Uitspraak
96/4581
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak en een kwijtscheldingsbesluit van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is op 27 november 1996 ter griffie van het Gerechtshof een beroepschrift ontvangen gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 18 oktober 1996 betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1990, het daarbij genomen kwijtscheldingsbesluit en de heffingsrente.
De primitieve aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 83.316. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 85.580, is opgelegd met een verhoging van honderd procent, waarvan vijftig procent is kwijtgescholden, met een heffingsrente van f 271 en is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en het kwijtscheldingsbesluit en primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van - naar het Hof begrijpt - f 83.921, zonder verhoging en heffingsrente.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak en van het kwijtscheldingsbesluit en tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep betreffende de heffingsrente.
Ter zitting van 16 mei 1997 zijn verschenen belanghebbende, tot bijstand vergezeld van zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota met acht bijlagen overgelegd en voorgedragen.
Na de zitting heeft de inspecteur bij brief van 15 juli 1997 nadere informatie verstrekt, welke in afschrift aan belanghebbende is gezonden. Deze heeft daarop gereageerd bij brief van 2 september 1997, welke reactie in afschrift aan de inspecteur is gezonden.
Ter zitting van 21 november 1997 zijn verschenen de vorengenoemde gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft opnieuw een pleitnota met drie bijlagen overgelegd en voorgedragen.
Van alle hiervoor genoemde stukken heeft de inspecteur kennis kunnen nemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten. Deze stukken worden tot de gedingstukken gerekend.
Op de zitting van 21 november 1997 zijn gezamenlijk behandeld de beroepschriften met de kenmerken 96/4555, 96/4557, 96/4565, 96/4576, 96/4581 tot en met 96/4584, 96/4603 tot en met 96/4606, 96/4624, 96/4664, 96/4665, 96/4670, 96/5121, 96/5321 tot en met 96/5323, 96/5348, 97/0040 tot en met 97/0043, 97/0867 en 97/0873.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1962 en ongehuwd was in het jaar 1990 in vaste dienst werkzaam bij A B.V. te Q.
Belanghebbende deed met dagtekening 21 maart 1991 aangifte van een belastbaar inkomen van ¦ 81.439. Hij heeft in het jaar 1990 deelgenomen aan een, hierna onder 2.4 tot en met 2.6 nader omschreven, aandelenspaarplan van de Amerikaanse moedermaatschappij van A B.V., B Corporation (hierna: B), gevestigd in de Verenigde Staten van Noord-Amerika. Belanghebbende heeft van deze deelname geen melding gemaakt in de aangifte, hoewel hij jaarlijks door zijn werkgever werd en wordt geïnformeerd over het voordeel dat belanghebbende volgens de werkgever in het betreffende jaar uit het aandelenspaarplan genoot.
2.2. De inspecteur heeft met dagtekening 31 oktober 1991 de aanslag opgelegd in afwijking van de aangifte. Belanghebbende heeft tegen de afwijking, welke geen betrekking had op de in deze procedure in geding zijnde voordelen uit het aandelenspaarplan, geen bezwaar gemaakt.
2.3. In 1990 en 1995 is door de Belastingdienst Grote Ondernemingen P een boekenonderzoek ingesteld bij A B.V. betreffende de ingehouden en afgedragen loonbelasting. De inspecteur is in juli 1995 geïnformeerd over de deelname van belanghebbende aan het aandelenspaarplan.
2.4. In het kader van het aandelenspaarplan sparen de deelnemende werknemers van A B.V. door middel van een inhouding op hun salaris een bedrag van maximaal 10 procent van hun netto maandsalaris. Van het gespaarde bedrag worden aan het einde van de spaarperiode op de Amerikaanse beurs (Nasdaq) genoteerde aandelen B gekocht. De aankoopprijs voor de deelnemers aan het aandelenspaarplan bedraagt 85 procent van de slotkoers op de laatste handelsdag voorafgaand aan het begin van een spaarperiode of 85 procent van de slotkoers op de laatste handelsdag voorafgaand aan de laatste dag van een spaarperiode indien deze lager is. In 1990 is op 31 maart gekocht tegen de laatste slotkoers. Deelname aan het aandelenspaarplan is niet verplicht voor de werknemers van Oracle.
