Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P96/5415
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de naamloze vennootschap N.V. X, gevestigd te A, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te B, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen ingediend door een gemachtigde, aangevuld bij brief en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de assurantiebelasting over het tijdvak januari 1996.
De naheffingsaanslag is zonder verhoging opgelegd. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van deze uitspraak en van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
Ter zitting zijn verschenen de gemachtigde en de inspecteur.
Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
Gemachtigde heeft ter zitting overgelegd een copie van "De overdracht van risico's aan banken; een beschouwing in het kader van de assurantiebelasting".
De inspecteur heeft een schematisch overzicht overgelegd van de banden tussen belanghebbende, kopers, leveranciers, Stichting P en Stichting Q. De gemachtigde heeft hiervan kennis genomen en heeft zich erover uit kunnen laten.
Ter zitting heeft gemachtigde, met instemming van de inspecteur, toegezegd een exemplaar van een garantiebewijs toe te sturen, alsmede een brochure van de Stichting Q. Het toegezegde is ontvangen. Gemachtigde heeft deze stukken ook aan de inspecteur toegestuurd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De Stichting Q (hierna: Q), gevestigd te A, heeft ten doel de uitgifte van garantiebewijzen aan kopers van zaken, indien de betrokken leveranciers en de betreffende zaken zijn ingeschreven in door Q bijgehouden registers; respectievelijk het Register van ingeschreven ondernemingen van de stichting en het Register van ingeschreven zaken.
2.2. Een garantiebewijs wordt afgegeven aan de koper van een zaak, indien de betreffende zaak door de leverancier ter inschrijving in het register is gemeld en nadat de leverancier een aanvraag tot afgifte van zodanig bewijs heeft ingediend.
2.3. Indien een zaak die onder toepassing van de garantie- en waarborgregeling wordt geleverd niet voldoet aan bepaalde garantienormen - onder meer betrekking hebbend op deugdelijkheid van de constructies en toegepaste materialen en onderdelen - onderscheidenlijk de ingeschreven leverancier zijn verplichtingen als omschreven in die regeling dan wel de koopovereenkomst niet nakomt, wordt de koper door Q schadeloos gesteld.
2.4. Inschrijving van leveranciers bij Q loopt via aparte ondernemers-organisaties. Deze organisaties zijn via een samenwerkingsovereenkomst aangesloten bij Q.
Er zijn vier aangesloten organisaties, waaronder de Stichting P (hierna: Stichting P of P), statutair gevestigd te B.
2.5. Q heeft de functie van centraal beleids- en overlegorgaan; het is een zogenoemde koepelorganisatie. Het bestuur van Q bestaat uit drie groepen, die het algemeen belang, de wereld van de leveranciers en de consumentenwereld vertegenwoordigen.
Veel uitvoeringswerkzaamheden heeft Q overgedragen aan de aangesloten ondernemersorganisaties.
Tot de overgedragen uitvoeringswerkzaamheden behoren de afgifte van garantiebewijzen, alsmede de afwikkeling van de uit de afgegeven garantiebewijzen voortvloeiende verplichtingen jegens de kopers, zoals financiële schadeloosstelling.
2.6. De bij Q aangesloten Stichting P heeft ten doel het afgeven van garantiebewijzen van Q aan kopers van zaken die zijn geleverd door bij P aangesloten ondernemers. Deze ondernemers voldoen aan P met betrekking tot de afgifte van Q-garantiebewijzen een geldbedrag, aangeduid als provisie.
2.7. In april 1994 hebben P en belanghebbende voor het jaar 1994 een overeenkomst gesloten, in het hoofd aangeduid als "Borgtocht garantie risico sectie II". In die overeenkomst wordt overwogen:
- dat Q aan kopers garantiebewijzen uitgeeft op grond waarvan die kopers in de garantieregeling omschreven waarborgen jegens Q kunnen doen gelden;
- dat Q deze verplichtingen niet zelf draagt, maar dat deze verplichtingen middels overeenkomst zijn overgedragen aan P, die dit risico evenwel ook niet zelf wenst te dragen;
- dat belanghebbende bereid is borg te staan voor de nakoming van de verplichtingen uit de garantieregeling.
Belanghebbende limiteert haar vergoedingsplicht per geval tot een bepaald bedrag en haar vergoedingsplicht uit de overeenkomst tot 35 miljoen gulden per "tekenjaar".
