Uitspraak
Kenmerk: P99/2170.
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van de commanditaire vennootschap X C.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Belanghebbende heeft over het tijdvak april 1997 teruggaaf van omzetbelasting verzocht tot een bedrag van f 53.416. De inspecteur heeft bij beschikking de teruggaaf geweigerd en over evenbedoeld tijdvak een naheffingsaanslag opgelegd van f 29.890 aan enkelvoudige belasting. Na bezwaar heeft de inspecteur zowel de beschikking als de naheffingsaanslag gehandhaafd. Tegen de uitspraak inzake de naheffingsaanslag is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage, dat de uitspraak heeft bevestigd bij uitspraak van 26 maart 1998, nr. 97/20115.
Op het door belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 9 juli 1999, nr. 34308, die uitspraak vernietigd en het geding naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van het arrest.
Het hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld hun standpunten nader toe te lichten. Belanghebbende heeft dit gedaan bij brief van 9 september 1999 en de inspecteur bij brief van 13 september 1999. Een afschrift van deze brieven is aan de wederpartij toegezonden.
Ter zitting van 4 november 1999 zijn gehoord A te Q als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van B, C en D, alsmede de inspecteur, tot zijn bijstand vergezeld van E. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De gemachtigde heeft ter zitting voorts een aantal bijlagen bij de pleitnota overgelegd. De inspecteur heeft ter zitting de aangifte omzetbelasting over het tijdvak maart 1997 met op dat tijdvak betrekking hebbende bescheiden overgelegd. Partijen hebben van de overgelegde stukken kunnen kennisnemen en zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Het Hof neemt hier over de feiten zoals deze door het Gerechtshof te 's-Gravenhage zijn vastgesteld.
2.2. Belanghebbende was gewoon de door haar verkochte goederen per koerier aan de afnemer af te leveren. Op 11 maart 1997 heeft zij voor het eerst een levering verricht van goederen die door de afnemer werden afgehaald. Op 17 maart 1997 heeft zich nog een dergelijke transactie voorgedaan. Vanaf april 1997 namen de afhaaltransacties in aantal toe.
3. Geschil
Na verwijzing van de zaak naar het Hof is nog in geschil of belanghebbende ter zake van de in geding zijnde leveringen van goederen aanspraak kan maken op toepassing van het tarief van nihil op grond van artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 juncto post a.6 van de bij die Wet behorende Tabel II, hetgeen belanghebbende verdedigt doch de inspecteur bestrijdt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de onder 1. opgenomen pleitnota.
4.2. Belanghebbende heeft ter zitting nog het volgende aan haar stellingen doen toevoegen.
De inspecteur stelt dat uit de gegevensuitwisseling tussen de Nederlandse en de Belgische belastingdienst geen aanwijzingen naar voren zijn gekomen omtrent de juistheid dan wel onjuistheid van de intracommunautaire levering van de onderhavige goederen. Dat betekent dus dat van de juistheid ervan mag worden uitgegaan. De belastingdienst heeft de plicht om na te gaan of de matching van de gegevens bijzonderheden oplevert. Is dat niet het geval, dan moet worden aangenomen dat het in orde is. In het kader van een redelijke verdeling van de bewijslast ligt het op de weg van de inspecteur om in België na te gaan of de leveringen tot verwervingen hebben geleid. De verwerking van de onderhavige transacties door de afnemer is vermoedelijk niet zonder meer aan de voor de Nederlandse belastingdienst toegankelijke gegevensbestanden te ontlenen. Daarvoor zal een gericht verzoek aan de Belgische belastingdienst nodig zijn.
