Uitspraak
gerechtshof te Amsterdam
kenmerk: P97/584
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie via de fax een beroepschrift ontvangen op 5 februari 1997, ingediend door mr. A.P. Flinterman als gemachtigde, de gemachtigde, aangevuld bij brief van 17 april 1997 en uiteindelijk gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, met dagtekening 4 april 1997, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1993.
De aanslag af f 23.095 werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 60.000 zonder verrekening van voorheffingen. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot f 21.521, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 65.562 met verrekening van voorheffingen.
Het beroep strekt tot vernietiging van deze uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot nihil, berekend naar een belastbaar inkomen van, naar het Hof begrijpt, negatief
f 134.438.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
Voor zover nodig met toestemming van de Voorzitter van de Meervoudige Belastingkamer hebben partijen conclusies van re- en dupliek ingediend.
Ter zitting van 20 maart 1998 zijn verschenen de gemachtigde vergezeld van belanghebbende en de inspecteur.
Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
Bij de pleitnota waren bijlagen gevoegd, waarvan de inspecteur heeft kennisgenomen en waarover hij zich heeft uitgelaten.
De inspecteur heeft eveneens ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. De wederpartij heeft kennis kunnen nemen van en kunnen reageren op de bij de pleitnota gevoegde bijlage.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.1. In 1990 bezat belanghebbende alle geplaatste aandelen van de besloten vennootschap A B.V..
Deze vennootschap produceerde buttonmachines en buttons, verhuurde buttonmachines, handelde in kledingstukken en bracht teksten aan op kledingstukken.
2.1.2. A B.V. bezat alle geplaatste aandelen van de besloten vennootschap B B.V..
2.1.3. B B.V. bezat alle geplaatste aandelen van de besloten vennootschap C B.V..
2.1.4. B B.V. vormde met C B.V. een fiscale eenheid voor de heffing van de vennootschapsbelasting.
2.2.1. Blijkens een notariële akte van oktober 1991 leenden belanghebbende, A B.V., B B.V. , C B.V. en de besloten vennootschap in oprichting D B.V. zowel tezamen als ieder afzonderlijk en al dan niet hoofdelijk f 200.000 van de Bank N.V.. Belanghebbende en B B.V. gaven als zekerheid recht van hypotheek op het woonhuis met ondergrond, erf en tuin aan de a-weg 2 te Z, het woonhuis van belanghebbende en diens eigendom, alsmede op een perceel grond daaraan grenzend met daarop een garage en op de bedrijfspanden met bedrijfsterrein en verder aanbehoren aan de b-straat 4 en 6 te T, eigendom van B B.V..
2.2.2. Het geld van voormelde lening werd aangewend voor de financiering van de aankoop van het pand aan de b-straat 4 en 6 te T door B B.V..
2.3.1. Blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken werd per 1 februari 1993 ingeschreven de eenmanszaak X Advies met als adres het woonhuis van belanghebbende.
2.3.2. Op 16 juli 1993 verkocht B B.V. haar aandelen C B.V. voor f 1 aan belanghebbende.
2.3.3. Op 14 maart 1994 richtte belanghebbende op de "Stichting b-straat 4"( de stichting). De stichting heeft ten doel het behoud van het milieu van industrieterrein b-straat 4 te T. Belanghebbende is de enige bestuurder van de stichting
2.3.4. Eveneens op 14 maart 1994 verkocht A B.V. haar aandelen B B.V. aan de stichting.
2.4.1. Op 14 april 1994 werd A B.V. failliet verklaard.
2.4.2. In 1995 eiste Bank N.V. haar vorderingen op tot een bedrag van circa f 2.000.000.
2.4.3. Teneinde de schulden te voldoen verkocht B B.V. aan haar toebehorend onroerend goed aan de b-straat te T voor
f 1.100.000.
2.4.4. Bank N.V. sprak in 1995 belanghebbende aan tot betaling van de schuld van f 200.000. Belanghebbende betaalde die som aan de bank na daartoe geld geleend te hebben van een andere bank tegen hypothecaire zekerheid op zijn woning te Z.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de door belanghebbende aan de Bank N.V. betaalde f 200.000 op zijn inkomen in mindering kan worden gebracht als ondernemingslast van zijn eenmanszaak dan wel als aftrekbare kosten ter zake van zijn loon uit de dienstbetrekking bij A B.V.
