altijd, met twee mensen van de eenheid gedaan. Tijdens die besprekingen is nooit, voor zover ik mij
nu kan herinneren, over de kwestie C BV, en het verlies uit 1992 gesproken. Zoals ook uit het dossier blijkt zijn veel afspraken gemaakt met de adviseur. Die stelde ook veel prijs op zekerheid vooraf. Van al die afspraken zijn ook schriftelijke vastleggingen gemaakt.
De aangifte Vpb 1992 is snel na afloop van het boekjaar ingediend, augustus 1993. De adviseur heeft, zo herinner ik mij, aangedrongen op een snelle afhandeling. Dat is ook gebeurd.
De aanslag is door mij geregeld op 2 november 1993, zo blijkt uit het datumstempel op de voorzijde. Aangezien in mijn beleving over de belangrijkste items vooroverleg was gevoerd, ik bedoel dan met name over de behandeling van het onroerend goed, moet ik op het moment
van regeling van de aangifte in de veronderstelling hebben geleefd dat het vaststellen van het belastbaar bedrag nog slechts een formaliteit was. Om die reden heb ik geen aandacht besteed aan het verlies op de vordering. Ten aanzien van de terugwenteling van het verlies: ik heb niet stilgestaan bij de vraag of er, op grond van de standaardvoorwaarden voor de fiscale eenheid in de Vpb, beperkingen waren ten aanzien van de mogelijkheid om dit verlies te verrekenen met winsten van voorgaande jaren van X I BV. Dat op dit punt afspraken zijn
gemaakt wil ik met klem tegenspreken.'
2.16. Op verzoek van de gemachtigde is A ter zitting van 22 april 1998 als getuige gehoord. Zijn verklaring luidt als volgt:
'Ik heb een aantal keren vooroverleg gehad met de adviseur over onroerendgoedprojecten van X. De heer X wilde daarover vooraf zekerheid hebben. Dat betrof met name de verdeling van de winst tussen de fiscale eenheid en de heer X privé. Ik meen dat ik de aanslag 1991 van de fiscale eenheid niet heb geregeld en evenmin de aanslag 1991 van C B.V.. Toen de aangifte 1992 van de fiscale eenheid binnenkwam had ik het idee dat alles al besproken was en conform het besprokene in de aangifte was opgenomen. In de laatste bespreking had de adviseur verteld dat de aangifte spoedig zou worden gedaan. De aangifte werd verzorgd door kantoor H. Er heeft toen nog twee keer telefonisch overleg plaatsgevonden; de eerste keer belde de adviseur of de aangifte al was ingediend en of die al afgedaan was. Dat was meen ik eind oktober 1993. Het tweede telefoontje ging van mij uit; ik heb de adviseur daarbij meegedeeld dat de aangifte geregeld was. Over het te verrekenen verlies is op dat moment niet gesproken. Bij het vaststellen van de aanslag heb ik de aangifte inhoudelijk slechts vluchtig bekeken omdat ik er van uitging dat deze was gedaan conform de gevoerde besprekingen.
Op de vragen van de adviseur naar de inhoud van het tweede telefoongesprek antwoord ik dat ik in dat gesprek wel heb meegedeeld dat carryback had plaatsgevonden. Ik kan mij niet meer herinneren dat ik vervolgens met de adviseur gesproken heb over de consequenties van de standaard-voorwaarden. Dat ik desondanks eerder met klem heb tegengesproken dat op dat punt afspraken zijn gemaakt komt omdat ik geen aantekeningen van dat telefoongesprek heb aangetroffen en als ik een afspraak zou hebben gemaakt dan zou ik dat schriftelijk hebben vastgelegd. De adviseur vraagt mij hoe het kan dat vooroverleg in 1993 mij het
vertrouwen gaf dat de aangifte 1992, een reeds verstreken jaar, dan wel goed zou zijn. Daarop antwoord ik: in die gesprekken was zo veel besproken dat ik in de aangifte 1992
geen nieuwe elementen meer verwachtte.'