In maart 1997 is voor het eerst sprake van afhaaltransacties. Daarvóór zijn de goederen steeds per koerier afgeleverd. Het afhalen door de afnemer betekent een belangrijke kostenbesparing voor belanghebbende. Er zijn in maart twee afhaaltransacties geweest, de eerste op 11 maart en de tweede op 17 maart. Op de vrachtbrief voor de eerste zending is de handtekening van de transporteur niet geplaatst en op die voor de tweede zending heeft de afnemer als transporteur getekend. Ook in volgende tijdvakken zijn de vrachtbrieven, voor zover het afhaaltransacties betreft, door de afnemer als transporteur getekend. De vervoersverklaringen zijn achteraf opgemaakt. Belanghebbende wist helemaal niet dat afhaaltransacties anders dienen te worden beoordeeld dan andere transacties. Toen dat duidelijk werd heeft hij alsnog voor die verklaringen gezorgd.
Bij het boekenonderzoek is de map met op de leveringen betrekking hebbende bescheiden aan de controlerend ambtenaar overgelegd. Hij heeft die bezien, niet alleen die van februari 1997 maar ook die van maart 1997. Er is immers zowel voor februari 1997 als voor maart 1997 een verslag van een boekenonderzoek opgemaakt. Het boekenonderzoek zal een uur, misschien wat langer, in beslag hebben genomen. Tijdens het boekenonderzoek is met directeur B gesproken over afhaaltransacties. De omstandigheid dat in maart de eerste afhaaltransactie heeft plaatsgevonden is als zodanig door B bij het onderzoek niet aan de orde gesteld. De op de leveringen betrekking hebbende bescheiden zijn door de controlerend ambtenaar wel ingezien, maar zij zijn niet besproken. Uiteindelijk is belanghebbende er niet zeker van of de controlerend ambtenaar bij het boekenonderzoek op 9 april 1997 reeds de beschikking had over de inmiddels op 7 april 1997 gedane aangifte over maart 1997. De aantekening op de fotokopie van de aangifte over maart 1997, waarover de inspecteur beschikt, is niet door of namens belanghebbende geplaatst.
Bij de aangifte over maart 1997 waren door belanghebbende geen bescheiden gevoegd. Het vakje voor het aantal bijlagen is ook niet ingevuld. Dat is vanaf de aangifte over april 1997 wel steeds gebeurd. De inspecteur heeft meezending van stukken aangeraden om een snellere teruggaaf van belasting mogelijk te maken. De kopieën met betrekking tot de aangifte over maart 1997, die de inspecteur bezit, zouden bij belanghebbende kunnen zijn gemaakt. In elk geval heeft de controlerend ambtenaar met betrekking tot het tijdvak maart 1997 niet meer stukken tot zijn beschikking gehad dan die welke ter zitting zijn overgelegd door de inspecteur.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
Ter uitvoering van de Verordening (EEG) nr. 218/92, Publicatieblad van de EG van 1 februari 1992, nr. L 24 (de Verordening) wordt het bedrag van de door ondernemers opgegeven intracommunautaire leveringen via de Centrale Eenheid ICT te Deventer ter beschikking gesteld van de belastingautoriteiten in andere Lid-Staten. Omgekeerd kan die eenheid beschikken over het beloop van intracommunautaire leveringen door ondernemers in andere Lid-Staten aan Nederlandse ondernemers. Door raadpleging van de hier bedoelde bestanden kan de belastingdienst van een Lid-Staat beschikken over het totale bedrag van door andere ondernemers opgegeven intracommunautaire leveringen aan een bepaalde ondernemer in die Lid-Staat. Door raadpleging van die bestanden kan een Lid-Staat niet bepalen of de door ondernemers in die Lid-Staat opgegeven intracommunautaire leveringen door de afnemer in een andere Lid-Staat ook zijn aangegeven als intracommunautaire verwervingen. Daarvoor zou een afzonderlijk en gericht verzoek om wederzijdse bijstand aan die andere Lid-Staat nodig zijn. Dat is in dit geval niet gebeurd. Met name is geen verzoek op de voet van artikel 5 van Pro de Verordening gedaan. Het in geding zijnde onderzoek, dat in oktober 1997 plaatsvond, richtte zich uitdrukkelijk niet op leveringen van belanghebbende aan F. Dat blijkt ook uit de verklaring van de FIOD-ambtenaar. Het overleggen van die verklaring is niet bedoeld om belanghebbende in een kwaad daglicht te stellen. Uit die verklaring blijkt juist dat belanghebbende ten onrechte van strafbare feiten werd verdacht. De inspecteur is niets bekend van enig resultaat van een andere gegevensuitwisseling.
