Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P98/1205
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 23 maart 1998, ingediend door gemachtigde.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 9 maart 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het boekjaar 31 mei 1991 tot en met 31 december 1992.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar bedrag van f 2.151.789. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f 1.951.789.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van primair f 1.450.060 en subsidiair f 1.626.780.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 17 februari 1999 zijn verschenen voornoemde gemachtigde en de inspecteur. Aldaar zijn tevens behandeld de procedures inzake de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 en vermogensbelasting 1992 van A, waarin het Hof mondeling uitspraak heeft gedaan op 1 maart 1999. De in die procedures overgelegde stukken worden tevens tot de stukken van dit geding gerekend.
De inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De gemachtigde heeft daarvan kennis genomen en heeft zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende (hierna ook: de BV) is opgericht op 31 mei 1991. Nominaal f 10.000 gewone aandelen zijn geplaatst bij de oprichter A en nominaal f 30.000 prioriteitsaandelen bij B.
Het eerste boekjaar loopt van 31 mei 1991 tot en met 31 december 1992.
2.2.1. Ter volstorting van zijn aandelen heeft A zijn advocatenpraktijk, bestaande in het maatschapsaandeel in de advocatenmaatschap C, ingebracht in de BV, zulks naar de toestand per 1 juli 1988. De goodwill van de ingebrachte advocatenpraktijk is daarbij gesteld op f 200.000.
2.2.2. In de akte van inbreng (bijlage 2 bij het beroepschrift) is op blz. 4 onder punt 6 bepaald:
"Indien onherroepelijk komt vast te staan, dat de oprichter sub I (Hof: A) in verhouding tot de Dienst der Belastingen een hogere waarde aan de inbreng moet toekennen dan de waarde, bedoeld sub 3 zal die hogere waarde ook tussen de oprichter sub I en de vennootschap als waarde van de inbreng gelden. (..)"
2.2.3. In haar eerste boekjaar, dat loopt van 31 mei 1991 tot en met 31 december 1992 en mede de winst over de 'voorperiode' vanaf 1 juli 1988 omvat, heeft de BV de ingebrachte goodwill ad f 200.000 geheel afgeschreven. Deze afschrijvingstermijn (4½ jaar) is tussen partijen niet in geschil.
2.3.1. A heeft de stakingswinst in zijn aangifte inkomstenbelasting 1991 verantwoord. Deze aangifte is op 21 augustus 1992 aan de belastingdienst toegezonden.
Tevoren had A eerst met een VA-biljet drie maanden en vervolgens nog eens anderhalve maand uitstel van indiening gevraagd onder vermelding van een 'beconnummer'.
De inspecteur heeft in interne stukken vermeld dat overeenkomstig de 'uitstelregeling belastingconsulenten' een 'gewoon uitstel' van elf maanden was verleend.
2.3.2. Bij brief van 24 maart 1995 verzoekt de inspecteur onder meer een specificatie van de berekening van de stakingswinst te overleggen.
Bij brief van 4 april 1995 deelt de gemachtigde mee dat de stakingswinst uitsluitend bestaat in goodwill, becijferd als volgt (verkort weergegeven):
- gemiddelde jaarwinst 1985 tot 1 juli 1988 f 280.000
rente geïnvesteerde vermogen f 10.000
arbeidskosten f 180.000
f 190.000
- overwinst f 90.000
- goodwill f 200.000
2.3.3. Bij brief van 19 juni 1995 schrijft de inspecteur aan de gemachtigde:
"Mijn standpunt ten aanzien van de hoogte van de door u berekende goodwill ad f 200.000 zal ik u binnenkort bekend maken. Aangezien er met betrekking tot enkele andere leden van de maatschap verzoeken tot geruisloze inbreng van hun onderneming in een besloten vennootschap zijn ingediend wordt de goodwill bepaald voor de hele maatschap. De uitkomst hiervan kan voor de heer A een positieve of een negatieve uitkomst hebben.
Vooralsnog wil ik meedelen dat de klassieke methode een aantal elementen heeft die op verschillende wijze kunnen worden ingevuld en alleen al daarom niet een juiste berekeningmethode wordt geacht."