2.17. De primitieve aanslag in de vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar is met dagtekening 30 juni 1992, conform de ingediende aangifte, opgelegd naar een belastbaar bedrag van f.787.905 waarbij f.543 aan kleinschaligheidstoeslag in aanmerking is genomen. De oorspronkelijke aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 is vastgesteld op nihil, conform de aangifte. Van de in de aangifte op negatief f.3.221.077 berekende belastbare winst is een bedrag groot f.3.162.510 teruggewenteld naar de jaren 1989, 1990 en 1991; het belastbare bedrag van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar werd als gevolg van de terugwentelingsbeschikking bepaald op nihil.
Deze terugwentelingsbeschikking is door de inspecteur ongedaan gemaakt door middel van de onderhavige navorderingsaanslag. Bij navorderingsaanslag d.d. 15 april 1997 is de afwaardering van de vordering op C AG over het jaar 1992 eveneens -voor het volledige bedrag ad f.4.776.531- gecorrigeerd.
3. Geschil
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen.
Heeft belanghebbende terecht een verlies groot f.4.776.531 verantwoord in haar resultaat over het jaar 1992 wegens afwaardering van een vordering op C AG?
Indien de voorgaande vraag ontkennend wordt beantwoord:
Is ten aanzien van de afwaardering in 1992 sprake van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dan wel is sprake van kwade trouw als bedoeld in de laatste volzin van voormeld artikellid.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en een toelichting daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Door partijen is daaraan -zakelijk weergegeven- nog het volgende toegevoegd.
namens belanghebbende
(ter zitting van 6 maart 1998)
Mijn pleitnota dient als volgt te worden aangevuld: op pagina 2, in de eerste zin van de voorlaatste alinea moet na '31 december' worden toegevoegd '1991'.
Over de kwestie van het afwaarderen van de vordering heeft overleg plaatsgevonden met A. Laatstgenoemde wilde een toelichting hebben op het verlies over 1992. Die toelichting heb ik gegeven in een telefoongesprek.
Ik heb A medegedeeld dat het verlies was ontstaan als gevolg van een afwaardering van een vordering op C AG. Er zijn verschillende gesprekken geweest met de belastingdienst. Er stonden nog veel oude jaren open.
Ik heb verzocht om de aangifte 1992 snel te regelen. Daartoe was A bereid.
Op een gegeven moment heeft A mij gebeld met de mededeling dat de aanslag 1992 zou worden geregeld conform de ingediende aangifte en dat er carrybackbeschikkingen zouden worden afgegeven. Er was eerst enige discussie over de vraag hoe het verlies verrekend diende te worden. Toen A mij vertelde dat er teruggewenteld zou worden naar vorige jaren heb ik toegezegd dat ik niet alsnog een beroep zou doen op carry forward.
Er is voor de aandelen f.125.000 betaald en voor de vordering f.25.000.
Ten tijde van de overname van de aandelen was er geen overnamebalans aanwezig. De aandelen zijn gekocht omdat er latente verliezen waren en een turbovordering.
U houdt mij uitdrukkelijk het vermoeden voor dat er in het kader van de overnamebesprekingen geen financial statements zijn opgemaakt waarin de litigieuze vordering voorkwam. Ik heb daarop geen commentaar.
Er was sprake van een costplusruling. Het risico van waardeveranderingen ligt meestal niet bij de tussenvennootschap.
(ter zitting van 22 april 1998)
Ik ontken dat er vooroverleg is geweest over deze aangifte. Er is overleg geweest over vervangings- en onderhoudsreserves, doch niet over C. Daarover is alleen gesproken tijdens telefonisch na-overleg. In de gesprekken die op de eenheid zijn gevoerd is de kwestie C niet aan de orde geweest. A heeft wel gevraagd waar dat grote verlies vandaan kwam. Er zijn verschillende fasen van overleg te onderscheiden. Eerst was er overleg ter inspectie over de vervangings- en onderhouds-reserve en over een aankoop in 1990; dat betrof een inkomstenbelastingprobleem dat in 1994 is beslecht. Vervolgens is er telefonisch overleg geweest; daar is de kwestie C aan de orde geweest. A heeft het verlies van 1992 gezien. De aangifte was in augustus 1993 al ingediend. Het is dan niet logisch dat ik in oktober zou hebben gevraagd of de aangifte al ontvangen was.