Belanghebbende ontvangt als "provisie" een percentage van de koopsom van de gegarandeerde woning.
Woningborg cedeert bij voorbaat alle toekomstige en tegenwoordige regresrechten op de bij haar aangesloten deelnemers aan belanghebbende.
2.8. In april 1994 hebben P en belanghebbende voor het jaar 1994 voorts een overeenkomst gesloten, in het hoofd aangeduid als "Borgtocht insolventie risico sectie I". De overwegingen aan het begin van deze overeenkomst zijn nagenoeg gelijkluidend aan de onder 2.7. omschreven overwegingen.
2.9. Belanghebbende kreeg in 1988 toestemming van de Verzekeringskamer voor het uitoefenen van het directe schadeverzekeringsbedrijf. De toestemming geldt voor de branches algemene aansprakelijkheid en borgtocht.
2.10. Bij brief van 15 oktober 1993 aan de gemachtigde nam de inspecteur het standpunt in dat de onder 2.7. en 2.8. vermelde overeenkomsten tussen P en belanghebbende verzekeringsovereenkomsten zijn, zodat over de verschuldigde premie assurantiebelasting verschuldigd is.
De inspecteur verzocht vanaf 1 januari 1994 assurantiebelasting te voldoen.
2.11. Na een bespreking tussen de gemachtigde en de inspecteur schreef eerstgenoemde bij brief van 22 december 1993 aan de inspecteur:
"Wij spraken tijdens deze bespreking het volgende af.
Ten gevolge van de uitgifte van Q-certificaten kunnen kopers onder omstandigheden aanspraak maken jegens (P) op vergoeding van financiële nadelen ten gevolge van het faillissement van de leverancier. Deze aanspraken heeft (P) ondergebracht bij (belanghebbende), die op haar beurt deze aanspraken ten dele bij verzekeringsmaatschappijen heeft herverzekerd.
Zolang de relatie tussen de (P) en (belanghebbende) wordt beheerst door een verzekeringsovereenkomst, is naar uw mening {terzake van deze verzekeringsovereenkomst} assurantie-belasting verschuldigd. Indien deze relatie wordt verwoord als een borgstellingsovereenkomst, is geen assurantiebelasting verschuldigd.
Indien de relatie tussen (belanghebbende) en de herverzeke-raars wordt verwoord in een borgstellingsovereenkomst, is evenmin {terzake van deze borgstellingsovereenkomst} assurantiebelasting verschuldigd.
U behield zich het recht voor dit standpunt in te trekken zij het niet met terugwerkende kracht, indien het beleid van de belastingdienst erop wordt gericht bankgaranties en borgtochtovereenkomsten feitelijk in de heffing van assurantiebelasting te betrekken, welk standpunt door u in breed verband (in tegenstelling tot slechts enkele proefgevallen) zal worden ingenomen. Anderzijds behield (belanghebbende) zich het recht voor om het standpunt, dat onder de huidige omstandigheden assurantiebelasting wordt geheven, te bestrijden.
Indien u met de hiervoren gegeven weergave van onze afspraak accoord gaat, verzoek ik u bijgevoegd exemplaar van deze brief voor accoord getekend te retourneren."
2.12. De inspecteur heeft voormelde brief op 29 december 1993 voor accoord getekend, onder invoeging van de woorden die hiervoor tussen accolades zijn vermeld.
2.13. Bij brief van 3 juni 1994, aangevuld bij brief van 29 juni 1994, schreef de gemachtigde aan de inspecteur:
"Hierbij zend ik u copieën van de volgende stukken:
- Borgtocht Insolventie Risico Sectie I;
- Borgtocht overeenkomst Garantie Risico Sectie II;
- Vergunning d.d. 20 december 1988 van de Verzekeringskamer.
Uit de vergunning van de Verzekeringskamer blijkt dat het belanghebbende is toegestaan om borgtochtovereenkomsten te sluiten.
()
De overeenkomsten worden u gezonden ten einde u in staat te stellen vóór 1 juli 1994 te beoordelen of de relatie tussen (belanghebbende) en (P) overeenkomstig het gestelde in de twee brieven d.d. 22 december 1993 is gewijzigd."
2.14. Bij brief van 6 juli 1994 antwoordt de inspecteur:
" Na raadpleging () kom ik tot de navolgende conclusie:
- in de "relatie" (P) en (belanghebbende) lijkt vanaf 1/1/1994 geen sprake meer te zijn van overeenkomsten zoals bedoeld in artikel 246 Wetboek Pro van Koophandel (WvK).