Het is niet zo dat de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad in de visie van de inspecteur zonder praktische betekenis zou zijn. Tot nog toe is namelijk in de procedure niet aan de orde geweest wat de aard van het in geding zijnde onderzoek was.
Het is onmogelijk dat de controlerend ambtenaar bij het boekenonderzoek over februari 1997 beschikte over de door belanghebbende ingediende aangifte over maart 1997. Het boekenonderzoek vond plaats op 9 april 1997, terwijl de aangifte op de eenheid is ingetoetst op 10 april 1997. In het dossier zijn aan de aangifte van belanghebbende over maart 1997 de bijbehorende bescheiden gehecht. De controlerend ambtenaar heeft de bescheiden inzake de aangifte over maart 1997 op de eenheid bekeken en niet bij het onderzoek ter plaatse. Dat heeft hij belanghebbende tijdens het onderzoek ook toegezegd. Dat twee controleverslagen zijn opgemaakt zal verband houden met het streven naar voldoende onderzoeken. Het is bij nader inzien niet onmogelijk dat de controlerend ambtenaar bij belanghebbende fotocopieën heeft gemaakt van het afschrift van de aangifte en van de bijbehorende bescheiden en die vervolgens op de eenheid heeft beoordeeld.
Overigens zijn de teruggaven verleend onder voorbehoud van nader onderzoek. Daaruit blijkt ook dat het onderzoek bij belanghebbende slechts een globaal karakter had. Getracht wordt in het belang van de ondernemer een gevraagde teruggaaf zo snel mogelijk te verlenen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat het door de FIOD ingestelde onderzoek geen betrekking heeft gehad op leveringen van goederen van belanghebbende aan F, de afnemer van de in geding zijnde goederen, en dat met betrekking tot die leveringen ook niets is bevonden. Daartoe heeft de inspecteur tevens overgelegd een verklaring van de desbetreffende FIOD-ambtenaar omtrent de aanleiding tot en de bevindingen van het onderzoek. Belanghebbende heeft deze stelling niet althans onvoldoende gemotiveerd weersproken. Uit een en ander volgt dat evenbedoeld onderzoek, voor zover het de onderhavige leveringen betreft, niet is ingesteld in het kader van de administratieve samenwerking tussen de Lid-Staten met betrekking tot de controle op intracommunautaire transacties als weergegeven in de Verordening. De bevindingen van het onderzoek zijn derhalve niet aan te merken als bescheiden in zin van artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit). Opgemerkt zij overigens dat de bevindingen van het onderzoek ook geen enkele aanwijzing bevatten dat de onderhavige goederen zijn vervoerd naar België of aldaar door de afnemer als intracommunautaire verwervingen in de aangifte omzetbelasting zijn opgenomen.
5.2. De inspecteur heeft terecht gesteld dat de in de Verordening voorziene automatische gegevensuitwisseling tussen Lid-Staten uitsluitend voorziet in gegevens betreffende door ondernemers opgegeven intracommunautaire leveringen. De strekking van deze gegevensuitwisseling is blijkens artikel 4, derde lid, van de Verordening dat een Lid-Staat aan de hand van de in de databestanden opgenomen gegevens met betrekking tot de intracommunautaire leveringen kan controleren of de desbetreffende ondernemer in die Lid-Staat de intracommunautaire verwervingen op de juiste wijze heeft aangegeven. Het systeem van automatische gegevensuitwisseling als bedoeld in artikel 4 van Pro de Verordening geeft een Lid-Staat niet de mogelijkheid na te gaan of en in hoeverre een ondernemer in een andere Lid-Staat de aan hem verrichte leveringen als intracommunautaire verwervingen heeft verantwoord. Dat ligt ook voor de hand, aangezien eerstbedoelde Lid-Staat van de desbetreffende ondernemer/leverancier het bewijs van het bestaan van een intracommunautaire levering kan verlangen en er daarom, waar het in diens belang is dat bewijs te leveren, in beginsel geen behoefte zal bestaan aan een uitwisseling van gegevens tussen Lid-Staten op dit punt.