2.3.4. Bij brief van 29 september 1995 schrijft de inspecteur aan de gemachtigde:
"Zoals ik u reeds op 19 juni jl. mededeelde hangt de hoogte van de goodwill af van hetgeen met betrekking tot enkele andere leden van de maatschap C advocaten wordt afgesproken. De hoogte van de goodwill is namelijk voor alle leden van de maatschap gelijk.
Bij de toepassing van de klassieke methode is door de adviseur van een ander lid van de maatschap de goodwill berekend op f 525.000. Vooralsnog heb ik mij op het standpunt gesteld dat de goodwill berekend dient te worden op basis van het maatschapscontract. Waarbij met name gelet moet worden op hetgeen bij toetreden wordt betaald en bij uittreden wordt ontvangen. Aangezien het verkrijgen van informatie over deze regelingen op zich laat wachten (de maatschap heeft wederom uitstel gevraagd), zie ik geen andere mogelijkheid dan een aanslag ter behoud van rechten op te leggen.
Zoals u waarschijnlijk bekend is heeft de Hoge Raad in het zogenaamde 'notarisarrest' van december 1994 verwezen met de opdracht te onderzoeken of via een ingroeiregeling er betaald zou zijn voor zakelijke goodwill. Of, en in hoeverre dit arrest en de verwijzingsuitspraak relevant kan zijn voor de heer A is nog niet duidelijk. Een en ander kan ook betekenen dat de goodwill nihil bedraagt en er geen sprake is van een stakingswinst en daarmee de stamrechtovereenkomst niet juist is.
Hierbij verzoek ik u begrip te hebben voor het opleggen van een aanslag ter behoud van rechten, waarbij de goodwill op f 525.000 is gesteld. De stakingswinst is vastgesteld op afgerond f 400.000. Ten overvloede merk ik op dat de aanslag door mij zal worden verminderd, zodra uit het overleg c.q. de procedure blijkt op welk bedrag de goodwill dient te worden vastgesteld."
2.3.5. Bij brief van 6 oktober 1995 schrijft de inspecteur inzake de aangifte vennootschapsbelasting 1991/92 onder verwijzing naar de brief onder 2.3.4. aan belanghebbende: "In verband met de op dit moment nog bestaande onduidelijkheid met betrekking tot de hoogte van de goodwill kan ik niet akkoord gaan met de afschrijving ad f 200.000,-. Het belastbaar bedrag heb ik daarom ter behoud van rechten nader vastgesteld op f 2.151.789."
De aanslag is gedagtekend 31 oktober 1995.
2.3.6. In het tegen voormelde aanslag ingediende bezwaarschrift d.d. 2 november 1995 stelt de gemachtigde: "Naar aanleiding van mededelingen van uw ambtgenote wordt dezerzijds door belanghebbende in het kader van haar vennootschapsbelastingverplichtingen het standpunt ingenomen, dat de litigieuze waarde der goodwill f 525.000,-- bedraagt."
2.3.7. Met dagtekening 30 november 1995 is de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 van A vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f 567.477. Daarvan is f 45.314 belast naar het bijzondere tarief van 45% en f 400.000 naar het bijzondere tarief van 20%.
2.3.8. In het tegen voormelde aanslag ingediende bezwaarschrift d.d. 1 december 1995 stelt de gemachtigde bezwaren te hebben tegen de waardering van de goodwill en enige andere aspecten (toepassing stamrechtvrijstelling, mutatie oudedagsreserve en een correctie van f 9.371) en vervolgt:
"Naar aanleiding van mededelingen van uw ambtgenoot wordt dezerzijds door belanghebbende in het kader van zijn inkomstenbelastingverplichtingen het standpunt ingenomen, dat de litigieuze waarde der goodwill nihil bedraagt.
De volledige opsomming en de motivering van de overige bezwaren (..) alsmede mijn slotconclusie, zal ik u te zijner tijd doen toekomen."
2.3.9. Eveneens op 1 december 1995 wordt bezwaar gemaakt tegen de aanslag vermogensbelasting 1992 van A, gedagtekend 30 november 1995, onder mededeling dat de motivering en slotconclusie te zijner tijd zullen volgen.
