Uitspraak
kenmerk P97/21585
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 12 november 1997, ingediend door L te R als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 14 oktober 1997 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van de gemachtigde van 31 december 1997.
De naheffingsaanslag is vastgesteld op een bedrag van f 435.000 aan enkelvoudige loonbelasting/premie volksverzekeringen met een heffingsrente van f 4.682. Na bezwaar is de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot
f 174.000.
1.2. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot f 400.500, meer subsidiair tot f 174.000.
1.3. Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft de gemachtigde van belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.4. Ter zitting van 22 september 1998 zijn verschenen L voornoemd alsmede de inspecteur, tot bijstand vergezeld van H.G.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. In 1991 heeft belanghebbende het plan opgevat om haar twee directieleden, M en K, tegen betaling te laten participeren in haar aandelenkapitaal. De waarde van de door hen te verwerven aandelen was op 1 januari 1992 gelijk aan de nominale waarde, voor elk van hen f 50.000. Toen de directieleden de aandelen in 1993 respectievelijk 1994 ieder voor f 50.000 verwierven, bedroeg de waarde in het economische verkeer daarvan inmiddels telkens
f 272.500. Ter zake van de verwerving van deze aandelen heeft de inspecteur met dagtekening 15 maart 1996 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd. Deze bedroeg f 288.515, te weten 60 percent van het loon van f 445.000 is f 267.000 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen, vermeerderd met f 21.515 aan heffingsrente. Belanghebbende heeft geen bezwaar tegen deze naheffingsaanslag aangetekend. Zij heeft in haar brief van 22 april 1996 aan de inspecteur bevestigd dat zij de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen zal verhalen op haar werknemers, elk voor een bedrag van f 133.500.
2.2. Nadat belanghebbende van de inspecteur had vernomen dat deze ter zake van de aandelenparticipatie bedragen tot het belastbare inkomen van de werknemers zou gaan rekenen, heeft zij O, die haar bij de participatie had geadviseerd, bij brief van 23 februari 1994 onder meer geschreven:
"In ieder geval staat nu reeds vast dat deze oplossing voor de heren M en K een financieel nadeel meebrengt van netto f 288.000,-- (...).
Onze conclusie is, dat optie 4 derhalve niet bereikt hetgeen steeds het uitgangspunt van alle partijen is geweest: de aandelenparticipatie van de beide directeuren en het daarvoor door uw maatschap ontwikkelde systeem zou fiscaal neutraal verlopen! (...)
In de aandeelhoudersvergadering, -het ligt vast in de notulen, die uw heer V ter beoordeling ontving- , sprake deze dan ook over een beroepsfout van O (...).
Wij menen helaas, dat (...) wij u uitdrukkelijk aansprakelijk moeten houden voor de door u gegeven adviezen en wij nodigen u bij deze uit die aansprakelijkheid te herbevestigen (...)."
2.3. In een interne notitie van O van 20 maart 1996, bestemd voor de voorzitter van haar Bestuur, staat onder meer geschreven:
"X is in Z een respectabele en prestigieuze cliënt, een van de grootste en belangrijkste ondernemingen in en rond Z (...).
Ons standpunt is dat het een goede zaak zou zijn wanneer (...) een soort gentlementsagreement tot stand zou kunnen komen (...). Daarbij zou dan wel afgesproken moeten worden dat tenminste de audit voor tenminste een te bepalen aantal jaren bij ons zou moeten blijven."
2.4. Bij brief van 18 juli 1996 schreef de voorzitter van het Bestuur van O aan belanghebbende voor zover hier van belang:
"Hierbij bevestig ik de acceptatie door O van uw aanbod inzake een minnelijk compromis omtrent de gerezen geschillen. Op uw verzoek leg ik hierbij de diverse elementen van dat compromis
schriftelijk vast.
1. X verhaalt de door haar verschuldigde loonbelasting inclusief heffingsrente ad f 288.515 op de beide directieleden die daadwerkelijk betaling zullen doen aan X.
2. De directieleden zullen O aansprakelijk stellen voor de door hen dientengevolge geleden schade.
3. O zal jegens de directieleden aansprakelijkheid erkennen en hen voor een gelijk bedrag schadeloos stellen als zij aan X hebben voldaan.
4. De directieleden en O zijn van mening dat de door de directieleden van O ontvangen schadeloosstelling geen belastbaar inkomen vormt en zullen deze niet verwerken in hun aangifte inkomstenbelasting.