Er bestaat dezerzijds geen bezwaar tegen toezending van de uitspraak zonder aankondiging vooraf omtrent de datum waarop de beslissing in het openbaar bekend wordt gemaakt.
door de inspecteur
(ter zitting van 6 maart 1998)
Het punt van de afwaardering van de vordering is niet uitdrukkelijk aan de orde gesteld. Niet aannemelijk is dat er aandacht besteed is aan dit punt.
In het vertoogschrift is een deel van de ruling verwoord. Een van de drie activiteiten was het ontwikkelen van de akoestische activiteiten en het verstrekken van leningen en dergelijke.
Ik zie niet in dat het terugwentelen van het verlies een compromissoir karakter zou hebben. Het ongevraagd terugwentelen is een betere behandeling dan deze belastingplichtige verdient. Wat stond er dan tegenover van de zijde van belanghebbende?
Er kan uitgegaan worden van een koopprijs voor de aandelen van f.125.000 en van f.25.000 voor de vordering.
Omstreeks 1996 is de competentie voor deze belastingplichtige overgegaan naar mijn eenheid. Ik heb de aangifte 1991 van C B.V. gezien maar niet bij de stukken gevoegd. De behandelend inspecteur had daarop iets genoteerd in de trant van "20/5 maar geen belang, geen verlies".
C verwijst nadrukkelijk naar de financial statements per 31 december 1991 in de brief van 14 juli 1992.
De betreffende ruling had met name een costpluskarakter. In financiële rulings worden netto rentemarges afgesproken afhankelijk van het risico.
A persisteert bij zijn op schrift gestelde verklaring, zo heeft hij mij gisteren telefonisch medegedeeld.
(ter zitting van 22 april 1998)
A begrijpt onder vooroverleg alles wat niet reeds zijn neerslag heeft gevonden in een aanslag. De aangifte voor 1992 lag niet direct in augusuts 1993 op zijn bureau; daar gaat enige tijd overheen.
Ik heb er geen bezwaar tegen indien de uitspraak wordt toegezonden zonder aankondiging vooraf omtrent de datum waarop de beslissing in het openbaar wordt medegedeeld.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Gelet op de -naar tussen partijen niet in geschil is- aan C AG door belanghebbende voor de aandelen in C B.V./thans: X V B.V. betaalde koopprijs van f.125.000 en de voor de vordering op deze vennootschap betaalde koopprijs van f.25.000 gingen de partijen bij de 'Deed of sale and transfer' er kennelijk van uit dat in die vennootschap per ultimo 1991 tegenover de schuld aan C AG ad nominaal ongeveer f.4.135.000 geen waardevol activum als de door belanghebbende gestelde (volwaardige) vordering op C AG ad nominaal f.4.776.531 aanwezig was.
5.2. Ter zitting is uitdrukkelijk aan de gemachtigde het vermoeden voorgehouden dat in de 'financial statements' waarvan melding wordt gemaakt in de overeenkomst tussen belanghebbende en C AG van 31 december 1991 de gestelde vordering op de AG niet voorkwam. Geconfronteerd met dit vermoeden heeft de gemachtigde verklaard daarop geen commentaar te hebben. De in artikel 6 van Pro de betreffende overeenkomst vermelde 'financial statements' dienden te worden opgemaakt in overeenstemming met het daartoe bepaalde in boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Indien werkelijk sprake zou zijn van een vordering van C B.V. op C AG had een dergelijke vordering, in overeenstemming met de bepalingen van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, dienen te worden vermeld in de 'financial statements'.
5.3. De gemachtigde heeft medegedeeld dat het onder meer aantrekkelijk was de aandelen C B.V. te kopen in verband met de in die vennootschap aanwezige omvangrijke verliezen. Deze mededeling laat zich niet rijmen met de stelling dat per 31 december 1991 sprake was van een reële vordering op C AG.
