Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk P98/1244
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 25 maart 1998.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 26 februari 1998, betreffende de aan belanghebben-de opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1993.
De oorspronkelijke aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van / 653.446. De onderhavige navorderingsaanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van / 673.446. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag is heffingsrente in reke-ning gebracht tot een bedrag van / 1.146. De desbetreffende beschikking is op het aanslagbiljet vermeld.
Na bezwaar tegen de navorderingsaanslag en tegen de beschik-king inzake de heffingsrente zijn deze bij de bestreden uit-spraak beide gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van / 668.446 en tot vernietiging van de beschikking inzake de heffingsrente.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en conclu-deert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder mondelinge behandeling uitspraak te doen.
Belanghebbende heeft bij het Hof tevens beroep ingesteld tegen de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift tegen de aan belanghebbende voor het onderhavige jaar opgelegde primi-tieve aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzeke-ringen. In die zaak, die bij het Hof is geregistreerd onder kenmerknummer 97/1458, heeft op 28 januari 1998 de mondelinge behandeling plaatsgevonden.
Bij die gelegenheid hebben partijen verklaard er geen bezwaar tegen te hebben dat de inhoudelijke kwestie van de onderhavige procedure reeds bij die gelegenheid (ter zitting van 28 janua-ri 1998) werd behandeld en dat de mondelinge behandeling in de onderhavige procedure achterwege werd gelaten, een en ander mits de stukken van de procedure met kenmerknummer 97/1458 tot de gedingstukken in de onderhavige procedure worden gerekend. Het Hof heeft aan dat verzoek gehoor gegeven. In de onderhavi-ge procedure heeft geen mondelinge behandeling plaatsgevonden. Alle stukken van het geding met kenmerknummer 97/1458 worden geacht gedingstukken in de onderhavige procedure te zijn.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is adviseur. Hij is als enig werknemer in loondienst bij A B.V. (hierna: de BV). Alle aandelen in de BV worden gehouden door B B.V., van welke vennootschap belangheb-bende alle aandelen houdt.
2.2. In juli 1986 heeft belanghebbende een koop- en aanne-mingsovereenkomst gesloten met betrekking tot de woning a-straat 1 te Q, in welke woning belanghebbende in het onderha-vige jaar woonachtig was. De grondprijs bedroeg / 285.000 inclusief overdrachtsbelasting en de aanneemsom van de opstal bedroeg / 250.000 inclusief omzetbelasting. De woning werd eind 1987 opgeleverd en door belanghebbende feitelijk in gebruik genomen.
2.3. In de oorspronkelijke bouwtekening was voorzien in een op de "kop" van de woning aan te bouwen garage (bouwkundig gezien één geheel met de woning) maar niet in een studeer/werkkamer. In verband met de noodzaak uit hoofde van zijn werkzaamheden de beschikking te hebben over een studeer/werkkamer heeft belanghebbende tijdens de bouw de aannemer opdracht gegeven de garage te laten vervallen en, door middel van enkele eenvou-dige bouwtechnische voorzieningen, te vervangen door een studeer/werkkamer.
2.4. De investering in de studeer/werkkamer, die door belang-hebbende en de BV werd gesteld op / 25.000 (10% van de aan-neemsom), is voor rekening van de BV gekomen. Vervolgens hebben belanghebbende en de BV zich op het standpunt gesteld dat van de opstal a-straat 1 10% in economische zin eigendom is van de BV. Op dit gedeelte wordt door de BV ten laste van de winst jaarlijks 2% afgeschreven. Bij de heffing van ven-nootschapsbelasting van de BV heeft de Belastingdienst dit standpunt steeds gevolgd.
2.5. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende als huurwaarde van de eigen woning aangegeven een bedrag van (forfaitair) / 7.830, en daarbij een waarde van / 300.000 vermeld.
2.6. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur belanghebben-des belastbare inkomen als volgt vastgesteld:
belastbaar inkomen volgens de aangifte / 646.996
bij: hogere huurwaarde eigen woning / 1.450
meer loon uit dienstbetrekking
(huurwaarde studeerkamer) / 5.000
/ 6.450
vastgesteld belastbaar inkomen / 653.446.
