Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk P97/1765
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 23 mei 1997, ingediend door A als gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 13 mei 1997 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 28 juli 1997.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 141.589,- en is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 58.540,-.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot primair bevestiging van de uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 29 oktober 1998 zijn verschenen de gemachtigde, alsmede de inspecteur, tot bijstand vergezeld van B.
De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. De inspecteur heeft twee pleitnota's overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. Partijen hebben daarnaast ieder een stuk overgelegd. Van de overgelegde stukken heeft de wederpartij kennis kunnen nemen en deze heeft zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. C en D oefenden in maatschapsverband een huisartsenpraktijk uit in Z. Laatstgenoemde is op 6 februari 1984 overleden.
Hun praktijk werd gedreven in het pand a-straat 1 te Z, een woonhuis met praktijkruimte. Woon- en praktijkruimte waren verbonden door een wachtkamer die van buiten bereikbaar was door een ingang aan de b-straat; daarnaast had het woonhuis een ingang aan de a-straat.
Het pand behoorde tot het ondernemingsvermogen van C.
2.2. Belanghebbende, geboren in 19**, heeft met ingang van 2 april 1984 het aandeel in de huisartsenpraktijk van de erven van D overgenomen. Belanghebbende woonde op dat moment op het adres a-straat 1 te Z. De overeenkomst van praktijkoverdracht bevat onder meer de volgende bepaling
VERKOOP ONROEREND GOED
Artikel 8
Partij C verbindt zich te verkopen en te zullen leveren in volle en onbezwaarde eigendom aan partij X, die verklaart te kopen en in eigendom te aanvaarden de panden, staande en gelegen aan de b-straat 1 en a-straat 1 te Z, ..., voor een som groot f. 285.000,- kosten koper, welke som gecorrigeerd dient te worden met een bepaalde index. ...
De akte van transport zal uiterlijk op 1-1-1989 ... notarieel worden verleden.
2.3. Eveneens met ingang van 2 april 1984 is belanghebbende met C een maatschapsovereenkomst aangegaan tot 1 januari 1989. Belanghebbende diende voor het gebruik van het woonhuis a-straat 1 aan C een huur te betalen van (geïndexeerd) f 10.800,- per jaar. Wanneer belanghebbende definitief de praktijkuitoefening zou beëindigen diende hij het woonhuis ontruimd ter beschikking te stellen aan C. De reguliere onderhoudskosten van het woonhuis kwamen voor rekening van belanghebbende.
2.4. Ingaande 2 januari 1986 is de huisartsenpraktijk uitgeoefend mede voor rekening van Y, de huidige echtgenote van belanghebbende. Na het uittreden van C begin 1989 wordt de praktijk voor rekening van belanghebbende en Y uitgeoefend, ieder voor 50%.
2.5. Op 16 december 1988 hebben belanghebbende en Y het pand a-straat 1 van C in eigendom verkregen. Zij hebben dit pand, met een totaal aan aanschaffingskosten van f 366.045,-, tot het vermogen van de maatschap gerekend.
2.6. In 1992 heeft de maatschap een nieuw praktijkgebouw gesticht aan de b-straat voor een totaal bedrag van f 466.159,-. Op 4 januari 1993 is dit pand voor de praktijk in gebruik genomen. De oorspronkelijke praktijkruimte heeft een privé-bestemming gekregen.
2.7. In opdracht van belanghebbende heeft E (makelaar en taxateur) het pand a-straat 1 per 1 januari 1993 getaxeerd en wel op een vrije verkoopwaarde van f 330.000,-; de huurwaarde van de woonruimte schatte hij op f 12.000,- per jaar en die van de praktijkruimte op f 8.700,-.
De Belastingdienst Registratie en successie heeft de vrije verkoopwaarde van het pand eveneens getaxeerd en wel op f 75.000,- voor het praktijkdeel en f 320.000,- voor de woonruimte; de huurwaarde van de woonruimte is volgens deze dienst te stellen op f 18.000,- per jaar.
Blijkens zijn brief van 9 januari 1997 kon E zich geheel in de waardering van f 320.000,-, respectievelijk f 75.000,- vinden. Uitgaande van voortgezette bewoning schatte hij de waarde van het totale pand per 1 januari 1993 op f 267.000,- en de rendementswaarde op f 237.000,-, uitgaande van een huur voor de woonruimte van f 14.400,- per jaar en f 4.000,- aan jaarlijkse eigenaarslasten. De "waarde bewoond" baseerde E op de vuistregel van 60%, toegepast op het woongedeelte.