5.4. Ook blijkens de met C AG en haar raadsman gevoerde correspondentie betreffende de gestelde vordering, waarvan de inhoud hiervoor onder 2.14. is vermeld, miste die vordering reële grond.
5.5.1. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof in het onderhavige geschilpunt tot de gevolgtrekkingen:
- dat, ten tijde van de overdracht van de aandelen C B.V., in haar 'financial statements' per ultimo 1991 geen vordering op C AG voorkwam;
- dat per 1 januari 1992 die vordering evenmin bestond;
- dat eerst op een later tijdstip niettemin per 1 januari 1992 een vordering op de AG is geactiveerd, welke was gegrond op een in de loop van 1992 gecreëerde aansprakelijkstelling van de AG door belanghebbende (namens de B.V.); en
- dat die aansprakelijkstelling echter, blijkens de overgelegde correspondentie met de AG en haar raadsman, iedere reële grondslag ontbeerde.
5.5.2. Naar 's Hofs oordeel is aldus, met behulp van gepretenteerde aanspraken, een in feite niet bestaand activum gecreëerd dat fiscaal in een jaar ná 1991 tot verliesneming zou kunnen leiden.
Het Hof vindt steun voor dit oordeel in de prijsstelling van de aandelen en de vordering, alsmede in de mededeling van de gemachtigde dat de aanwezigheid van verliezen in C B.V. de koop van de aandelen aantrekkelijk maakte.
5.6. Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat voor afwaardering van de gepretendeerde vordering ten laste van het fiscale resultaat van 1992 geen plaats is.
5.7. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de verklaring van A dat hij meent geen bemoeienis te hebben gehad met de afhandeling van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1991 van de fiscale eenheid waarvan belanghebbende de moedervennootschap is en evenmin met de afhandeling van de aangifte vennootschapsbelasting 1991 van C B.V.. Dat A de aangifte 1991 van C B.V. wel heeft geregeld, is ook overigens niet aannemelijk geworden. Hieruit valt af te leiden dat de op de balans van de laatstgenoemde vennootschap per 31 december 1991 geactiveerde vordering voor A, toen hij de aangifte voor het jaar 1992 in behandeling nam, een gegeven was. Dat sprake was van, zoals hiervoor is geoordeeld, een op gekunstelde wijze gepretendeerde, in feite niet bestaande vordering was aan A ten tijde van de indiening en latere behandeling van de aangifte voor het jaar 1992 niet bekend.
De relevante gegevens, zoals de hiervoor onder 2.14. weergegeven correspondentie en de koopovereenkomst van 31 december 1991, zijn eerst in de loop van 1996 ter beschikking van de inspecteur gekomen naar aanleiding van diens vragenreeks en de antwoorden daarop van de gemachtigde, als weergegeven hiervoor onder 2.9. tot en met 2.14..
5.8. A heeft verklaard dat hij de aangifte voor het jaar 1992 slechts vluchtig heeft bezien omdat hij het idee had dat alles al besproken was en conform het besprokene in de aangifte was opgenomen. Dat besprokene had -volgens A- betrekking op met name de verdeling van de winst tussen de fiscale eenheid en de heer X privé.
Het vorenstaande is in overeenstemming met de mededelingen ter zitting van 22 april 1998 van de gemachtigde inhoudende dat pas gesproken is over de afwaardering van de vordering in 'telefonisch na-overleg'.