2.4.1. Op 23 juni 1997 heeft de inspecteur een bespreking gevoerd met belastingadviseur D over de geruisloze inbreng in een besloten vennootschap van de maatschapsaandelen van een vijftal maten van de maatschap C. Deze inbreng vond plaats per 1 januari 1995. Daarbij is afgesproken dat deze vijf maten hun goodwill mochten berekenen op basis van 40% van het winstaandeel van f 1.000.000, vermenigvuldigd met 3, uitkomend op f 1.200.000.
Bij de bespreking is ook de positie van A ter sprake gebracht.
De uitkomst van de bespreking en de daarbij overeengekomen voorwaarden zijn neergelegd in een brief van D d.d. 24 juni 1997 (bijlage 3 bij het vertoogschrift), die door de inspecteur voor akkoord is getekend. Daarin is onder meer vermeld:
"De regeling geldt voor alle ingediende verzoeken op grond van artikel 18 inkomstenbelasting en de nog in te dienen verzoeken tot en met het jaar 1997.
(..)
Ruisende inbreng
Uw standpunt met betrekking tot de compagnon die destijds zijn aandeel ruisend heeft ingebracht (Hof: = A) wordt afzonderlijk medegedeeld."
2.4.2. Bij brief van 15 december 1997 deelt D inzake A aan de inspecteur mede 'dat uit raadpleging van ons dossier bleek dat de oude jaren 1990 en volgend niet door ons bureau worden afgehandeld, maar door E."
2.4.3. Bij brief van 12 december 1997 heeft de gemachtigde het bezwaarschrift tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1991/1992 ten name van belanghebbende aangevuld en stelt daarin:
"Naar aanleiding van de door de inspecteur gedane uitspraken wordt dezerzijds door belanghebbende in het kader van haar vennootschapsbelastingverplichtingen het standpunt ingenomen, dat de litigeuze waarde der goodwill bedraagt:
(..)
Gemiddelde winstaandeel vier toekomstige jaren f 584.769,-
40%
Veertig procent van dit gemiddelde winstaandeel f 233.907,-
x3
GOODWILL f 701.721,-"
met verzoek de aanslag te verminderen tot een naar een belastbaar bedrag van f 1.450.060.
2.4.4. Bij brief van 19 december 1997 schrijft de inspecteur (A) aan de gemachtigde onder verwijzing naar de met D gevoerde bespreking: "Bij die bespreking is verzocht of de heer A alsnog geruisloos mocht inbrengen. Ik heb de heer D onlangs medegedeeld dat ik hier geen bezwaar tegen heb. (..)
Indien het wel de bedoeling is om met ruis in te brengen dan verzoek ik de heer A om een akkoordverklaring in verband met een navorderingsaanslag inkomstenbelasting over het jaar 1991. (... Hof: volgt een berekening van het belastbare inkomen uitgaande van f 701.721 goodwill, leidend tot een belastbaar inkomen van f 710.000 ...)
De afrekening van de stakingswinst vindt plaats tegen een tarief van 45% in tegenstelling tot het toegepaste tarief van 20% in de aanslag over het jaar 1991."
2.5.1. Bij brief van 19 januari 1998, in aansluiting op telefonisch onderhoud van 5, 9 en 14 januari 1998, verwijst de gemachtigde naar passages in de brief van de inspecteur van 29 september 1995 (zie 2.3.4. hiervoor), waar is gesteld dat de hoogte van de goodwill afhangt van hetgeen met betrekking tot enkele andere maatschapsleden wordt afgesproken omdat die hoogte voor alle leden van de maatschap gelijk is, en waarin de waarde van de goodwill is gesteld op f 525.000. De waarde van de goodwill is daarom volgens de gemachtigde te stellen op f 701.721, maar navordering van inkomstenbelasting over het excedent aan goodwill ten belope van (f 701.721 - f 525.000 =) f 176.721 is bij gebreke van het daarvoor vereiste nieuwe feit niet mogelijk.