2.7. In een bezwaarschrift heeft belanghebbende de correctie met betrekking tot de studeerkamer bestreden. Bij uitspraak van 14 maart 1997 heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.
2.8. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende beroep
ingesteld bij het Hof, in welke zaak op 28 januari 1998 de mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden.
2.9. Naar aanleiding van de gebeurtenissen ter zitting van 28 januari 1998 heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd en daarbij heffingsrente in rekening gebracht. Het tegen de navorderingsaanslag en de beschikking inzake de heffingsrente ingediende bezwaar werd door de inspecteur bij de bestreden uitspraak afgewezen.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vragen of de inspecteur terecht een bedrag van / 5.000 tot het inkomen heeft gerekend ter zake van de als loon uit dienstbetrekking genoten huurwaarde van de studeerkamer en, bij bevestigende beantwoording van deze vraag, of de inspecteur terecht hef-fingsrente in rekening heeft gebracht.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Ter zitting van 28 januari 1998 hebben partijen daaraan nog het volgende toegevoegd:
belanghebbende:
4.2.1. Bij de voorbereiding van deze mondelinge behandeling viel mij op dat ik bij de vraag inzake de rente-aftrek bij de eigen woning een bedrag heb vermeld van / 23.642, maar in de verzamelstaat op bladzijde 2 van het aangiftebiljet een bedrag van / 43.642 heb afgetrokken.
Teneinde deze procedure niet te laten stranden stel ik voor ter zake van deze vergissing gewetensgeld te voldoen.
4.2.2. In mijn aangiften voor de inkomstenbelasting heb ik sinds 1987 steeds -wellicht ten onrechte- de huurwaarde aang-egeven over de door mij geschatte waarde van de woning inclu-sief de studeerkamer.
4.2.3. Ik heb aan de BV nooit kosten met betrekking tot de studeerkamer doorberekend. Ik beschouw dat als een redelijke contraprestatie voor het incidenteel gebruiken van de studeer-kamer voor privédoeleinden.
4.2.4. Dat de kosten van de studeerkamer door de Oort-wetge-ving thans niet voor aftrek in aanmerking komen is duidelijk, maar daar is door mij niet op geanticipeerd. De situatie is al daarvóór gecreëerd. In de visie van de inspecteur is er dan al sprake van vrij wonen sinds 1987.
de inspecteur:
4.3.1. Ik zie niet af van heffing over het inkomensbedrag van / 20.000 en geef de voorkeur aan het bewandelen van de formele weg van navordering boven de betaling van gewetensgeld.
4.3.2. Voor de correctie met betrekking tot het huurwaarde-forfait ben ik uitgegaan van de waarde van de woning exclusief de studeerkamer. De waarde blijft dan binnen de klasse van het door belanghebbende aangegeven huurwaardeforfait.
4.3.3. Als de BV kosten met betrekking tot de studeerkamer voor haar rekening zou hebben genomen (schoonmaken, elektra, verwarming etc.) zou ook tot die bedragen sprake zijn van loon.
4.3.4. Belanghebbende krijgt inderdaad al sinds 1987 vrij woongenot verschaft door zijn werkgeefster. Tot de invoering van de Oort-wetgeving bestond evenwel recht op kostenaftrek voor de studeerkamer en was het inkomenseffect per saldo nihil.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Met betrekking tot de litigieuze studeerkamer staat vast dat deze in bouwkundig opzicht één geheel vormt met het overige gedeelte van de opstal a-straat 1 en dat het geheel bij belanghebbende voor bewoning in gebruik is. Zulks leidt tot de gevolgtrekking dat de studeerkamer deel uitmaakt van de woning van belanghebbende. De omstandigheid dat de economische eigendom van dit gedeelte van de woning niet bij belanghebben-de berust doet daaraan niet af.