Gezien de korte beoordelingstijd wordt er vooralsnog van uit gegaan dat er in deze "relatie" thans sprake is van Borgtochtovereenkomsten m.b.t.
- Insolventie Risico Sectie I, en
- Garantie Risico Sectie II.
- in de "relatie" (belanghebbende) versus de in het buitenland gevestigde verzekeraars wordt eveneens, gezien de korte beoordelingstijd, vooralsnog akkoord gegaan met uw visie weergegeven in uw fax-bericht van 29 juni 1994.
Ter zake van de in genoemde "relaties" als "Borgtocht" aan te merken overeenkomsten zal door mij geen assurantiebelasting worden gevorderd.
Wel wil ik nogmaals verwijzen naar mijn voorbehoud, zoals ook door u reeds weergegeven in de voorlaatste alinea van uw brief van 22 december 1993.
Dit met betrekking tot een mogelijke toekomstige wijziging in het beleid van de belastingdienst om bankgaranties en/of borgtochtovereenkomsten feitelijk in de heffing van assurantiebelasting te betrekken."
2.15. Bij brief van 11 juli 1995 aan gemachtigde komt de inspecteur terug op het in zijn voormelde brief van 6 juli 1994 ingenomen standpunt. Hij deelt daarin onder meer het volgende mee:
"In de overeenkomsten tussen de (P) en belanghebbende is er naar mijn mening ook ná 1/1/1994 sprake van:
"een overeenkomst bij welke de verzekeraar zich aan den verzekerde, tegen genot eener premie, verbindt om denzelven schadeloos te stellen wegens verlies, schade, of gemis van verwacht voordeel, welke dezelve door een onzeker voorval zoude kunnen lijden." (art. 246 WvK Pro).
()
Gelet op het vorenstaande en rekening houdende met mijn berichtgeving bij brief van 6 juli 1994, alsmede onder verwijzing naar ar. 20 e.v. van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, dient (belanghebbende) vanaf 1 januari 1996 assurantiebelasting te voldoen ter zake van de onderhavige overeenkomsten bestaande tussen de (P) en belanghebbende."
2.16. Met dagtekening 9 mei 1996 heeft de inspecteur aan belanghebbende de litigieuze naheffingsaanslag assurantiebelasting voor het tijdvak januari 1996 opgelegd.
3. Geschil
Tussen partijen zijn de volgende punten in geschil:
- Heeft de inspecteur terecht belanghebbende in de heffing van de assurantiebelasting betrokken wegens het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, en
zo het gelijk op voormeld geschilpunt aan de inspecteur zou zijn:
- Staan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel en het beginsel van een behoorlijke belangenafweging, er aan in de weg dat de inspecteur zijn heffingsrecht in casu geldend maakt.
4. Standpunten van partijen en behandeling ter zitting
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken en de pleitnota is vermeld.
Ter zitting hebben partijen daaraan het navolgende toegevoegd, zakelijk weergegeven:
Gemachtigde: Als belanghebbende assurantiebelasting moet betalen, zullen de banken deze tak van bedrijvigheid overnemen door bankgaranties te stellen. Zij zijn niet verplicht daarvoor assurantiebelasting te betalen. Op die wijze zullen de banken een concurrentievoorsprong krijgen.
P verstrekt het garantiebewijs aan de koper. Q is zelf geen partij bij de uitgifte, want die stichting is een technisch overkoepelend orgaan.
De koper kan rechten ontlenen aan het garantiebewijs. In 80% van de gevallen wordt bij een aannemingsovereenkomst een Q- garantiebewijs afgegeven. Soms zal een leverancier van de koper opdracht krijgen een garantiebewijs te verzorgen. Het bedrag dat voor het bewijs in rekening wordt gebracht - 0,5% van de koopsom - dient niet als een element van een verzekeringsovereenkomst te worden aangemerkt. Soms is het voor het garantiebewijs verschuldigde bedrag gespecificeerd in de koopsom.
De leverancier krijgt geen provisie als een garantiebewijs aan de koper is verstrekt.
Borgtocht en verzekering liggen naast elkaar. P bevrijdt zich door de overeenkomst met belanghebbende van een risico, maar daarmee is het nog geen verzekeringsovereenkomst in de zin van het Wetboek van Koophandel.