2.8. Sinds 4 januari 1993 heeft belanghebbende a-straat 1 uitsluitend in gebruik voor bewoning door zijn gezin en de maten hebben het pand voor f 193.800,- overgebracht naar het privé-vermogen, tezamen met de hypothecaire schuld ad f 353.000,-. Niet in geschil is dat de verandering in het gebruik een omstandigheid is die overbrengen naar het privé-vermogen rechtvaardigt.
Deze in de aangifte gehanteerde waarde van f 193.800,- vormde 60% van de door de gemeente Z getaxeerde waarde voor de onroerend-goedbelastingen. De boekwaarde van het pand was f 335.768,-.
De maten hebben het boekverlies ad f 141.968,- in hun aangifte ten laste van de winst gebracht.
In 1996 is het pand gerenoveerd.
2.9. De inspecteur is er bij het opleggen van de aanslag vanuit gegaan dat de boekwinst berekend moet worden op basis van een waarde voor het pand a-straat 1 van f 395.000,-.
2.10. Tot de stukken behoort een stuk Huurbeleid 1993 (Ministerie van VROM) met een passage waaruit blijkt dat bij woningen met een huurprijs boven die waarbij individuele huursubsidie wordt toegekend, de maximaal redelijke huurprijs per maand 0,86% bedraagt van de waarde in het economische verkeer, zijnde de vrije verkoopwaarde.
2.11. De inspecteur heeft stukken overgelegd, waaronder een Circulaire van VROM uit 1996 aan Colleges van B&W, waaruit blijkt dat woningbouwverenigingen woningen aanbieden aan zittende huurders voor een koopsom van ongeveer 90% van de waarde in het economische verkeer. De inspecteur heeft deze feitelijke werkwijze geïllustreerd aan de hand van krantenknipsels.
3. Geschil
In geschil is de vraag of a-straat 1 terecht gerekend is tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende.
Bij bevestigende beantwoording van deze vraag is in geschil of en in hoeverre er reden is de waarde bij het opnemen van het pand op de balans lager te waarderen dan de aanschaffingskosten en zo ja, of de foutenleer het mogelijk maakt alsnog van deze lagere waarde uit te gaan.
Voorts is bij bevestigende beantwoording van de eerste vraag in geschil of en in hoeverre er bij het overbrengen naar het privé-vermogen reden is het pand lager te waarderen dan de waarde in het economische verkeer vrij te aanvaarden. Ten slotte is in geschil of de inspecteur algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden door geen rekening te houden met een waardedrukkende factor van 40%.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de pleitnota's.
4.2. Ter zitting heeft de gemachtigde nog verklaard dat de overgelegde tekening laat zien dat het pand een afzonderlijke praktijkingang had; dat belanghebbende op 1 januari 1989 al in het pand woonde en het pand had gekocht voor de waarde vrij te aanvaarden; dat de 40% afwaardering een ervaringsgegeven is dat niet nader aan de hand van marktgegevens valt te onderbouwen.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog verklaard dat hij nog niet kan reageren op belanghebbendes stelling dat in 12 vergelijkbare gevallen de Belastingdienst P akkoord is gegaan met een waardering van 60%; dat er ook afspraken zijn gemaakt met een hoger percentage; dat belanghebbende dient te bewijzen dat er sprake is van een waardedrukkende factor; dat een denkbeeldige verkoper aan de zittende huurder een hogere prijs zou kunnen vragen dan aan een belegger; dat er geen verplichting is het pand naar het privé-vermogen over te brengen; dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel tardief is en belanghebbende aan de behandeling van C geen vertrouwen kan ontlenen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het pand a-straat 1 één geheel is en ten tijde van de aanschaf bestond uit een gedeelte ter bewoning en een gedeelte ten behoeve van de huisartsenpraktijk. In een dergelijke situatie heeft de ondernemer de vrijheid het pand tot zijn ondernemingsvermogen dan wel tot zijn privé-vermogen te rekenen. Daaraan doet niet af dat belanghebbende in beginsel de mogelijkheid zou hebben de beide gedeelten bouwkundig te splitsen doch zulks de facto niet is gebeurd. Het Hof verwerpt dan ook de stelling van de inspecteur dat het pand vanaf de aankoop verplicht tot het privé-vermogen zou hebben behoord.
5.2. Niet in geschil is dat belanghebbende het pand bij de aanschaf tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend. Belanghebbende heeft het pand op de balans van de maatschap opgenomen voor het bedrag van de aanschaffingskosten. De inspecteur heeft niet gesteld dat de omvang van deze aanschaffingskosten verband hield met enige privé-omstandigheid en daarom is er geen reden het pand voor een lager bedrag dan de aanschaffingskosten op de balans op te nemen.