2.5. Aan iedere werknemer van A B.V. wordt bij indiensttreding een personeelswijzer verstrekt. Belanghebbende heeft een exemplaar ontvangen. In bijlage 9 van het vertoogschrift van de inspecteur is omtrent het aandelenspaarplan - voor zover hier van belang - de volgende informatie opgenomen:
"STOCK PURCHASE PLAN
vraag en antwoord
1. Wanneer kan ik meedoen?
Er zijn twee 6-maanden perioden beginnende op 1 april en 1 oktober van ieder jaar. Diegenen die in de maanden hieraan voorafgaand (maart en septem- ber) in vaste dienst zijn bij A B.V. kunnen hier aan meedoen middels invulling van een formulier.
2. Wanneer kan ik stoppen?
Ieder moment na invulling van een daarvoor bestemd formulier tot uiterlijk de 15e dag van de laatste maand van de spaarperiode. Betaling van het tot dan toe gespaarde bedrag vindt in de regel plaats bij de eerstvolgende salarisbetaling. Er wordt geen rente vergoed.
(...)
4. Wanneer ontvang ik mijn aandelen?
Aan het eind van de spaarperiode ontvangt iedere deelnemer een overzicht met daarop vermeldt het aantal aangekochte aandelen, de aankoopkoers en de totale waarde. Gezien de omvang van het aantal deelnemers duurt dit enkele weken.
5. Hoe verkoop ik mijn aandelen?
Nadat de spaarperiode beëindigd is, kun je na 3 a 4 weken zelf contact opnemen met de Broker in Amerika: (...)
6. Zijn er nog belasting consequenties?
Tesamen met de jaaropgave ontvang je ook een opgave met betrekking tot het Plan. Hierop is vermeld het bruto bedrag wat aangegeven dient te worden als loon in natura bij de inkomsten belasting. Tevens is de berekeningswijze vermeld op deze opgave.
(...)
Voor meer vragen kun je terecht bij de salarisadministrateur. De salarisadministrateur heeft een uitgebreide brochure over het Stock Purchase Plan.".
2.6. Deze passage uit de personeelswijzer is gedateerd maart 1991. Dezelfde informatie is verschaft met de datering mei 1990. De informatie is een verkorte weergave van door B verstrekte mededelingen betreffende het aandelenspaarplan. In die mededelingen is onder meer het volgende opgenomen:
"What is the Offering Period?
The Plan has two six-month "Offering Periods" per year, starting on October 1 and April 1 of each year. The first day of the Offering Period is the "Offering Date" and the last day is the "Exercise Date. Funds (...) will be used to purchase stock in your name on the Excercise Date.
(...)
When will I receive my stock?
(...) On each Exercise Date, all shares will be issued to the Plan Broker, who will maintain each employee's shares in a personal account. (...) You may instruct the Plan Broker to hold, transfer or sell your stock as you please.
(...)
Should I be concerned about taxes?
Yes (...) Participants who are not U.S. citi- zens or residents should contact their tax advisors regarding the tax consequences in their country.
Delivery
As promptly as practicable after the Exercise Date of each Offering Period, the Company shall arrange the delivery to each participant, (...)."
2.7. In een opgave zoals bedoeld in onderdeel 6 van de in 2.5 weergegeven passage uit de personeelswijzer van A B.V. betreffende het door belanghebbende genoten voordeel is het volgende opgenomen:
"Beste Deelnemer,
Onderstaand volgt een overzicht van het genoten voordeel bij de aankoop van aandelen B.
Bij dit voordeel wordt uitgegaan van het verschil tussen Netto betaalde prijs en de Aandelenkoers 15 dagen voor het einde van de desbetreffende periode (Peildatum).
Dit voordeel dient bij de Inkomstenbelasting te worden opgegeven onder NEVENINKOMSTEN.
