Uitspraak
98/3208
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van B.V. X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 14 juli 1998, ingediend door mr. A en drs. B (C N.V. Belastingadviseurs) te Q als gemachtigden van belanghebbende en aangevuld bij schrijven van mr. A van 5 januari 1999.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 9 juni 1998, betreffende een ten name van belanghebbende op de voet van artikel 13d, negende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 genomen beschikking.
Bij de beschikking werd het in 1994 voor de deelneming D Canada Inc. opgeofferde bedrag vastgesteld op ƒ 1.
Na bezwaar tegen de beschikking is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot verhoging van het bij de beschikking vastgestelde opgeofferde bedrag tot -uiteindelijk- primair ƒ 1.785.042 en subsidiair ƒ 1.744.242.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 22 september 1999 zijn verschenen mevrouw drs. B en mr. E als gemachtigden van belanghebbende, alsmede drs. F namens de inspecteur, tot zijn bijstand vergezeld door mevrouw mr. G.
Namens belanghebbende is ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. Ook namens de inspecteur is ter zitting een pleitnota voorgedragen en -met een bijlage- overgelegd. De gemachtigden van belanghebbende hebben van deze bijlage kennis kunnen nemen en zich daarover kunnen uitlaten. De inhoud van de namens de inspecteur overgelegde stukken geldt eveneens als hier ingelast.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is sinds 1 januari 1992 moedermaatschappij van een fiscale eenheid van vennootschappen behorende tot een concern. Het concern beschikt over diverse verkoopkantoren in het buitenland.
2.2. Belanghebbende houdt indirect, via H Holding BV (hierna: Holding BV) alle aandelen van J Holland B.V. (hierna: Holland BV), welke vennootschappen met haar zijn gevoegd in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Tot 1 januari 1992 was Holding BV de moedermaatschappij van de fiscale eenheid met -onder meer- Holland BV als gevoegde dochtermaatschappij. Holland BV heeft op 7 december 1984 D Canada Incorporated (hierna: Canada Inc.) opgericht. Het daarbij in Canada Inc. gestorte kapitaal bedroeg ¦ 40.800. Holland BV werd houder van alle aandelen in Canada Inc.
2.3. In de jaren 1985 tot en met 1989 liep het door Holland BV op Canada Inc. te vorderen bedrag op tot ¦ 1.799.846. Vanaf haar oprichting tot 1991 leed Canada Inc. verliezen.
In 1989 werd ten laste van de winst van Holding BV een bedrag van ¦ 380.311 afgeboekt van de vordering van Holland BV op Canada Inc.
2.4. Ultimo 1990 bezat Holland BV nog 97% van de aandelen in Canada Inc. De heer K, managing director van Canada Inc., bezat op dat tijdstip de resterende 3% van de aandelen.
2.5. In 1990 werd ten laste van de winst van Holding BV een bedrag van ¦ 1.363.931 afgeboekt van de vordering van Holland BV op Canada Inc.
2.6. Op 31 mei 1991 droeg Holland BV alle door haar gehouden aandelen in Canada Inc. over aan de heren K voornoemd en L, de leden van de directie van Canada Inc.
De overdrachtsprijs bedroeg C$ 100. Direct voorafgaand aan de aandelenoverdracht werden de vorderingen die Holland BV op Canada Inc. had, afgezien van een vordering ten bedrage van C$ 500.000, omgezet in aandelenkapitaal.
2.7. Met betrekking tot de overgebleven vordering ten bedrage van C$ 500.000 werd een aflossingsschema overeengekomen, dat inhield dat jaarlijks C$ 100.000 diende te worden afgelost. Indien Canada Inc. in een jaar meer winst zou behalen dan C$ 150.000, diende het meerdere te worden gebruikt voor versnelde aflossing van de schuld aan Holland BV. Tot zekerheid van de aflossing van de vordering gaven de heren K en L de verworven aandelen in Canada Inc "in pledge", waartoe zij die aandelen onderbrachten bij een trustee. Het aan de aandelen verbonden stemrecht bleef bij de aandeelhouders. Holland BV verkreeg het recht om bij in gebreke blijven van Canada Inc. ten aanzien van de aflossingsverplichting de levering van de aandelen Canada Inc. te vorderen. In dat geval zou na levering van de aandelen aan Holland BV het restant van de schuld van Canada Inc. worden kwijtgescholden.
2.8. In maart 1992 loste Canada Inc. C$ 100.000 af op haar schuld aan Holland BV.
2.9. De vordering ten bedrage van ¦ 977.911 die ontstond door voortdurende leveringen aan Canada Inc. gedurende de jaren 1992 en 1993 is in 1993 volledig afgewaardeerd ten laste van de winst van dat jaar van belanghebbende. Hetzelfde geschiedde met het resterende bedrag van de onder 2.7. hiervóór bedoelde vordering (na aflossing in 1992 nog C$ 400.000).