5. Indien mocht blijken dat de Belastingdienst afwijkt van deze aangifte en de ontvangen schadeloosstelling wel tot het belastbaar inkomen van de directieleden rekent, zal daartegen verweer gevoerd worden in een door O namens de directieleden te voeren fiscale procedure (...).
6. Indien bij niet voor beroep vatbare rechterlijke uitspraak of bij minnelijk compromis met de inspecteur de schadeloosstelling aan de directieleden geheel of ten dele in de heffing inkomstenbelasting van de directieleden zal worden betrokken, zullen X en O de kosten daarvan (inclusief eventuele heffingsrente) 50/50 delen waarbij het aandeel van X gemaximeerd is op f 200.000 (...) 8. (...) X zal voor een periode van tenminste 5 jaar na de vastlegging van dit compromis accountantsdiensten, belastingadviesdiensten en eventuele management consultancydiensten exclusief van O betrekken."
2.5. Bij brief van 30 oktober 1996 heeft belanghebbende aan haar directieleden M en K voor zover hier van belang meegedeeld:
"dat het op u betrekking hebbende gedeelte van de (...) naheffingsaanslag niet een last voor onze vennootschap behoort te zijn maar dat dat bedrag op u dient te worden verhaald. Voor zover te dezen van belang benadrukken wij nog eens, dat op generlei wijze door onze vennootschap aan u een toezegging is gedaan, dat de waarde van de onderhavige participatie bedoeld is als een netto beloning voor uw arbeidsprestaties. (...)
Wij sommeren u elk aan onze vennootschap te voldoen f 144.257,50, zijnde de helft van de opgelegde naheffingsaanslag inclusief heffingsrente."
2.6. De directieleden M en K hebben O in gelijkluidende brieven van 31 oktober 1996 aansprakelijk gesteld voor de geleden schade. Zij stelden dat zij indertijd vertrouwen hadden gesteld in het advies van O en dat toen gesuggereerd was dat bij toekenning van de participatie geen belastbaar inkomen zou worden genoten.
2.7. De voorzitter van het Bestuur van O heeft in gelijkluidende brieven van 1 november 1996 aan de twee directieleden meegedeeld dat inmiddels een bedrag groot
f 145.000 is overgemaakt naar hun bankrekening.
2.8. De betalingen door de directieleden M en K aan belanghebbende hebben plaats gevonden op respectievelijk 19 november 1996 en 3 december 1996.
2.9. De inspecteur heeft in zijn brief van 7 mei 1997 bij de gemachtigde van belanghebbende aangekondigd de onderwerpelijke naheffingsaanslag te zullen opleggen. Hij schreef dat alleen belanghebbende grond had om O aansprakelijk te stellen, dat zij de vergoeding aan haar directieleden heeft laten toekomen en dat de directieleden ongeacht de verschuldigde belasting een vergoeding van
f 145.000 per persoon hebben ontvangen. Het bedrag van de nageheven enkelvoudige loonbelasting/ premie volksverzekeringen bedroeg, uitgaande van een loon van f 725.000 en het tarief van 60 percent, f 435.000.
3. Geschil
In geschil is of de betaling van tweemaal f 145.000 door O aan de twee directieleden van belanghebbende behoort tot het aan loonbelasting/premie volksverzekeringen onderworpen loon en, zo ja, of die bedragen als nettoloon hebben te gelden.
4. Standpunten van partijen
4.1. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende het volgende verklaard. Bij het opzetten van het aandelenparticipatieplan heeft belanghebbende geen nettotoezegging gedaan aan de werknemers, maar het was niet haar bedoeling dat het plan haar geld zou kosten, afgezien van advieskosten. De werknemers wisten dat het participatieplan de werkgeefster niets mocht kosten. Voor de werknemers was het ook duidelijk dat zij niet geconfronteerd zouden worden met een aanslag. Dit was een voorwaarde voor partijen en zij waren hiermee bekend. Daarom wordt in de stukken gesproken over een "fiscaal neutraal" plan. De uitgifte van de aandelen is in samenspel tussen O en de werkgeefster geregeld. Het participatieplan is echter te laat uitgevoerd. Toen de aandelen tegen nominale waarde van f 1.000 per stuk werden uitgegeven, hadden ze inmiddels een hogere waarde gekregen. De werknemers hebben O aangesproken op grond van een aktie uit onrechtmatige daad jegens hen. De werknemers hadden zich kunnen verzetten tegen verhaal van hun werkgeefster. Bij de discussies tussen O en belanghebbende heeft de verdeling van de rentevergoeding van f 21.515 over de twee werknemers geen aandacht gekregen. O heeft aan de werknemers gezamenlijk f 1.485 meer betaald dan hun schade. Het ontmoet geen bezwaar dat het Hof daaraan dezelfde kwalificatie geeft als aan het overige deel van de vergoeding.