Periode eindigend op 31.03.90 30.09.90
Aandelenkoers begin periode $ 23.6250 $ 18.8750
Aandelenkoers einde periode $ 18.8750 $ 6.5000
Laagste prijs $ 18.8750 $ 6.5000
Netto betaalde prijs (85%) $ 16.0438 $ 5.5250
Aandelenkoers peildatum $ 26.6250 $ 7.5000
Voordeel per aandeel $ 10.5812 $ 1.9750
Gekochte aandelen 112 0
Genoten voordeel (USDollar) $1,185.09 $0.000
Dollarkoers einde periode * 1.91 1.77
Genoten voordeel (Guldens) 2,264.00 0.00
* Gehanteerd is de Corporate Rate."
De inspecteur heeft over deze opgave de beschikking gekregen in het kader van het in 2.3 genoemde boekenonderzoek in 1995.
2.8. In verband met het door belanghebbende genoten voordeel voortvloeiend uit zijn deelname aan het aandelenspaarplan heeft de inspecteur belanghebbende met dagtekening 15 december 1995 een navorderingsaanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 85.580. De inspecteur heeft als genoten voordeel een bedrag van ¦ 2.264 in aanmerking genomen. Tevens heeft de inspecteur een boete opgelegd van 100 procent van de nagevorderde belasting waarvan 50 procent is kwijtgescholden.
2.9. In een brief van het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Q van 19 juli 1995, gericht aan de inspecteur van de Belastingdienst te R, waarin A B.V. wordt aangeduid met inhoudingsplichtige, staat:
"Bij een in 1988 ingesteld onderzoek is door inhoudingsplichtige gesteld dat er wel sprake is van loon, maar niet van inhoudingsplicht, omdat de buitenlandse moedermaatschappij de aandelen-koop mogelijk maakt en niet de Nederlandse dochter- vennootschap. Door de controlerend ambtenaar werd dit aandelenplan ter beoordeling voorgelegd aan het toen bevoegde loonbelastingteam. Om onverklaarbare reden is er echter nooit uitspraak gekomen. Bij inhoudingsplichtige is de verwachting gewekt dat hun handelwijze de juiste is. Een naheffing loonbelas- ting kan derhalve niet worden opgelegd. (...)".
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Voorts is tussen partijen in geschil de omvang van het door belanghebbende genoten voordeel uit zijn deelname aan het aandelenspaarplan. Ten slotte zijn het kwijtscheldingsbesluit en de heffingsrente in geschil.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de pleitnota's.
4.2. Op de zitting van 16 mei 1997 heeft de gemachtigde van belanghebbende nog verklaard dat hij geen beroepsmatig rechtsbijstand verlenende derde is.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat belanghebbende in zijn aangifte geen melding heeft gemaakt van zijn deelname aan het aandelenspaarplan. Daarnaast staat vast dat deelname aan het aandelenspaarplan niet automatisch voortvloeit uit het werknemerschap bij A B.V., maar berust op een keuze van de individuele werknemer. Ten slotte staat vast dat de uit het aandelenspaarplan voortgevloeide voordelen niet zijn gerenseigneerd aan de Belastingdienst en dat van deze voordelen ook geen melding is gemaakt in de jaaropgaaf. Niet is gebleken van enige andere omstandigheid op grond waarvan de inspecteur reeds ten tijde van het vaststellen van de oorspronkelijk aan belanghebbende opgelegde aanslag op de hoogte had kunnen en behoren te zijn van belanghebbendes deelname aan het aandelenspaarplan. Daarvoor is onvoldoende hetgeen is gesteld in het aan de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Q uitgebrachte controlerapport loonbelasting van 26 april 1990. Derhalve acht het Hof voldoende aannemelijk dat de inspecteur eerst door de resultaten van de loonbelastingcontrole in 1995 op de hoogte is geraakt van de door belanghebbende genoten voordelen uit het aandelenspaarplan. Het Hof is dan ook van oordeel dat het in juli 1995 aan de inspecteur bekend worden van het door belanghebbende genieten van voordeel uit het aandelenspaarplan een nieuw feit is in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat navordering rechtvaardigt.