4. Standpunten van partijen en behandeling ter zitting
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken en de pleitnota's is vermeld.
Ter zitting hebben partijen daaraan nog toegevoegd, zakelijk weergegeven:
Gemachtigde: Belanghebbende heeft een schuld betaald die de vennootschappen aanging. Het is duidelijk dat hij een vordering heeft op de vennootschappen, met name B B.V.. Die vordering is echter niet verhaalbaar, want het vermogen van B B.V. was ten tijde van het ontstaan van de vordering negatief en er wordt verlies geleden.
A B.V. had twee activiteiten; enerzijds de fabricage van buttonmachines en het vervaardigen van buttons en badges en t-shirts met opdruk en anderzijds het zijn van houdstervennootschap van de aandelen B B.V., in welke vennootschap het onroerend goed is ondergebracht.
B B.V. werd destijds gekocht van een buurman van belanghebbende. Het bedrijfsterrein van de gekochte vennootschap was interessant voor belanghebbende die wilde uitbreiden.
Belanghebbende zag in 1993 het faillissement aankomen. Er zijn toen op 15 februari 1993 activa en passiva van A B.V. verkocht aan E B.V., van welke vennootschap niet belanghebbende aandeelhouder was maar F B.V..
Belanghebbende verkreeg bij die overeenkomst een onvoorwaardelijk optierecht op de aandelen E B.V..
De buttonactiviteiten van A B.V. werden overgedragen aan G B.V.. De aandelen van laatstgenoemde vennootschap werden door belanghebbende tijdelijk overgedragen aan een toeleverancier onder het beding deze aandelen te zijner tijd weer terug te verkopen
In plaats van zijn dienstbetrekking bij A B.V. ging belanghebbende via een eenmanszaak een managementcontract, onder andere inhoudende een gegarandeerde managementvergoeding, met laatstvermelde vennootschap exploiteren. Belanghebbendes inkomsten als directeur van de vennootschappen werd voortaan via de eenmanszaak gefactureerd. De eenmanszaak is gestart in januari 1993 en de managementovereenkomst dateert van februari 1993. Op grond van die overeenkomst kreeg belanghebbende f 75.000 per jaar voor het managen van de machinefabriek die oorspronkelijk werd gedreven door A B.V.. Exact diezelfde activiteit verrichtte belanghebbende voordien als directeur van die vennootschap.
Ik hoor dat de inspecteur verklaart dat hij het voorgaande niet bestrijdt. Mijn bewijsaanbod ter zake is dan niet nodig.
Aangezien belanghebbende materieel dezelfde inkomstenbron behield die hij eerder had als directeur van A B.V. kunnen deze twee bronnen worden vereenzelvigd. Belanghebbende betaalde in die optiek uit hoofde van de borgtocht teneinde zijn inkomstenbron intact te houden, hetgeen hem een aftrek onder de noemer van aftrekbare kosten uit hoofde van dienstbetrekking oplevert. Ik besef dat de betaling in 1995 heeft plaatsgevonden en niet in het onderhavige jaar.
Het onroerend goed werd vanuit B B.V. in een stichting ondergebracht.
De aansprakelijkheid uit hoofde van de borgtocht die belanghebbende had aangegaan ten behoeve van de vennootschappen maakte deel uit van het vermogen van de eenmanszaak, de schuld uit de aangegane borgtocht is door belanghebbende ingebracht in die onderneming. Er is geen verhaalsvordering op B B.V. op de balans opgenomen omdat die vordering geen waarde had.
Wellicht had A B.V./B B.V. voor de overname van de activiteiten door G B.V. recht op een goodwillvergoeding van die vennootschap.
Wat betreft het jaar van het in aanmerking nemen van de betaling uit hoofde van de borgtocht als kostenpost in de winstsfeer neem ik alsnog het standpunt in dat in het onderhavige jaar wellicht beter een voorziening ter zake kan worden opgevoerd.
