Uitspraak
Gerechtshof Amsterdam
kenmerk P97/1542
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belangheb-bende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemin-gen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie van het gerechtshof een beroepschrift ingekomen op 29 april 1997, ingediend door D te G als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uit-spraak van de inspecteur met dagteke-ning 21 maart 1997 be-treffende de navorderingsaanslag in de inkomstenbelas-ting/pre-mie volksver-zekeringen voor het jaar 1992.
De primitieve aanslag werd opgelegd naar een belastbaar inko-men van f 13.712, en werd bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 13.172.
De navorderingsaanslag werd opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 27.562, en werd bij de thans bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van
f 21.897.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermin-dering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 13.172.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en conclu-deert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspec-teur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 8 mei 1998 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand verge-zeld van A, alsmede de inspecteur.
Partijen hebben ter zitting ieder voor zich een pleitnota voor-gedragen en over-gelegd, en de inspecteur heeft nog af-schriften van twee resulta-tennota's ingebracht, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
Van de overgelegde stukken hebben de partijen kunnen kennis nemen en ze hebben zich er over kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben zich in het begin van de tachtiger jaren borg gesteld voor een bedrag van f 25.000 in het kader van een kredietverstrekking door een bank (hierna: de bank) aan een aan hen gelieerde B.V.
Wegens de kredietbeëindiging per 14 november 1984 is belang-hebbende als borg door de bank op de gebruikelijke wijze aangespro-ken.
Er ontstond toen voor belanghebbende een persoonlijke rente-dragende schuld.
2.2. Per 1 augustus 1992 waren de verplichtingen uit hoofde van de borgstelling door bijtelling van verschuldigde wette-lijke rente opgelopen tot een bedrag van rond f 42.979 (zie brief van de bank aan belang-hebbende van 23 september 1992, bijlage 2 bij het beroepschrift).
Ter finale kwijting van deze verplichtingen heeft belangheb-bende in 1992 een bedrag van f 15.000 aan de bank voldaan.
2.3. Belanghebbende had in 1992 een hoger persoonlijk arbeids-inkomen dan haar echtgenoot. In de aangifte inkomstenbelasting 1992 voerde zij f 17.430 aan rente van schulden op, zonder specificatie. De echtgenoot voerde in zijn aangifte voor dat jaar een bedrag van f 1.028 aan rente van schulden op.
2.4. Bij de primitieve aanslagregeling werd de aangifte ge-volgd, met dien verstande dat door een kenne-lijke ver-wis-seling van cijfers niet het aangegeven belastbaar inkomen van f 13.172 als maatstaf voor de heffing werd genomen doch een bedrag van f 13.7-12.
Bij uitspraak op een daartegen ge-maakt bezwaar werd een en ander door de inspecteur hersteld en de aanslag vermin-derd.
2.5. Bij een in 1996 bij belanghebbende inge-steld boekenonder-zoek bleek dat in het in 1992 afgetrokken bedrag aan rente ad f 17.430 een bedrag van f 15.000 was begrepen ter zake van de onder 2.2. vermelde voldoening.
Tevens bleek dat de door de bank over 1992 berekende rente rond f 1.746 bedroeg.
2.6. De inspecteur heeft daarop de navorderingsaanslag opge-legd. Het vastgestelde belastbare inkomen ad f 13.172 werd gecorrigeerd met f 14.390 en nader berekend op f 27.562.
De correctie werd als volgt berekend. Het bedrag van f 15.000 werd niet in aftrek toegelaten, behoudens het bedrag aan rente over 1992 dat geacht kon worden daarin begrepen te zijn. Dit werd als volgt berekend: f 15.000 (de voldoening) : f 42.979 (de hoofdsom) x f 1.746 (rente over 1992) = f 610.
2.7. Bij de bestreden uitspraak werd het aan de bank voldane bedrag ad f 15.000 door de inspecteur gesplitst naar rato van de oorspronkelijke hoofdsom (f 25.000) en de aan de hoofdsom in de jaren 1984-1992 toegevoegde wettelijke rente (f 17.979).
De aftrekbare rente werd aldus berekend op f 6.275, en het belastbaar inkomen werd nader berekend op f 21.897.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of een nieuw feit aanwezig is dat de navorderingsaanslag rechtvaardigt, hetgeen de inspec-teur stelt en belangheb-bende betwist.
Voorzover de inspecteur hierin gelijk heeft is tussen partijen in geschil op welke wijze de aftrek van rente als persoonlijke verplichting moet worden berekend.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stuk-ken van het geding.
De inspecteur heeft berekend dat, indien in 1992 -bij de primi-tieve aanslagregeling- alle door de beide echtgenoten in hun aangiften opgevoerde rente (te weten f 17.430 en f 1.028, tezamen f 18.458) bij belanghebbende in aftrek zou zijn toege-staan, belanghebbende en haar echtgenote tezamen een bedrag van f 26 minder aan inkomstenbelasting verschuldigd zouden zijn geworden.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De aangifte inkomstenbelasting 1992 is, blijkens een stempel op het biljet en blijkens het onder 2.5 vermelde boekenonderzoek, verzorgd door Administratiekantoor W, een naar de inspecteur onbetwist heeft gesteld goed bekend staand belasting-adviesbureau. Het betreft een duide-lijk ingevuld en ver-zorgd aan-giftebiljet, waarop bij 'rente van schul-den en kosten van geldle-ningen' een bedrag van f 17.430 in aftrek is gebracht.