Indien de overeenkomst zowel de elementen van borgtocht als die van verzekering heeft, is het nog maar de vraag of assurantiebelasting verschuldigd is.
Het uitkeren van een rechtsbijstandsvergoeding, zoals geregeld in paragraaf 7 van de overeenkomst van borgtocht, is wel degelijk passend in het kader van de borgstelling. De garantie onder het garantiebewijs betreft de nakoming van de garantieverplichting. Het garantiebewijs voorziet in arbitrage tussen koper en leverancier. De kosten daarvan worden gedragen door P. Er komt geen advocaat aan te pas, de arbiters zijn in huis.
De garantie onder het garantiebewijs is gelimiteerd op grond van calculaties na overleg tussen P en belanghebbende. De provisie wordt berekend aan de hand van dezelfde calculaties.
Als ten aanzien van de onderhavige borgtocht assurantie- belasting verschuldigd is, dan geldt dat voor elke borgtocht.
Inspecteur:
Mijns inziens verwoordt belanghebbende het geschil niet juist door dit toe te spitsen op de vraag of een borgtocht- overeenkomst tot heffing van assurantiebelasting kan leiden. De vraag is of de thans voorliggende overeenkomst een verzekeringsovereenkomst is die leidt tot heffing van assurantiebelasting. De onderhavige borgtochtovereenkomsten omvatten alle elementen van een verzekeringsovereenkomst. Of civielrechtelijk tevens sprake is van een borgtocht doet niet ter zake.
Zowel bij borgtocht als bij verzekering zal in verband met kredietwaardigheid screening plaatsvinden en zal de premie worden afgestemd op de resultaten daarvan.
De vrijstelling voor herverzekeringen van artikel 24 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer speelt hier geen rol. Er is sprake van verzekering, niet van herverzekering.
Het door belanghebbende overgelegde rapport van een ex-collega "een beschouwing in het kader van de assurantiebelasting" is een scriptie en bevat geen beleidsstandpunten van de Belastingdienst.
Als sprake zou zijn van een zuivere borgtocht dan is geen assurantiebelasting verschuldigd. Zuivere borgtochten worden wel afgesloten door bijvoorbeeld de Nationale Borgmij.
Een essentieel verschil tussen verzekering en borgtocht is dat bij verzekering schade wordt vergoed en bij borgtocht niet wordt schadeloos gesteld maar een verbintenis wordt uitgevoerd door een ander dan de primair daartoe verplichte.
Mijns inziens wordt de borgtochtovereenkomst niet gesloten tussen borg en crediteur, maar tussen borg en debiteur. Zo is in ieder geval de praktijk, want de aannemer vraagt een instelling voor hem borg te staan. Indien dit gebeurt kan de aannemer met het certificaat aan de opdrachtgever laten zien dat er een borgtocht gesloten is.
In de op 6 juli 1994 tot stand gekomen afspraak tussen belanghebbende en de Belastingdienst was geen termijn opgenomen. Dus kon de belastingdienst, in het geval van een veranderde visie, daarop terugkomen met inachtneming van een redelijke termijn. De Belastingdienst acht in dit verband 6 maanden een redelijke termijn, terwijl belanghebbende een termijn van 7 jaar voorstaat.
De stelling van belanghebbende dat verandering van visie pas aanleiding kan geven tot een terugkomen op het overeengekomene, indien daaraan brede maatschappelijke discussie is vooraf gegaan lijkt mij overvragen.
Er is geen sprake van ongeoorloofde cumulatie van assurantiebelasting en omzetbelasting. Die heffingen hebben betrekking op verschillende geldstromen. Als er al enig verband is, is dat te ver verwijderd.
Ik betwijfel of een bank concurrentievoordeel zou ontlenen aan het niet verschuldigd zijn van 7% assurantiebelasting.
Ter toelichting op het door mij overgelegde schema: Als belanghebbende als borg betaalt voor de leverancier dan blijft de leverancier debiteur tegenover belanghebbende.
In praktijk zal de premiestelling bij borgtocht wel lager uitvallen. Het verschil zit in de relatie en niet in de schadeloosstelling.
Als de leverancier niet aan zijn verplichtingen voldoet dan betaalt P aan de koper en krijgt P een regresrecht op de leverancier.