2.10. Omdat verdere aflossing van de onder 2.7. hiervóór bedoelde schuld van Canada Inc. aan Holland BV uitbleef, vorderde Holland BV op 30 juni 1994 op grond van het haar toekomende recht de levering van de aandelen in Canada Inc. Deze aandelen kwamen nog in 1994 in bezit van Holland BV. Ten tijde van de vordering van de aandelen door Holland BV verkeerde Canada Inc. in staat van faillissement.
2.11. In augustus 1994 werd de onderneming van Canada Inc. overgedragen aan de dochtermaatschappij van Holland BV in de Verenigde Staten. In 1997 zijn vervolgens zowel Canada Inc. als de dochtermaatschappij in de Verenigde Staten opgehouden te bestaan.
2.12. Bij het opleggen van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1991 aan Holding BV heeft de inspecteur de aangegeven winst onder meer verhoogd met een bedrag van ƒ1.744.242. Deze correctie was gegrond op het bepaalde in artikel 13b, eerste lid, van de Wet, en behelsde derhalve een winstbijtelling ter grootte van de onder 2.3. en 2.5. hiervóór genoemde bedragen van ƒ 380.311 en ƒ 1.363.931 ter gelegenheid van de omzetting van afgewaardeerde vorderingen in aandelenkapitaal.
2.13. Aan belanghebbende is een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1994 opgelegd met dagtekening 15 december 1997. De aangifte voor het jaar 1995 is bij de inspecteur ingekomen op 4 november 1997.
2.14. Bij brief van 13 november 1997 heeft belanghebbende verzocht om vaststelling van het voor de deelneming Canada Inc. opgeofferde bedrag.
2.15. Met dagtekening 17 november 1997 heeft de inspecteur een beschikking genomen waarbij hij het door belanghebbende in 1994 voor de deelneming Canada Inc. opgeofferde bedrag vaststelde op ƒ 1. Na bezwaar werd deze beschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
3. Geschil
Partijen houdt verdeeld de beantwoording van de volgende vragen:
a. Kunnen in de onderhavige beschikking bestanddelen van het opgeofferde bedrag als bedoeld in artikel 13d, tweede lid, van de Wet worden opgenomen die door belanghebbende zijn opgeofferd in aan 1994 voorafgaande jaren?,
en, indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord:
b. Behoren bedragen die ingevolge artikel 13b van de Wet tot de winst zijn gerekend tot het voor de deelneming opgeofferde bedrag in de zin van artikel 13d, tweede lid, van de Wet, of vormen die bedragen zelfstandige elementen die bij de berekening van het liquidatieverlies naast dat opgeofferde bedrag in aanmerking worden genomen?
c. Bedraagt het totale tot en met 1994 door belanghebbende voor de deelneming Canada Inc. opgeofferde bedrag ƒ 1.785.042, dan wel ƒ 1.744.242, dan wel ƒ 1?
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- het volgende toegevoegd:
van de zijde van de inspecteur:
Ik blijf van mening dat de procedure die voorafging aan het nemen van de beschikking onjuist is geweest, maar ik acht redenen aanwezig om belanghebbende toch ontvankelijk te verklaren.
De wetteksten scheppen in de door mij voorgestane interpretatie voldoende rechtszekerheid. De beschikkingen dienen voor het vaststellen van de omvang van opgeofferde bedragen. Daaraan is bij de artikel-13b-bijtelling geen behoefte. Tot welk bedrag winst wordt genomen wordt immers reeds bij de aanslag over dat jaar vastgesteld.
Belanghebbende wilde door de verkoop van de aandelen de relatie met Canada Inc. duurzaam verbreken. Na het vorderen van de "in pledge" gegeven aandelen ontstond wederom een deelnemingsverhouding. De in de tussentijd bestaande zakelijke verwevenheid is onvoldoende om te concluderen tot economische eigendom als in het arrest Hoge Raad 16 oktober 1985, nr. 23 033, BNB 1986/118.
Waar ik in mijn conclusie van dupliek spreek over het inbrengen van informeel kapitaal in Canada Inc. door het voortduren van leveringen na 25 maart 1993, bedoel ik niet te zeggen dat in die periode sprake zou zijn van een deelnemingsrelatie. In die passage werk ik slechts de beweringen van belanghebbende uit over het bestaan van een economische verwevenheid tussen belanghebbende en Canada Inc.
Door het pas in de pleitnota naar voren brengen van de subsidiaire stelling dat het opgeofferde bedrag beperkt blijft tot het bedrag van de winstbijtelling op de voet van artikel 13b, eerste lid van de Wet, ben ik niet in mijn verdediging geschaad. In mijn weerspreking van het primaire standpunt ligt de bestrijding van het subsidiaire besloten.
De omstandigheid dat in de jaren tot en met 1991 sprake was van een andere belastingplichtige/moedermaatschappij van de fiscale eenheid speelt voor mij geen rol.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. In hun producties hebben partijen zich uitgelaten over de vraag of belanghebbende ontvankelijk is in haar beroep, nu het verzoek in de zin van artikel 13d, negende lid, van de Wet niet in het aangiftebiljet voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1994 was opgenomen en ook niet gelijktijdig daarmee was ingezonden. Het Hof merkt dienaangaande op dat belanghebbende ontvankelijk is in haar beroep, en dat zij dat ook was in haar bezwaar. Immers, de inspecteur heeft de beschikking genomen, en die beschikking was voor bezwaar vatbaar. Op het bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak beslist, en deze uitspraak is voor beroep vatbaar.