4.3. Ter zitting heeft de inspecteur het volgende naar voren gebracht. De heffingsrente die is begrepen in de naheffingsaanslag heeft voor een bedrag van f 7.370 betrekking op het loon van M en voor f 14.145 op het loon van K. Toch hebben de werknemers toegelaten dat de heffingsrente voor gelijke bedragen op hen werd verhaald. Hieruit leidt hij af dat de werknemers wisten dat zij een vergoeding zouden ontvangen voor de te verhalen bedragen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in haar hoedanigheid van werkgeefster aan de werknemers M en K niet heeft toegezegd dat zij de eventueel ter zake van de verwerving van de aandelen verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen voor haar rekening zal nemen. De werkgeefster en de werknemers hadden indertijd gelet op het advies van O geen rekening gehouden met de mogelijkheid dat de uitgifte van de aandelen zou leiden tot een belastbaar voordeel. Het Hof deelt de opvatting van partijen dat daaruit volgt dat het in 1993 en 1994 door de werknemers M en K genoten voordeel als brutoloon dient te worden aangemerkt. De ter zake van die loonverstrekking opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen is dan ook niet bestreden. Het Hof deelt ook de opvatting van partijen dat indien de werkgeefster de in deze naheffingsaanslag begrepen loonbelasting/premie volksverzekeringen niet verhaalt op haar werknemers, aan hen een nettovoordeel toekomt.
5.2. In haar brief van 23 februari 1994 heeft belanghebbende aan O te kennen gegeven, aldus interpreteert het Hof, dat O verwijtbaar tekort is geschoten in haar fiscale advisering inzake de aandelenparticipatie door haar werknemers M en K. Zij heeft O daarom aansprakelijk gesteld voor de onvoorziene belastingheffing. In de brief stelt belanghebbende zelfs dat O reeds heeft erkend een beroepsfout te hebben gemaakt en dat zij tevens aansprakelijkheid voor de schade heeft aanvaard. Belanghebbende heeft haar vordering op O ingetrokken door het sluiten van het compromis dat is verwoord in de brief van O aan haar van 18 juli 1996. Daarbij is afgesproken dat O een nog in te dienen claim van de werknemers van belanghebbende van dezelfde omvang zou honoreren.
5.3. De gemachtigde van belanghebbende heeft verdedigd dat belanghebbende zelf door de beweerdelijk verkeerde advisering van O geen schade heeft geleden of heeft kunnen lijden, omdat de belastingheffing voor rekening van haar werknemers diende te komen. Het Hof kan deze stelling niet onderschrijven. Uit de brief van belanghebbende aan O van 23 februari 1994, geciteerd onder 2.2, en de uitlegging daarvan ter zitting, vermeld onder 4.2, leidt het Hof af dat belanghebbende als werkgeefster bij de werknemers de verwachting heeft gewekt dat zij hun aandelenparticipatie zonder belasting- en premieheffing konden verwerven. Het Hof acht aannemelijk dat het verhalen van de naheffingsaanslag door belanghebbende op de werknemers tot frustatie van deze verwachtingen en verslechtering van de arbeidsverhoudingen zou hebben gevoerd. Belanghebbende heeft door haar adviseur O aansprakelijk te stellen zowel het belang van haar werknemers als dat van haar zelf gediend. Daarbij komt dat belanghebbende eerder dan haar werknemers succes kon verwachten van een aansprakelijkstelling van O, zowel omdat zij niet naar behoren was geadviseerd door O, alsook omdat zij voor O als een belangrijke relatie gold.
5.4. Belanghebbende heeft haar relatie met O kunnen benutten om ten behoeve van haar directieleden M en K een schadeloosstelling te bedingen. Tegenover de erkenning door O van aansprakelijkheid voor de niet voorziene naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen stond de bereidheid van belanghebbende om nog ten minste vijf jaar exclusief diensten van O te betrekken. Het compromis, verwoord door O in de brief van 18 juli 1996, houdt voor de werknemers van belanghebbende een bevoordeling in die door hun werkgeefster bij een derde is bedongen. Deze door O betaalde schadeloosstelling houdt zodanig verband met de eertijds door de werkgeefster jegens de werknemers gewekte verwachtingen, dat deze kwalificeert als loon uit dienstbetrekking dat aan de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen is onderworpen.