Maatschappelijk gezien is dit misschien een vorm van verzekeren, maar gelet op het Wetboek van Koophandel is het geen verzekering, want er is geen premie aanwijsbaar en evenmin een polis. Misschien zou het garantiebewijs als polis kunnen worden aangemerkt.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op grond van het vermelde onder 2.1. tot en met 2.6. staat vast dat door tussenkomst van een bij P aangesloten leverancier een overeenkomst tot stand komt tussen Q en de koper van een door die leverancier te leveren zaak. Die overeenkomst houdt in dat Q de schade die de koper lijdt indien de leverancier volgens de van toepassing zijnde garantieregeling presteert aan die koper vergoedt tot een bepaald maximum bedrag. P geniet daartegenover - als uitvoeringsorganisatie van Q -een vergoeding: de provisie, welke door de leverancier wordt voldaan (zie 2.6.).
5.2. Naar 's Hofs oordeel heeft voormelde overeenkomst alle kenmerken van een verzekeringsovereenkomst in de zin van artikel 246 van Pro het Wetboek van Koophandel. Q verbindt zich immers jegens de koper tot vergoeding van schade die deze zou kunnen lijden; de door de leverancier betaalde provisie vormt de - kennelijk namens of in opdracht van de koper - voldane verzekeringspremie, en het garantiebewijs fungeert als verzekeringspolis.
5.3. De litigieuze naheffingsaanslag is opgelegd ter zake van de onder 2.7. omschreven overeenkomst tussen P en belanghebbende. Bij deze overeenkomst draagt P het risico dat zij loopt uit overeenkomsten als onder 5.1. zijn bedoeld over aan belanghebbende.
Eerstvermelde overeenkomst heeft dezelfde kenmerken als laatstvermelde overeenkomst tussen Q en kopers.
Op voormelde gronden oordeelt het Hof dat ook de overeenkomst tussen P en belanghebbende het karakter heeft van een overeenkomst van schadeverzekering.
5.4. In het hiervoor overwogene ligt besloten dat de overeenkomst tussen P en belanghebbende het karakter heeft van herverzekering. Immers P is - de facto als uitvoeringsorganisatie van Q - verzekeraar bij de overeenkomst van schadeverzekering tussen Q en de koper en draagt haar uit die overeenkomst voortvloeiende risico in de hoedanigheid van verzekeringnemer over aan belanghebbende in de hoedanigheid van verzekeraar.
5.5. Nu herverzekeringen van de heffing van assurantie- belasting zijn vrijgesteld ingevolge het bepaalde in artikel 24, eerste lid, aanhef en onder g, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer is het gelijk aan belanghebbende.
5.6. Belanghebbende stelt ten aanzien van haar contractuele relatie met P dat sprake is van borgtocht. Nog afgezien van het antwoord op de vraag of een overeenkomst van borgtocht onder omstandigheden niet zo kan zijn geformaliseerd dat zij tevens voldoet aan de kenmerken van een verzekerings- overeenkomst, acht het Hof voormelde contractuele relatie in sterkere mate de kenmerken van een verzekeringsovereenkomst te bezitten dan van een overeenkomst van borgtocht.
Voor dit oordeel is met name redengevend dat de pretense borg zich in het geheel niet verbindt tot nakoming van de verbintenis van de ondeugdelijk presterende debiteur - de leverancier - maar tot een schadeloosstelling welke qua omvang is beperkt. Daarmee is een treffende overeenkomst aanwezig met de verzekeringsovereenkomst die het bedrag van de uitkering waartoe de verzekeraar zich maximaal verplicht moet bevatten (artikel 256, eerste lid, onder ten vierde van het Wetboek van Koophandel).
5.7. In het licht van voormelde oordelen behoeven de overige stellingen van belanghebbende geen bespreking meer.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur wordt vernietigd zal het Hof, gelet op het bepaalde in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, de inspecteur veroordelen tot het vergoeden van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
Het Hof berekent de kosten van de door de gemachtigde van belanghebbende beroepsmatig verleende rechtsbijstand op 2 (proceshandelingen) x f 710 x 2 (wegingsfactor) = f 2.840.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur en de aanslag,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van f 2.840 en gelast de Staat der Nederlanden dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden en
- gelast de inspecteur het griffierecht ad f 75 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 3 juli 1998 door mrs. Groeneveld, Onnes en Kwantes, in tegenwoordigheid van mr. Brands als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook het arrest HR 34618 (red.)]