Voorts deelt de gemachtigde mee dat hij in voormelde telefoongesprekken heeft meegedeeld dat de aanslagen inkomstenbelasting 1991 en vermogensbelasting 1992 buiten de termijn genoemd in artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zijn opgelegd. A heeft destijds slechts drie maanden en vervolgens anderhalve maand uitstel gevraagd, aan hem is geen mededeling gedaan over verleend uitstel en het door het inspecteur veronderstelde uitstel van elf maanden met toepassing van de uitstelregeling belastingconsulenten is niet van toepassing, zo stelt de gemachtigde.
Hij concludeert dat voor de heffing van vennootschapsbelasting f 701.721 als waarde van de ingebrachte goodwill in aanmerking mag worden genomen en vervolgens mag worden afgeschreven, dat de primitieve aanslagen inkomstenbelasting 1991 en vermogensbelasting 1992 , alsmede de ter zake opgelegde voorlopige aanslagen vernietigd moeten worden en dat navordering van inkomstenbelasting 1991 niet mogelijk is, waaraan hij toevoegt: "Mijn in dit kader uitgesproken gedachte, dat belanghebbende wellicht zou kunnen overgaan tot vrijwillige betaling van inkomstenbelasting 1991 over het hiervoor genoemde excedent aan goodwill ad f 176.721 tegen het in uw brief genoemde (stakingswinst)tarief van 45%, werd door u als onvoldoende van de hand gewezen".
2.5.2. Op 29 januari 1998 is de gemachtigde in beroep gekomen tegen het uitblijven van uitspraken op de bezwaarschriften tegen de aanslagen inkomstenbelasting 1991 en vermogensbelasting 1992 van A.
Bij uitspraak van 9 maart 1998 heeft de inspecteur die aanslag inkomstenbelasting 1991 vernietigd met de overweging dat bij de belastingdienst geen gegevens beschikbaar zijn waaruit blijkt dat kenbaar elf maanden uitstel is verleend; een beoordeling over de overige geschilpunten, waaronder de hoogte van de goodwill, is daardoor niet meer noodzakelijk.
Vervolgens heeft de inspecteur het bedrag van de voorlopige aanslag inkomstenbelasting aan belanghebbende terugbetaald, onder toezegging ook een vergoeding van rente te zullen betalen.
Bij uitspraak van 11 maart 1998 is ook de aanslag vermogensbelasting 1992 vernietigd wegens termijnoverschrijding.
2.5.3. Bij de onderwerpelijke uitspraak d.d. 9 maart 1998 inzake de vennootschapsbelasting 1992 heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de afschrijving van goodwill is te stellen op f 200.000.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de afschrijving op de ingebrachte goodwill moet worden gesteld op f 701.721, dan wel f 525.000, zoals belanghebbende stelt, dan wel op f 200.000, zoals de inspecteur verdedigt.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Ter zitting is daaraan toegevoegd:
4.1. namens belanghebbende:
Ik stem ermee in dat de stukken inzake de procedures inkomstenbelasting 1991 en de vermogensbelasting 1992 tot de stukken van dit geding worden gerekend.
Partijen waren het in eerste instantie eens over de waarde ad f 701.721; die waarde is blijkens de correspondentie zorgvuldig vastgesteld. Naar de toenmalige stand van de jurisprudentie acht ik die berekening juist.
Als de aanslag inkomstenbelasting nog openstond, was er ook geen probleem geweest. A wilde echter niet dat eerder gemaakte fouten bij de aanslag inkomstenbelasting 1991 hersteld zouden worden. Dat die aanslag te laat is vastgesteld, komt voor rekening van de inspecteur. A heeft zich bereid verklaard over het excedent 45% te betalen, maar daar was met de inspecteur niet over te praten. A wilde geen navorderingsaanslag om gezeur over rente te voorkomen.
Dat A geen correctie voor de inkomstenbelasting wilde, kan niet betekenen dat de BV niet mag afschrijven.
Mijn beroep op opgewekt vertrouwen is gebaseerd op alle overgelegde brieven. Met name in de brief van 19 december 1997 heeft de inspecteur de hoogte van de goodwill zonder meer aanvaard.
4.2. door de inspecteur:
Ik laat de laatste zin van blz. 1 van de pleitnota vallen.