5.3. Belanghebbende stelt, naar het Hof begrijpt, dat nu omtrent een zogenoemde mismatch niets is gebleken, het ervoor gehouden moet worden dat de onderhavige goederen als intracommunautaire verwervingen in de aangifte omzetbelasting van de afnemer zijn verantwoord en dat zulks betekent dat die goederen naar België zijn vervoerd. Het Hof acht deze stelling niet gegrond. Of sprake is van een zogenoemde mismatch zal in het onderhavige geval door de Belgische belastingdienst moeten worden geconstateerd. Daaromtrent is in deze procedure niets gebleken. De enkele omstandigheid dat de Belgische belastingdienst ten aanzien van de aan F door ondernemers in een andere Lid-Staat verrichte leveringen kennelijk niet is overgegaan tot het inwinnen van nadere inlichtingen bij de Nederlandse belastingdienst, levert onvoldoende aanwijzing op dat de onderhavige goederen zijn vervoerd naar België en aldaar door de afnemer als intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven.
5.4. Belanghebbende stelt dat het in de gegeven omstandigheden uit een oogpunt van een redelijke verdeling van de bewijslast op de weg van de inspecteur ligt nadere inlichtingen in te winnen bij de Belgische belastingdienst met betrekking tot de vraag of de afnemer van de onderhavige goederen die goederen als intracommunautaire verwervingen heeft aangegeven. Zoals onder 5.2. is overwogen kunnen dergelijke inlichtingen niet op automatische wijze worden verkregen, maar is daartoe een afzonderlijk en gericht verzoek aan de Belgische belastingdienst noodzakelijk. Daartoe is de inspecteur naar 's Hofs oordeel niet gehouden, ook niet onder de zich hier voordoende omstandigheden. De toepasselijkheid van het nultarief dient op grond van artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit te blijken uit boeken en bescheiden. Uitgangspunt is dat dit de verantwoordelijkheid is van de ondernemer die op de toepassing van dat tarief een beroep doet. Ook indien tot de hier bedoelde bescheiden gerekend worden bescheiden en andere gegevensdragers die het resultaat bevatten van een gegevensuitwisseling op de voet van de Verordening en andere bepalingen inzake wederzijdse bijstand van de Lid-Staten, betekent zulks niet dat de inspecteur in gevallen waarin de toepasselijkheid van het nultarief niet blijkt uit de boeken en bescheiden waarover belanghebbende beschikt en het eventuele resultaat van de automatische gegevensuitwisseling tussen Lid-Staten ten aanzien van intracommunautaire leveringen, gehouden is ten behoeve van belanghebbende een gericht onderzoek in te stellen door middel van het vragen van bijstand aan de Belgische belastingdienst. Een dergelijke vergaande verplichting voor de inspecteur is naar 's Hofs oordeel niet te ontlenen aan de considerans of de tekst van de Verordening en zou de uitvoering van het stelsel van intracommunautaire leveringen en verwervingen door de belastingdienst verzwaren in een mate die de Raad van de Europese Gemeenschappen bij het tot stand brengen van het stelsel niet voor ogen kan hebben gestaan.
5.5. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de in de Verordening voorziene gegevensuitwisseling tussen de Lid-Staten voor de in geding zijnde leveringen niet heeft geleid tot bescheiden of andere gegevensdragers die aanwijzingen bevatten dat de goederen zijn vervoerd naar een andere Lid-Staat en aldaar zijn onderworpen aan heffing van omzetbelasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. De toepasselijkheid van het nultarief ten aanzien van evenbedoelde levering is derhalve niet gebleken in de zin van artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit.