5.9. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van door A opgewekt vertrouwen met betrekking tot het aanvaarden van de afwaardering van de gepretendeerde vordering op C AG, zoals belanghebbende heeft gesteld. De kwestie is door het enkele vermelden van een bedrag onder de post 'waardeverandering van de vorderingen' in de aangifte niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld. A heeft niet weloverwogen een standpunt dienaangaande ingenomen. Er is sprake van een goed verzorgde aangifte die de inspecteur niet noopte tot het instellen van een nader onderzoek, met name niet nu de inspecteur, naar het Hof aannemelijk acht, meende dat alle elementen van de aangifte reeds ter inspectie waren besproken en afgekaart. Van de zijde van de inspecteur is onweersproken verklaard dat de gemachtigde en belanghebbende er steeds prijs op stelden kwestieuze aangelegenheden in vooroverleg af te kaarten. Onder zodanige omstandigheden mocht de inspecteur naar 's Hofs oordeel in vertrouwen op de aangifte afgaan en mocht hij volstaan met slechts een vluchtige beoordeling daarvan. Tijdens de besprekingen ter inspectie is het litigieuze punt echter geen onderwerp van bespreking geweest. Gelet op hetgeen A als getuige ter zitting heeft verklaard acht het Hof aannemelijk dat de aanleiding voor het in 1992 gepresenteerde verlies slechts terloops onderwerp van bespreking is geweest tijdens de telefonische contacten die hebben plaatsgevonden met de gemachtigde na de besprekingen ter inspectie.
Onder voormelde omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat door de inspecteur bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de inspecteur het verlies heeft geaccepteerd na kennisneming van alle van belang zijnde feiten.
5.10. Zoals het Hof hiervoor al heeft overwogen was de gepretendeerde vordering op C AG voor A, die de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1991 van de fiscale eenheid of van C B.V. niet in het kader van aanslagregeling heeft beoordeeld, een voldongen feit. De werkelijke gang van zaken met betrekking tot de vordering was de inspecteur niet bekend. De relevante feiten daaromtrent bleken immers eerst uit de correspondentie die is gevoerd naar aanleiding van vragen van de inspecteur welke zijn aangevangen met de brief van 2 mei 1996 (zie 2.9. hiervoor).
Van feiten die de inspecteur bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 welke is gedagtekend 31 december 1993 en de in verband daarmede vastgestelde carry-backbeschikkingen voor de jaren 1989 tot en met 1991 bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn is naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval derhalve geen sprake. Mitsdien is geen sprake van een de navordering verhinderend ambtelijk verzuim. Nu A niet op de hoogte was van de feiten betreffende de vordering is naar 's Hofs oordeel evenmin sprake van een aan een ambtelijk verzuim gelijk te stellen verandering van inzicht bij de inspecteur.
5.11. Voor zover belanghebbende nog heeft bedoeld te stellen dat geen sprake kan zijn van navordering omdat reeds de -naar tussen partijen thans niet in geschil is: foutieve- terugwenteling van het verlies van 1992 naar het onderhavige jaar als zodanig een ambtelijk verzuim vormt, dient haar beroep eveneens te worden verworpen. In het onderhavige geval is naar 's Hofs oordeel niet relevant op welke wijze het ten onrechte gepresenteerde verlies over 1992 vervolgens in de diverse jaren in aanmerking is genomen bij de belastingheffing van belanghebbende. Immers, voor zover de foutieve verliesverrekening al kan worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim, vormt zij niet het feit dat grond opleverde voor het vermoeden dat de aanslag voor het onderhavige jaar tot een te laag bedrag was vastgesteld (in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen).
5.12. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen is het gelijk aan de inspecteur. Voor dat geval kan evenwel de uitspraak niet in stand blijven omdat daarbij ten onrechte de in rekening gebrachte heffingsrente is gehandhaafd.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De aanwezige samenhang met de zaken met kenmerk 97/20115 en 97/20619 wordt hierbij in aanmerking genomen, doch leidt niet tot de factor 1,5.
Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures worden de kosten vastgesteld op f.4.260, te weten f.710 vermenigvuldigd met 3 punten voor proceshandelingen en met 2 als wegingsfactor.
7. Beslissing
Het Hof -verklaart het beroep gegrond;
-vernietigt de uitspraak van de inspecteur voor zover deze betrekking heeft op de heffingsrente en bevestigt deze voor het overige;
-vermindert de navorderingsaanslag met het bedrag van de daarin begrepen heffingsrente;
-veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van f.4.260 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
-gelast de inspecteur het betaalde griffierecht ad f.80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 12 augustus 1998 door mrs Schaap, Faase en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 34702 (red.)]