De aanvankelijke vaststelling van de goodwill op f 525.000 is alleen gedaan voor de inkomstenbelasting tot behoud van rechten; voor de vennootschapsbelasting is de goodwill toen voorzichtigheidshalve op nihil gesteld, omdat er nog gesprekken liepen, waarvan de uitkomst onbekend was.
Ten tijde van de brief van 29 september 1995 leefde nog het standpunt dat de goodwill kon worden berekend aan de hand van het maatschapscontract.
Thans ben ik van mening dat de goodwill op niet meer dan f 200.000 kan worden gesteld.
De brief van 19 december 1997 was bedoeld als tegemoetkoming aan A teneinde via geruisloze inbreng net als de andere maten te worden behandeld.
A heeft niet op de aangekondigde navordering willen reageren. Ik wilde een 'package-deal'. Het was niet mijn bedoeling fouten in de inkomstenbelasting via de BV te redresseren.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof stelt voorop dat de wijze van bepaling van de hoogte van de goodwill bij de inbreng van een praktijk van een 'vrije beroeper' in een besloten vennootschap in de negentiger jaren in de jurisprudentie en de literatuur sterk in beweging was. Met name het in de brief onder 2.3.4. genoemde 'notaris-arrest (Hoge Raad 7 december 1994, nr. 28 808, BNB 1995/157) werd binnen de fiscale wereld als 'niet-eenduidig' gekwalificeerd. Ook thans nog is die problematiek niet volledig uitgekristalliseerd.
5.2. Belanghebbende heeft in haar openingsbalans de door A ingebrachte goodwill gesteld op f 200.000, zulks conform de inbrengakte.
In die inbrengakte is bepaald dat die waarde zal worden verhoogd indien onherroepelijk komt vast te staan dat A in verhouding tot de belastingdienst een hogere waarde aan de inbreng moet toekennen.
Aanvankelijk heeft de inspecteur de hoogte van de goodwill bij A ter behoud van rechten vastgesteld op f 525.000. De gemachtigde heeft daartegen bezwaar gemaakt stellende dat de waarde van de goodwill voor de heffing van inkomstenbelasting van A op nihil moet worden bepaald.
Ten gevolge van de onder de feiten vermelde perikelen rond de aanslag inkomstenbelasting 1991 is die aanslag vernietigd wegens termijnoverschrijding en is geen navorderingsaanslag vastgesteld.
Aldus is niet onherroepelijk komen vast te staan dat A een hogere waarde dan f 200.000 aan de ingebrachte goodwill heeft moeten toekennen. Mitsdien bestaat er gelet op de inbrengakte geen grond de waarde van de ingebrachte goodwill te verhogen.
5.3. Er bestaat in het licht van het arrest Hoge Raad 8 oktober 1997, nr. 32 821, BNB 1998/123, thans geen reden om aan te nemen dat de werkelijke waarde van de goodwill meer dan f 200.000 heeft bedragen.
Evenmin heeft belanghebbende berekeningen overgelegd waaruit met inachtneming van voormeld arrest kan worden afgeleid dat de goodwill meer dan f 200.000 heeft bedragen.
5.4.1. Vervolgens dient te worden beoordeeld of belanghebbende aan de overgelegde correspondentie een in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen op grond waarvan de inspecteur gehouden is de ingebrachte goodwill - in afwijking van een juiste rechtstoepassing - nochtans op een hoger bedrag (hetzij f 701.721, hetzij f 525.000) te stellen. Belanghebbende beroept zich dienaangaande tevens op het gelijkheidsbeginsel dan wel enig ander beginsel van behoorlijk bestuur.
5.4.2. Een zodanig beroep op door de inspecteur opgewekt vertrouwen dan wel enig ander beginsel van behoorlijk bestuur verdient rechtens slechts bescherming wanneer de inspecteur verwachtingen heeft gewekt of een gedragslijn heeft gevolgd waarop een belastingplichtige zich in redelijkheid en billijkheid tegenover die inspecteur mag beroepen.