5.5. Partijen houdt ook verdeeld het antwoord op de vraag of de schadeloosstelling door O als een nettobedrag moet worden aangemerkt. Blijkens de brief van O aan belanghebbende van 18 juli 1996 heeft O haar toegezegd dat zij aan de werknemers M en K een schadeloosstelling zal betalen ten bedrage van de van belanghebbende nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen. Voorts is tussen belanghebbende en O afgesproken, zo leest het Hof de brief, dat zij de eventueel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen over de schadeloosstelling gezamenlijk zullen dragen. Dit houdt in dat aan de werknemers een nettovoordeel is opgekomen. De inspecteur heeft onbetwist gesteld dat bij brutering het tarief van 60 percent moet worden gehanteerd. De schadeloosstelling door O voor de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen bedraagt dan uiteindelijk: tweemaal
f 133.500 maal 100/40 is f 667.500.
5.6. Het staat vast dat de inspecteur op 15 maart 1996 aan belanghebbende heffingsrente in rekening heeft gebracht over het bedrag van de gelijktijdig aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen. Het Hof begrijpt dat deze heffingsrente ten bedrage van f 21.515 door de inspecteur is vastgesteld op de voet van artikel 30a, tweede lid, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het Hof is van oordeel dat aan belanghebbende niet het recht toekwam om deze heffingsrente te verhalen op haar werknemers. De naheffingsaanslag is immers aan haar opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen meer beliep dan zij als inhoudingsplichtige had aangegeven en had behoren aan te geven. Dit houdt in dat de vergoeding die O heeft betaald voor de door de inspecteur in rekening gebrachte heffingsrente slechts bestemd kan zijn geweest voor belanghebbende, ook al heeft betaling plaats gevonden door tussenkomst van de werknemers. De vergoeding van heffingsrente door O heeft niet ten goede kunnen komen aan de werknemers en is daarom niet als loon uit dienstbetrekking aan te merken. In zoverre is het beroep gegrond.
5.7. De werknemers hebben ieder een bedrag van f 145.000 ontvangen van O, terwijl hun werkgeefster van hen een bedrag van slechts f 144.257,50 heeft gevorderd en ontvangen. Het verschil tussen deze bedragen, f 743,50, is een voordeel dat M en K blijkbaar hebben overgehouden. De inspecteur heeft dit voordeel aangemerkt als aan loonbelasting/premie volksverzekeringen onderworpen loon. Het voordeel kan pas als zodanig worden aangemerkt, indien het voldoende oorzakelijk verband heeft met de dienstbetrekking en de werkgeefster zich bewust is geweest van het genieten van het voordeel door de werknemers. Op deze punten heeft de inspecteur onvoldoende bewijs bijgebracht. Het voordeel is niet genoemd, laat staan bedongen, in het compromis zoals dat verwoord is in de brief van O van 18 juli 1996 aan belanghebbende en is ook niet terug te vinden in andere brieven uit 1996 aan of van belanghebbende. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat het voordeel uit dienstbetrekking is genoten en dat de werkgeefster indertijd op de hoogte was van dit van derden afkomstige voordeel van haar werknemers. Het voordeel kan daarom niet als loon worden gekwalificeerd. Ook in zoverre is het beroep gegrond.
5.7. Vorenstaande overwegingen leiden het Hof tot de slotsom dat het beroep gegrond is, dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en dat de naheffingsaanslag verminderd moet worden tot 60 percent van f 667.500 is f 400.500 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof de kosten vast op f 710 maal 2,5 punt voor proceshandelingen maal 2 als wegingsfactor is f 3.550.
7. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vermindert de naheffingsaanslag tot f 400.500 aan loonbelasting/premie volksverze-keringen,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van
belanghebbende tot een beloop van f 3.550 en wijst de
Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- gelast de inspecteur het griffierecht van f 80
aan belanghebbende te vergoeden.
Aldus vastgesteld op 1 december 1998 door mrs. Van Ballegooijen, voorzitter, Van der Ouderaa en Hartman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als auditeur en mr. Zilvertand als griffier.
De beslissing is op die dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter verleent machtiging tot publicatie door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 35037 (red.)]