5.2. Belanghebbendes stelling dat de inspecteur ten onrechte bij hem heeft nagevorderd in plaats van aan A B.V. een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen op te leggen faalt, ook indien wordt aangenomen dat A B.V. als inhoudingsplichtige moet worden beschouwd met betrekking tot de door hem genoten voordelen uit het aandelenspaarplan. Immers, noch de wet noch enige rechtsregel beperkt in beginsel de keuzevrijheid van de inspecteur tussen naheffen van loonbelasting bij de inhoudingsplichtige en navorderen van inkomstenbelasting bij de werknemer zodra hij ontdekt dat een looninkomst ten onrechte onbelast is gebleven. Voor zover belanghebbende zich, onder verwijzing naar de in 2.9 opgenomen passage uit de brief van 19 juli 1995, op het standpunt stelt dat bij A B.V. het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat haar geen naheffingsaanslag wordt opgelegd en dat hieruit volgt dat belanghebbende er op heeft mogen vertrouwen dat hem geen navorderingsaanslag wordt opgelegd, overweegt het Hof dat belanghebbende aan uitlatingen in een voor intern gebruik door de Belastingdienst bestemde brief van het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Q inzake de inhouding van loonbelasting niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat hem geen navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting door de inspecteur zal worden opgelegd.
5.3. Met betrekking tot de omvang van het door belanghebbende genoten voordeel uit het aandelenspaarplan overweegt het Hof het volgende. Door de deelname in het spaarplan verkrijgt de deelnemer het recht om een door hem gespaard bedrag op de einddatum (Exercise Date) omgezet te krijgen in aandelen, tegen een voordelige koers. De deelnemer kan blijkens het antwoord op vraag 2, opgenomen in 2.5, uiterlijk op de 15e dag van de laatste maand van de spaarperiode - de zogenaamde peildatum - te kennen geven van zijn recht op omzetting in aandelen af te zien. Deze mogelijkheid bewerkstelligt evenwel niet - anders dan A B.V. en de inspecteur menen - dat de deelnemer op de peildatum een naar die datum te bepalen fiscaal voordeel geniet. De omzetting van het gespaarde bedrag in aandelen vindt immers pas plaats op de Exercise Date zodat het uit die omzetting voortvloeiende voordeel pas op die datum geacht kan worden door de deelnemer te zijn genoten in de zin van artikel 33 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Hiervan uitgaande dient de omvang van het door de deelnemer genoten voordeel te worden bepaald op de waarde van de op de Exercise Date verkregen aandelen minus de hem daarvoor in rekening gebrachte aankoopprijs. Belanghebbende heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat er redenen zijn dit voordeel te verminderen op grond van de stellingen dat de deelnemer op dat moment nog niet exact weet hoeveel aandelen hij heeft verkregen, dat hij koers- en valutarisico loopt, dat hij op dat moment nog niet over de aandelen kan beschikken en dat hij bij verkoop een bedrag aan provisie verschuldigd is. Evenmin is van belang dat belanghebbende in de spaarperiode geen interest geniet van het gespaarde bedrag en dat het gespaarde bedrag afkomstig is van loon waarover reeds loonbelasting is ingehouden. Voor de belastbaarheid van het genoten voordeel is voldoende dat dit voordeel voortvloeit uit belanghebbendes dienstbetrekking, ook al wordt het spaarcontract niet met de werkgever van belanghebbende, maar met de moedermaatschappij van die werkgever afgesloten.
Het door belanghebbende uit het spaarplan genoten voordeel moet dan ook worden berekend op 112 x ($ 18,8750 - $ 16,0438) x f 1,91 = f 605,65.