5.5.1. Uit de correspondentie blijkt dat de gemachtigde de hoogte van de goodwill inzake de heffing van inkomstenbelasting in zijn brief van 4 april 1995 heeft berekend op f 200.000 en in zijn bezwaarschrift van 1 december 1995 op nihil.
De inspecteur heeft bij brief van 29 september 1995 de goodwill ter behoud van rechten op f 525.000 gesteld. Zulks is geschied onder verwijzing naar te maken afspraken met andere maten van de maatschap C en tevens naar nog onduidelijke ontwikkelingen in de jurisprudentie, op grond waarvan ook een goodwillwaarde van nihil mogelijk werd geacht.
Tezelfdertijd en kennelijk op diezelfde gronden stelde de inspecteur de afschrijving op de ingebrachte goodwill bij belanghebbende vooralsnog op nihil en bepleitte de gemachtigde in bezwaar een afschrijving overeenkomstig het door de inspecteur voor de heffing van inkomstenbelasting vooralsnog in aanmerking genomen bedrag van f 525.000.
5.5.2. In het kader van een dispuut over de hoogte van de goodwill als hiervoor geschetst, kan belanghebbende, bij wie de goodwill is gesteld op nihil, geen rechtens te beschermen vertrouwen ontlenen aan de omstandigheid dat die goodwill voor de heffing van inkomstenbelasting tot behoud van rechten is gesteld op f 525.000.
5.6.1. In juni 1997 heeft de inspecteur afspraken gemaakt met D als vertegenwoordiger van een vijftal maten van de maatschap C omtrent de hoogte van de goodwill bij de geruisloze inbreng per 1 januari 1995. Blijkens de voor akkoord getekende brief van 24 juni 1997 geldt die afspraak 'voor alle ingediende verzoeken op grond van artikel 18 inkomstenbelasting en de nog in te dienen verzoeken tot en met het jaar 1997' en zou het standpunt met betrekking tot de ruisende inbreng van A in het verleden afzonderlijk worden meegedeeld (zie 2.4.1. hiervoor).
5.6.2. Nadat D op 15 december 1995 had meegedeeld dat de aangelegenheden van A werden behartigd door E, de gemachtigde in dit geding, heeft de inspecteur zich bij schrijven van 19 december 1997 jegens de gemachtigde bereid verklaard mee te werken aan een geruisloze inbreng door A in 1991 overeenkomstig de afspraken met de overige maten per 1 januari 1995. Voor het geval het de bedoeling was 'met ruis in te brengen' verzocht de inspecteur in te stemmen met belastingheffing op basis van een stakingswinst van f 701.721, zulks op basis van een berekeningswijze van de goodwill als ook bij de overige maten was toegepast. Tevens verzocht de inspecteur in te stemmen met herstel bij wege van navordering van een bij de vaststelling van de primitieve aanslag gemaakte - kenbare - fout inzake het percentage van het bijzondere tarief.
5.6.3. Bij geruisloze inbreng wordt geen goodwill geactiveerd en kan daarop voor de heffing van vennootschapsbelasting ook niet worden afgeschreven.
Nu A geen geruisloze inbreng wenst, is de inspecteur tegenover de BV (belanghebbende) niet gebonden aan de berekeningsgrondslagen die hij, overeenkomstig de met een vijftal maten in het kader van een geruisloze inbreng gemaakte afspraken, bereid was bij A in aanmerking te nemen, indien deze zou verzoeken alsnog geruisloos te mogen inbrengen.
5.6.4. Eerst in januari 1998 heeft de gemachtigde zich met de berekeningswijze van de inspecteur voor de heffing van inkomstenbelasting van A akkoord verklaard, zulks evenwel onder mededeling dat deze voor de heffing van inkomstenbelasting bij A niet tot enige werkelijke consequentie kon voeren omdat, naar toen voor het eerst werd gesteld, geen uitstel, althans geen kenbaar uitstel, voor de indiening van de aangifte inkomstenbelasting was verleend van elf maanden, weshalve de primitieve aanslag moest worden vernietigd.
In het op 1 december 1995 door de gemachtigde ingediende bezwaarschrift is deze stelling nog niet ingenomen. Naar voor de hand ligt is deze nieuwe stelling ingegeven door het arrest Hoge Raad 29 januari 1997, nr. 31 872, BNB 1997/159, waaruit duidelijk werd dat een door de belastingdienst intern verleend uitstel niet tot termijnverlenging leidt.