5.1.2. De omstandigheid dat het verzoek als bedoeld in artikel 13d, negende lid, van de Wet niet gelijktijdig met de aangifte werd gedaan, brengt niet mee dat de beschikking ten onrechte is genomen. Niet valt in te zien waarom een verzoek als het onderhavige niet ook zou kunnen worden gedaan bij wege van een aanvulling van de reeds ingediende aangifte, als hoedanig de onder 2.14. hiervóór bedoelde brief van belanghebbende van 13 november 1997 kan worden aangemerkt, zolang de aanslag voor het desbetreffende jaar nog niet is vastgesteld. Dat geldt temeer nu het verzoek en de daarmee gemoeide vaststelling op zichzelf geen invloed heeft op de omvang van de belastingschuld van het desbetreffende jaar. Kennelijk is het voorschrift van het negende lid van artikel 13d van de Wet, inhoudende dat het verzoek tot vaststelling van het opgeofferde bedrag bij beschikking, dient te worden gedaan bij de aangifte, terug te voeren op praktische overwegingen, namelijk het creëren van een vaststellingsprocedure die gelijktijdig kan plaatsvinden met de aanslagregeling van het jaar waarin de voor de vaststelling van de beschikking beslissende gebeurtenissen zich hebben voorgedaan. Nu de inspecteur zich door het separaat gedaan zijn van het verzoek klaarblijkelijk niet heeft laten weerhouden de beschikking te nemen, is er, gelet op al het voorgaande, geen aanleiding de beschikking te vernietigen om de enkele reden dat het daaraan voorafgaande verzoek niet is gedaan bij de aangifte voor het jaar 1994.
5.2.1. Met de regeling van het negende lid van artikel 13d van de Wet werd beoogd "(...) een versterking van de rechtszekerheid van het bedrijfsleven, doordat (...) [zij] de mogelijkheid verschaft, bij liquidatie aan de hand van de verkregen beschikkingen het opgeofferde bedrag te doen blijken" (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 19 968, nr. 16). Hoezeer het ook mogelijk was geweest dit doel op andere wijze te bereiken, de wetgever heeft in artikel 13d, negende lid, van de Wet -naar de letterlijke tekst genomen- voorzien in een stelsel waarin de belastingplichtige het uiteindelijk opgeofferde bedrag in de zin van artikel 13d, tweede lid, van de Wet kan laten blijken (mede) aan de hand van beschikkingen waarbij de inspecteur heeft vastgesteld welk bedrag de belastingplichtige in enig jaar voor de deelneming heeft opgeofferd. De in onderdeel 3. hiervóór onder a. vermelde vraag dient derhalve, in beginsel, ontkennend te worden beantwoord.
5.2.2. Anders dan in zijn uitspraak van 21 april 1999, nr. 98/786, Vakstudie Nieuws 1999/36.14, blz. 3273, ziet het Hof, gelet op de standpunten dienaangaande van partijen in de onderhavige procedure, thans geen aanleiding om af te wijken van de letterlijke tekst van de wettelijke regeling.
5.2.3. Nu het door belanghebbende -door middel van haar dochtervennootschap Holland BV- bij de oprichting van Canada Inc. in deze vennootschap gestorte kapitaal reeds in 1984 is opgeofferd, kan het desbetreffende bedrag reeds om die reden niet worden begrepen in de onderhavige beschikking.
5.2.4. Het bedrag van de winstbijtelling op de voet van artikel 13b, eerste lid, van de Wet ad ¦ 1.744.242, welke bijtelling in 1991 heeft plaatsgevonden, kan naar het oordeel van het Hof, zo het bedrag, mede gelet op de in onderdeel 3. hiervóór onder b. gestelde vraag, al kan worden gerekend tot het voor de deelneming opgeofferde bedrag, niet worden geacht door belanghebbende in 1994 te zijn opgeofferd. Het bedrag kan dus evenmin worden begrepen in de onderhavige beschikking.
5.2.5. Nu verdere bedragen die voor de deelneming in Canada Inc. zouden zijn opgeofferd gesteld noch gebleken zijn, komt het Hof tot de slotsom dat de inspecteur bij zijn beschikking het voor de deelneming Canada Inc. in 1994 opgeofferde bedrag niet te laag heeft vastgesteld. Het Hof tekent daarbij nog aan dat belanghebbende in de bezwaarfase subsidiair heeft gesteld dat tot het door belanghebbende opgeofferde bedrag moet worden gerekend het bedrag van de vordering op Canada Inc. dat ten tijde van het vorderen van de aandelen in deze vennootschap nog niet was voldaan, doch het Hof leidt uit de gedingstukken af dat zij deze stelling heeft laten varen.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 3 november 1999 door mrs. Smit, Faase en Van Loon, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht van ƒ 630 verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.