Onder deze omstandigheden mocht de inspecteur er redelijker-wijs op vertrouwen dat voormeld bedrag aftrekbare rente en/of kosten betrof; de inspecteur mag er immers normaliter vanuit gaan dat de aangifte op de juiste wijze wordt gedaan. Toen bij het boeken-onderzoek in 1996 bleek dat in voormeld bedrag de gehele aan de bank betaalde som ad f 15.000 was opgenomen, vormde naar 's Hofs oordeel dat een nieuw feit dat navorde-ring kon recht-vaardigen.
Hieraan doet niet af dat belanghebbendes echtgenoot eveneens renteaf-trek claimde, nu dat in onderling verband met belang-heb-ben-des aangifte bezien de fiscus geen nadeel berokkende. Evenmin doet daaraan af de hoogte van het bedrag van f 17.430, nu dat niet buitenspo-rig was. Ook het feit dat bij de aangifte een af-schrift van een brief was gevoegd waaruit de betaling aan de bank van een bedrag van f 15.000 bleek leidt niet tot een ander oordeel; dat de inspecteur heeft nagelaten in ver-band met deze brief een nader onder-zoek naar aftrekbare rente in te stellen vormt gezien de omstandigheden van het onderha-vige ge-val geen ambte-lijk verzuim.
5.2.1. Nadat belanghebbende in 1984 na de krediet-beëindiging door de bank uit de borgstelling was aangesproken, was voor haar samen met haar echtgenoot een persoonlijke rentedragende schuld aan de bank ontstaan van f 25.000.
Van 1984 tot 1992 is de op die schuld verschuldigde rente
-kennelijk krachtens de betreffende overeenkomst van geldle-ning dan wel doordat belanghebbende daarover met de bank nader overeenstemming had bereikt- niet in geld voldaan maar van jaar tot jaar bij de hoofdsom gevoegd.
Zoals de Hoge Raad met betrekking tot de aftrekbaarheid als persoonlijke verplichting van rente heeft overwogen in zijn arrest van 7 juli 1993 (BNB 1993-/234c*) diende alsdan de kans te worden geschat in hoeverre de tot hoofdsom geworden bijge-schreven rente zou worden afgelost. Indien in de jaren 1984 tot 1992 zodanige aflossing in het geheel niet aannemelijk was kon van enige aftrek geen sprake zijn.
5.2.2. Op grond van artikel 38, eerste lid, in verbinding met artikel 45b, eerste lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan aftrek als per-soonlijke verplichting van rentedra-gend geworden rente slechts plaatsvinden in het jaar waarin die rente rente-dragend wordt.
Met betrekking tot onderhavige van jaar tot jaar bijgeschreven rente is niet duidelijk geworden of deze jaarlijks rentedra-gend is geworden. Voorzover zulks het geval is geweest en belanghebbende toen van jaar tot jaar de kans dat de bijge-schreven rente zou worden afgelost op nihil heeft geschat (of zou hebben ge-scha-t), blijkt dat achteraf terecht te zijn nu ter zake van de in 1984 door de bank ver-strekte lening ad f 25.000 in 1992 slec-hts f 15.000 tegen finale kwijting werd voldaan.
In het onderhavige jaar is dan aftrek als persoon-lijke ver-plichting niet mogelijk. Ten aanzien van zodanige in 1992 bijgeschreven rente heeft belang-hebben-de niet aannemelijk gemaakt dat deze geheel of gedeelte-lijk zou worden afgelost. Aftrek als persoonlijke verplich-ting is dan evenmin mogelijk.
5.2.3. Indien de van jaar tot jaar bijgeschreven rente niet rentedragend is geworden, is de in 1992 betaalde rente die aan eerdere jaren kan worden toegerekend in dat jaar aftrekbaar.
Door de betaling ad f 15.000 te splitsen naar rato van de oorspronkelijke hoofdsom en de daaraan toegevoegde wettelijke rente, heeft de inspecteur -voor dat geval- terecht een bedrag van f 6.275 in aftrek toegelaten.
5.2.4. Aan voormeld oordeel doet niet af de in artikel 6:44 BW Pro gegeven regeling met betrekking tot de volgorde van toereke-ning van een op een bepaalde verbintenis betaalde geldsom aan kosten, rente en hoofdsom. Dit artikel beoogt slechts een regeling te geven voor het geval dat partijen zelf geen be-stemming voor de afgeloste gelden aanwijzen. Nu de bank te dezen finale kwijting verleende, moet worden aangenomen dat de contractspartijen de betaling hebben toegerekend aan zowel de hoofdsom als de rente. Betreffende rente kan dan zoals hier-voor is overwogen niet tot een hoger bedrag in aftrek komen dan reeds door de inspecteur is toegestaan.
5.3. Nu de inspecteur met recht heeft nagevorderd en bij de bestreden uitspraak een bedrag van f 6.275 aan rente in aftrek heeft toegelaten, is het belast-baar inkomen niet te hoog vastge-steld.
Het beroep is mitsdien ongegrond.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft, en er zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep ongegrond,
- bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is vastgesteld op 13 november 1998 door mrs. Holdert, Onnes en Kwantes, in tegenwoordigheid van mr. Brands als grif-fier.
De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgespro-ken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geano-nimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR 34972 (red.)]