5.6. Belanghebbende stelt dat zij aan de gang van zaken rond het op 9 april 1997 ingestelde boekenonderzoek het vertrouwen mocht ontlenen dat de inspecteur akkoord ging met de toepassing van het nultarief ten aanzien van afhaaltransacties op basis van de door belanghebbende in maart 1997 gevolgde handelwijze. De inspecteur betwist dit.
5.7. Vaststaat dat een geval waarin de goederen door de afnemer bij belanghebbende werden afgehaald zich voor het eerst voordeed op 11 maart 1997. Op grond van de door de inspecteur ter zitting overgelegde stukken en hetgeen partijen ter zitting over en weer hebben aangevoerd omtrent de gang van zaken rondom het op 9 april 1997 ingestelde boekenonderzoek acht het Hof aannemelijk dat het onderzoek ten kantore van belanghebbende zich heeft beperkt tot de door belanghebbende ingediende aangifte omzetbelasting over het tijdvak februari 1997, dat de controlerend ambtenaar op dat moment niet beschikte over de originele, door belanghebbende inmiddels ingediende aangifte over het tijdvak maart 1997, dat de controlerend ambtenaar ten kantore van belanghebbende fotocopieën heeft gemaakt van haar afschrift van die aangifte en van de daarbij behorende stukken, dat hij vervolgens die stukken aan de hand van de originele aangifte heeft beoordeeld en dat hij daarvan een verslag heeft gemaakt en op de aangifte heeft aangetekend dat de gevraagde teruggaaf van omzetbelasting verleend kon worden. Uit hetgeen belanghebbende ter zitting heeft aangevoerd met betrekking tot het contact tussen haar directeur en de controlerend ambtenaar tijdens het boekenonderzoek leidt het Hof af dat B de omstandigheid dat in maart 1997 voor het eerst een afhaaltransactie was verricht niet uitdrukkelijk aan de orde heeft gesteld. Dit vindt bevestiging in de verklaring van belanghebbende ter zitting dat zij destijds niet op de hoogte was van het feit dat met betrekking tot het bewijs van het vervoer van de goederen naar een andere Lid-Staat aan afhaaltransacties andere eisen worden gesteld dan aan andere transacties. De vrachtbrief betreffende de levering van 11 maart 1997 onderscheidde zich van andere vrachtbrieven doordat vak 23 'Handtekening en stempel van de vervoerder' niet was ingevuld.
5.8. Gelet op de onder 5.7. vermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat belanghebbende aan de gang van zaken rond het ingestelde boekenonderzoek het vertrouwen mocht ontlenen dat ten aanzien van leveringen van goederen, die door de afnemer werden opgehaald, volstaan kon worden met het opmaken van een vrachtbrief op de wijze waarop dat ten aanzien van de levering op 11 maart 1997 is geschied. Gelet op de wijze waarop en de snelheid waarmee het boekenonderzoek is uitgevoerd had het naar 's Hofs oordeel op de weg van belanghebbende gelegen de verandering in de wijze van levering van de goederen uitdrukkelijk aan de orde te stellen. Gelet op een en ander kan door het boekenonderzoek bij belanghebbende in redelijkheid niet de indruk zijn ontstaan dat de inspecteur akkoord ging met toepassing van het nultarief, ook voor zover bij nader onderzoek sprake zou blijken te zijn van afhaaltransacties.
5.9. Uit het onder 5.5. en 5.8. overwogene volgt dat het beroep niet gegrond is en dat de uitspraak van de inspecteur moet worden bevestigd.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is vastgesteld op 6 december 1999 door Mrs. Bijl, voorzitter, Boersma en Den Boer, leden, in tegenwoordigheid van Mr. Rietbroek als griffier en op die datum ter openbare zitting uitgesproken.