5.4. Belanghebbende heeft zich nog beroepen op het gelijkheidsbeginsel en gesteld dat het onderhavige aandelenspaarplan fiscaal gelijk behandeld moet worden met de spaarplannen van D Inc. en van E. Op grond van het onder 5.3 gegeven oordeel omtrent de omvang het te belasten voordeel, moet worden geconcludeerd dat het onderhavige spaarplan op dezelfde wijze in de heffing wordt betrokken als dat van D Inc. Met betrekking tot het spaarplan van E heeft belanghebbende onvoldoende gegevens verstrekt om te kunnen beoordelen of sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
5.5. Ter zake van het kwijtscheldingsbesluit overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende betwist niet dat hij ten tijde van het doen van zijn aangifte inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar beschikte over de onder 2.7 bedoelde opgaaf van zijn werkgever, waarin wordt gesteld dat het voordeel dient te worden aangegeven voor de heffing van inkomstenbelasting. Belanghebbende heeft dat niet gedaan en stelt niets met de opgaaf van de werkgever te maken te hebben omdat het spaarcontract is afgesloten met B en niet met A B.V.. Het Hof verwerpt dit verweer en is van oordeel dat belanghebbende op grond van die opgaaf er niet zonder meer van uit heeft mogen gaan dat er geen sprake was van belastbaarheid dan wel het genieten van enig voordeel. Belanghebbende kan, op grond van het feit dat hij daaromtrent niets in zijn aangifte heeft vermeld, worden verweten dat hij willens en wetens het risico heeft willen lopen dat te weinig belasting zou worden betaald. De inspecteur heeft mitsdien voldoende aannemelijk gemaakt dat het ten minste aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat in feite te weinig belasting is betaald. De aanslag is dan ook terecht opgelegd met een verhoging van 100 procent.
Van deze verhoging heeft de inspecteur 50 procent kwijtgescholden. Naar het oordeel van het Hof had de inspecteur gelet op de omstandigheden van het geval de verhoging moeten kwijtschelden tot op 25 procent.
5.6. Aan het onder 5.5 overwogene doet niet af dat ambtgenoten van de inspecteur met betrekking tot de verhoging en kwijtschelding mogelijk andere standpunten hebben ingenomen, nu niet is gesteld of gebleken dat op dit punt sprake is van een gecoördineerd beleid tussen de verschillende eenheden van de Belastingdienst. Evenmin is gebleken dat de inspecteur op dit punt een beleid heeft gevoerd waarbij gelijke gevallen ongelijk zijn behandeld, dan wel dat in de meerderheid van de gelijke gevallen geen verhoging is opgelegd of een ander kwijtscheldingsbesluit is genomen.
5.7. Belanghebbendes beroep tegen de heffingsrente is - naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld - niet voorafgegaan door een tegen die heffingsrente gemaakt bezwaar. Zulks is evenmin af te leiden uit de naar aanleiding van het bezwaar gevoerde correspondentie. Daarom kan niet worden aanvaard dat de bestreden uitspraak tevens betrekking heeft op de heffingsrente. Nu er met betrekking tot de heffingsrente geen uitspraak is gedaan, moet het beroep voorzover dit betrekking heeft op de heffingsrente niet-ontvankelijk worden geoordeeld.
5.8. Uit al het vorenoverwogene vloeit voort dat het gelijk gedeeltelijk aan belanghebbende is, zodat het beroep gegrond moet worden geoordeeld, voor zover dit is gericht tegen de navorderingsaanslag en tegen het kwijtscheldingsbesluit en niet-ontvankelijk is voorzover dit is gericht tegen de heffingsrente.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures worden de kosten voor belanghebbende vastgesteld op f 25 reiskosten en f 300 verletkosten en voor zijn gemachtigde op f 50 reiskosten en f 700 verletkosten, in totaal f 1.075.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep niet-ontvankelijk voorzover dit is gericht tegen de heffingsrente,
- verklaart het beroep voor het overige gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 83.921 met een verhoging van 100 procent van de belasting verschuldigd over f 605,
- vernietigt het kwijtscheldingsbesluit en verleent kwijtschelding van de verhoging tot op 25 procent daarvan,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van f 1.075 en gelast dat de Staat dit bedrag aan belanghebbende betaalt en
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het griffierecht van f 75 te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 6 maart 1998 door mrs. Holdert, Onnes en Kwantes, in tegenwoordigheid van mr. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.