Anders dan gemachtigde stelt heeft A ook niet ingestemd met navordering over 'het excedent'. In de brief van 19 januari 1998 is dienaangaande een beroep op het ontbreken van een nieuw feit gedaan en is voorts slechts de gedachte uitgesproken dat A dienaangaande 'wellicht' tot vrijwillige betaling zou 'kunnen' overgaan.
Overigens was de termijn voor navordering toen ook reeds verstreken.
Een en ander voert het Hof tot de conclusie dat de gemachtigde het verzoek en het daaraan verbonden aanbod van de inspecteur in diens brief van 19 december 1997 met betrekking tot een 'inbreng met geruis' door A niet heeft gehonoreerd respectievelijk aanvaard. Onder die omstandigheden is de inspecteur ten aanzien van de BV (belanghebbende) ook niet gebonden aan de daaraan ten grondslag liggende berekening van de goodwill.
5.6.5. Alsdan resteert als basis voor opgewekt vertrouwen de mededeling van de inspecteur d.d. 29 september 1995 dat de hoogte van de goodwill voor alle leden van de maatschap gelijk is, zulks in combinatie met de berekeningsgrondslagen die in het kader van een geruisloze inbreng per 1 januari 1995 nadien voor de heffing van de inkomstenbelasting bij een vijftal maten in aanmerking is genomen.
Daarbij verdient opmerking dat die berekening bij de door die maten op te richten besloten vennootschappen niet leidt tot activering en afschrijving van de goodwill. Ook overigens was het handelen van de inspecteur er blijkbaar en terecht steeds op gericht dat de berekening van de goodwill, hangende de onzekerheid daaromtrent in de jurisprudentie en de literatuur, voor de inkomstenbelasting en voor de vennootschapsbelasting bij elkaar zouden aansluiten.
De gemachtigde van belanghebbende heeft de berekening van de inspecteur voor de inkomstenbelasting aanvankelijk in bezwaar bestreden en heeft daarmee pas ingestemd toen dat standpunt naar de toenmalige stand van de jurisprudentie inzake termijnverlenging voor de heffing van inkomstenbelasting geen daadwerkelijke gevolgen meer kon hebben en ook de navorderingstermijn was verstreken.
Aldus acht het Hof de schijn gewekt dat het eerder ingenomen standpunt in januari 1998 door de gemachtigde is prijsgegeven onder omstandigheden waaraan een zeker opportunisme niet kan worden ontzegd. Belanghebbende is er niet in geslaagd deze schijn weg te nemen.
Waar slechts in redelijkheid en billijkheid met vrucht een beroep op door de inspecteur gewekte verwachtingen kan worden gedaan, kan dat beroep in casu niet worden gehonoreerd.
5.6.6. Aan het vorenoverwogene doet onvoldoende af dat de inspecteur op een niet eenduidige wijze heeft geopereerd. Tot een standpunt met onherroepelijke gevolgen heeft dat evenwel niet geleid.
5.7. Voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel acht het Hof evenmin plaats. De afspraken met de andere maten betroffen een geruisloze inbreng, in welk geval bij de besloten vennootschappen geen activering en afschrijving van goodwill plaatsvindt. A heeft een dienovereenkomstig aanbod tot geruisloze inbreng afgewezen.
Een beroep op gelijke behandeling bij een 'inbreng met geruis' - enkel bestaande in een overeenkomstige waarderingsmethode van de goodwill - kan in redelijkheid en billijkheid niet worden gedaan in de wetenschap dat het evenwicht tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting wordt verbroken, gelijk hiervoor onder 5.6. is overwogen.
5.8. Van schending van een niet nader genoemd ander beginsel van behoorlijk bestuur is het Hof niet gebleken.
5.9. De slotsom luidt dat het beroep van belanghebbende ongegrond is.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 7 april 1999 door Mrs. Smit, Schaap en Faase, in tegenwoordigheid van Mr. Visser als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR 35241 (red.)]