In verband met mogelijke consequenties voor de belastingheffing van een derde, kan ik mijn beroep op het gelijkheidsbeginsel niet nader specificeren. Ik ben mij bewust van de consequenties hiervan.
Inspecteur:
Ik blijf het standpunt innemen dat belanghebbende zeker in het onderhavige jaar geen kostenpost ter zake van de betaling kan opvoeren.
Overigens werd die betaling niet gedaan uit hoofde van een door belanghebbende aangegane borgtocht. Belanghebbende was medeschuldenaar in het kredietarrangement van 9 oktober 1991.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Belanghebbende heeft zich op 9 oktober 1991 als medeschuldenaar verbonden voor een geldlening van f 200.000 verstrekt door een bank ten behoeve van een besloten vennootschap (B B.V.), van welke vennootschap hij via een door hem beheerste vennootschap (A B.V.) alle aandelen hield. Bij laatstvermelde vennootschap was belanghebbende in dienstbetrekking.
5.1.2. Naar 's Hofs oordeel kan een dergelijk meeverbinden voor de heffing van de inkomstenbelasting op één lijn worden gesteld met het aangaan van borgtocht ten behoeve van een door de borg beheerste vennootschap.
Als regel geldt dat een dergelijke borgtocht wordt verstrekt uit hoofde van de tussen borg en vennootschap bestaande aandeelhoudersrelatie.
Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt om in het onderhavige geval van die regel af te wijken.
5.1.3. Het vorenoverwogene houdt in dat de onderwerpelijke betaling uit hoofde van het medeschuldenaarschap heeft plaatsgevonden in de vermogenssfeer en derhalve niet tot aftrek op het inkomen leidt.
5.2.1. Belanghebbende stelt dat hij zijn verplichting uit hoofde van het medeschuldenaarschap heeft gerekend tot het vermogen van zijn eenmanszaak en dat hij in het onderhavige jaar uit hoofde van zijn aangesproken worden op grond van dat medeschuldenaarschap f 200.000 ten laste van de winst mocht brengen, al dan niet in de vorm van een op te voeren voorziening ter zake.
5.2.2. Het Hof overweegt dienaangaand als volgt. Op 1 februari 1993 werd de eenmanszaak van belanghebbende ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken. Gemachtigde verklaarde ter zitting dat belanghebbende in 1993 het faillissement van zijn vennootschappen zag aankomen, en dat op 15 februari 1993 activa en passiva van A B.V. verkocht werden aan een andere vennootschap, kennelijk als uitvloeisel van belanghebbendes verwachting als voormeld.
5.2.3. Uit een en ander leidt het Hof af dat ten tijde van de start van de eenmanszaak reeds aannemelijk was dat belanghebbende zou worden aangesproken uit hoofde van zijn medeschuldenaarschap. Zo de verplichting uit hoofde van het medeschuldenaarschap al tot het ondernemingsvermogen van de eenmanszaak zou mogen worden gerekend leidt een juiste bepaling van de (totale) winst uit onderneming er toe dat die verplichting voor het volle bedrag van f 200.000 wordt gepassiveerd op de beginbalans van de eenmanszaak en niet het resultaat van die onderneming beïnvloedt. Het verlies is immers reeds opgekomen in de privésfeer, waartoe de verplichting, zoals is overwogen onder 5.1.2., behoorde.
5.3.1. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de eenmanszaak een voortzetting vormde van de dienstbetrekking bij A B.V., zodat het aangesproken worden uit hoofde van het medeschuldenaarschap leidt tot aftrekbare kosten.
5.3.2. Voormelde stelling stuit reeds af op hetgeen hiervoor onder 5.1.2. is overwogen.
5.4. De inspecteur heeft betwist dat hij op grond van enig beginsel van behoorlijk bestuur gehouden was de in geding zijnde betaling in aftrek toe te staan. Nu belanghebbende zijn beroep ter zake niet heeft onderbouwd acht het Hof, gelet op de betwisting, geen reden aanwezig dit beroep gegrond te verklaren.
5.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de inspecteur is.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft, en er zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7.Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 11 september 1998 door mrs. Groeneveld,Onnes en Kwantes, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op die dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 34802 (red.)]