5.3.1. Partijen stellen terecht dat zelfbewoning in aanmerking moet worden genomen bij de bepaling van de waarde van het pand ter gelegenheid van de overgang naar het privé-vermogen.
5.3.2. De inspecteur stelt dat de invloed van zelfbewoning op de waarde in casu nihil is, dan wel ten hoogste een waardedrukkende factor vormt van 10% ten opzichte van de waarde in het economische verkeer vrij te aanvaarden.
Belanghebbende stelt dat zelfbewoning de waarde drukt met een percentage van 20 tot 40% en dat het vast beleid is in dergelijke situaties uit te gaan van een waarde van 60% van de waarde vrij te aanvaarden, hetgeen in casu zou leiden tot een waarde van f 237.000,-.
5.3.3. Belanghebbende heeft gesteld dat bij verkoop van het pand een willekeurige koper, niet zijnde de bewoner, geen hoger bedrag zou willen betalen dan f 237.000,-. Ter onderbouwing van deze stelling heeft belanghebbende verwezen naar de berekening van de rendementswaarde, opgesteld door E. De inspecteur heeft weliswaar een aantal elementen van deze berekening betwist doch hij heeft niet door middel van een onderbouwde opstelling aannemelijk gemaakt dat de verkoopwaarde in verhuurde staat op een hoger bedrag zou moeten worden vastgesteld. Het Hof neemt dan ook als zodanig het bedrag van f 237.000,- tot uitgangspunt.
5.3.4. De inspecteur heeft gesteld dat in 1993 huurders veelal bereid waren de door hen bewoonde woning te kopen voor een koopsom van circa 90% van de waarde in het economische verkeer vrij te aanvaarden. Huurders zijn echter niet verplicht op een aanbod tot verkoop door de verhuurder in te gaan en het staat hen veelal vrij de huurovereenkomst te continueren. Het Hof is dan ook reeds daarom van oordeel dat bij de overgang naar het privé-vermogen van a-straat 1, nu belanghebbende niet de mogelijkheid heeft van overgang af te zien en in confesso is dat belanghebbende verplicht was het pand tot het privé-vermogen te rekenen (zie 5.1), het percentage van 90 in dit geval niet als richtsnoer kan gelden.
5.3.5. Nu belanghebbende verplicht was het pand tot het privé-vermogen te rekenen en hiervoor geen ander tijdstip valt te bepalen dan rond 4 januari 1993 is het Hof van oordeel dat de waarde in het economische verkeer kan worden afgeleid van de koopsom die een willekeurige koper, niet zijnde de bewoner, zou willen betalen voor een dergelijk pand dat voor een normale huur verhuurd is en zonder dat ontruiming op korte termijn valt te verwachten, zijnde de verkoopwaarde in verhuurde staat. Het Hof acht aannemelijk dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die bij onderhandse verkoop in verhuurde staat mag worden verwacht. Nu partijen zich onvoldoende concreet hebben uitgelaten omtrent het bedrag dat belanghebbende in het onderhavige geval meer zou willen betalen, stelt het Hof de waarde van het pand in goede justitie vast op f 245.000,-.
5.4. Voorzover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel dan wel het gelijkheidsbeginsel, gelet op de behandeling van C, heeft belanghebbende zulks tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur niet aannemelijk gemaakt. De stelling van belanghebbende dat twaalf andere gevallen door de inspecteur anders zijn behandeld dan dat van belanghebbende is naar 's-Hofs oordeel onvoldoende gespecificeerd en onderbouwd om daaraan de gevolgtrekking te verbinden dat de inspecteur in dit opzicht heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. In het midden kan daarom blijven de vraag of deze stelling door belanghebbende tijdig naar voren is gebracht.
5.5. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het aangegeven belastbare inkomen van f 36.365,- moet worden verhoogd met de helft van het verschil tussen f 245.000,- en f 193.800,-, ofwel met f 25.600,-. Voorts dient de berekende zelfstandigenaftrek met f 1.150,- te worden verminderd. Het belastbare inkomen beloopt dan f 63.115,-.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en wel tot een bedrag van f 2.662,50, uitgaande van het bedrag van f 710,- vermenigvuldigd met de factor 2,5 voor proceshandelingen en factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 63.115,-;
- gelast de inspecteur het griffierecht ad f 80,- aan belanghebbende te vergoeden en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van f 2.662,50, te vergoeden door de Staat.
De uitspraak is vastgesteld op 8 juli 1999 door mr. Bijl, Boersma en Den Boer, in tegenwoordigheid van Rietbroek als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook het arrest HR 35550 (red.)]