5.1.2. Bij de belastingplichtige die van zijn werkgever het genot van een woning verstrekt krijgt, hoort het aldus genoten voordeel tot het uit de dienstbetrekking genoten loon. Dit wordt niet anders indien het genot niet de volledige woning betreft (bijvoorbeeld omdat, zoals in het onderhavige geval, de woning reeds voor een gedeelte in eigendom is bij de belas-tingplichtige zelf) en evenmin als het daarbij gaat om een in de woning aanwezige ruimte die door de belastingplichtige wordt aangewend voor de vervulling van de dienstbetrekking. Dit strookt met het uit de artikelen 36, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (en het daarmee overeenstemmende artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964) en artikel 42a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 blijkende uitgangspunt dat de kantoorruimte, ondanks de mogelijke onttrekking daarvan aan het persoonlijke leven van de belastingplichtige en zijn gezin, in beginsel dient te worden gerekend tot de woning van de belastingplichtige.
5.1.3. Ingevolge het bepaalde in artikel 11, derde lid, eerste volzin, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 wordt de waarde van het genot van een woning gesteld op de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Naar het oordeel van het Hof vindt deze regel tevens toepassing bij het genot van een gedeelte van een woning. Nu uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende, althans voor het onderhavige jaar, niet bestrijdt dat de waarde in het economi-sche verkeer van het genot van de studeerkamer / 5.000 be-draagt heeft de inspecteur derhalve terecht de bestreden correctie aangebracht.
5.1.4. Aan het vorenstaande doet niet af de omstandigheid dat bij de BV, naar belanghebbende heeft gesteld en de inspecteur niet heeft weersproken, niet de bedoeling heeft voorgezeten belanghebbende de studeerkamer ter beschikking te stellen voor de bevrediging van privé-doeleinden. Voor zover belanghebbende hiermee bedoelt te stellen dat de BV hem een onkostenvergoe-ding in natura heeft verstrekt, geschiedt deze verstrekking, zoals hiervóór is overwogen, in de vorm van de terbeschikking-stelling van een kantoorruimte in belanghebbendes woning.
Nu tussen partijen in confesso is dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden die de wet stelt voor de aftrek van kosten die verband houden met de kantoorruimte in de woning, kunnen deze kosten, aangezien zij onder de in artikel 11, eerste lid, onderdeel j van de Wet op de loonbelasting 1964 vermelde posten (in casu artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van genoemde Wet) vallen, evenmin belastingvrij aan belangheb-bende worden vergoed. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen vergoedingen die in geld geschieden en vergoedingen die plaatsvinden door verstrekkingen in andere vorm (zie HR 28 juni 1995, nr. 30 255, BNB 1995/335). Met betrekking tot de alsdan tot het loon te rekenen belaste vergoeding geldt het-zelfde als is overwogen onder 5.1.3. hiervóór.
5.1.5. Belanghebbende heeft nog gesteld dat dubbele heffing optreedt, aangezien hij bij het doen van aangifte voor zijn woning steeds het huurwaardeforfait heeft aangegeven met inbegrip van de waarde van de studeerkamer, en dat uit zijn correspondentie met de inspecteur niet is gebleken dat de inspecteur bij de bepaling van het huurwaardeforfait de stu-deerkamer buiten beschouwing heeft gelaten. Gelet op de door belanghebbende aangegeven waarde van de woning, het aandeel van de studeerkamer in het geheel van de woning en de verkla-ring van de inspecteur ter zitting, die door belanghebbende niet is weersproken, is het Hof van oordeel dat tot belangheb-bendes inkomen een huurwaardeforfait is gerekend dat hoort bij de waarde van de woning exclusief de studeerkamer. Van dubbele heffing is derhalve geen sprake.
5.1.6. Op grond van het vorenstaande komt het Hof tot de slotsom dat met betrekking tot de eerste vraag het gelijk aan de inspecteur is.
5.2.1. Bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag heeft de inspecteur, in overeenstemming met het bepaalde in artikel 30f en artikel 30h van de Algemene wet inzake rijks-belastingen, zoals deze artikelen luiden met betrekking tot aanslagen over het kalenderjaar 1993, heffingsrente berekend over het bedrag van de navorderingsaanslag.
5.2.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat bereke-ning van heffingsrente achterwege diende te blijven, aangezien berekening van heffingsrente in de onderhavige situatie leidt tot een onredelijke wetstoepassing. Naar zijn oordeel is sprake van een navordering wegens een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen fout als bedoeld in het Besluit van 15 november 1995, nr. AFZ95/4391, Vakstudie Nieuws 1995, bladzijde 4210. Hij wijst er daarbij op dat de in aftrek gebrachte hypotheekrente bij de desbetreffende vraag in het aangiftebiljet tot een juist bedrag is vermeld en in zoverre geen sprake is van een aanvulling.
5.2.3. Bij zijn beoordeling stelt het Hof voorop dat de Hoge Raad bij zijn arrest van 1 november 1995, nr. 30 720, BNB 1996/84, heeft beslist dat het in rekening brengen van hef-fingsrente over het bedrag van de navorderingsaanslag beperkt moet blijven tot navorderingsaanslagen die in afwijking van de aangifte en tijdig gedane aanvullingen zijn vastgesteld. De onderhavige navorderingsaanslag is vastgesteld in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte.
5.2.4. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige navorderings-aanslag is vastgesteld in afwijking van de aangifte, nu in het door belanghebbende ingediende aangiftebiljet aangifte werd gedaan van een belastbaar inkomen dat -afgezien van de verd-ere, door de inspecteur bij de primitieve aanslagregeling aangebrachte correcties- / 20.000 lager was dan het thans aan de navorderingsaanslag ten grondslag liggende belastbare inkomen. De omstandigheid dat in het aangiftebiljet bij de desbetreffende vragen juiste bedragen waren opgenomen doet daaraan niet af.
Uit de feiten volgt voorts dat van een tijdige aanvulling in de zin van artikel 30h van de Algemene wet inzake rijksbelas-tingen (tekst met betrekking tot aanslagen over het onderhavi-ge belastingtijdvak) geen sprake is.
5.2.5. Het Hof neemt bij zijn oordeel tevens in aanmerking dat de ontdekking van een fout als de onderhavige voor de inspec-teur een nieuw feit oplevert dat navordering rechtvaardigt. De in het aangiftebiljet gemaakte fout is naar het oordeel van het Hof niet zodanig in het oog springend dat deze bij een normale behandeling van een ordentelijke aangifte als die van belanghebbende door de inspecteur zou moeten worden geconsta-teerd. De fout is derhalve niet een feit dat de inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn.
5.2.6. Het beroep van belanghebbende op het onder 5.2.2. hiervóór vermelde Besluit van 15 november 1995 faalt, aang-ezien het in het onderhavige geval handelt om een fout van de belastingplichtige en niet van de inspecteur. Zoals hiervóór reeds werd overwogen is niet sprake van een verzuim van de inspecteur.
5.2.7. Belanghebbende heeft er bij de mondelinge behandeling van de zaak met kenmerknummer 97/1458 ter zitting van 28 januari 1998 zelf op gewezen dat van hem te weinig belasting was geheven en hij heeft aangeboden, teneinde de behandeling van de inhoudelijke kwestie geen verdere vertraging te laten oplopen, gewetensgeld te voldoen. Dit aanbod is door de in-specteur van de hand gewezen.
Hoezeer ook voorstelbaar is dat de inspecteur onder deze omstandigheden zou hebben afgezien van de berekening van heffingsrente, geen rechtsregel verplichtte hem daartoe.
5.2.8. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat met be-trekking tot de tweede vraag het gelijk eveneens aan de in-specteur is.
5.3. In de hiervóór onder 5.2. vermelde omstandigheden vindt het Hof aanleiding de inspecteur te gelasten het door belang-hebbende betaalde griffierecht aan hem te vergoeden.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de pro-ceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep ongegrond;
- bevestigt de bestreden uitspraak; en
- gelast de inspecteur het betaalde griffierecht ad
/ 80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 21 oktober 1998 door mrs. Smit, Faase en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de grif-fier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 34916 (red.)]