Uitspraak
98/5039
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, verweerder.
Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 23 november 1998, ingediend door A (A belastingadviseurs bv) te B als zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van 28 januari 1999. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 oktober 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1994. De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 90.048. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen primair van negatief f 6.185, subsidiair van f 62.815 met toepassing van het bijzondere tarief van 45% op een inkomensbestanddeel groot f 6.130, meer subsidiair van f 63.665 met toepassing van het bijzondere tarief van 45% op een inkomensbestanddeel groot f 6.512, nog meer subsidiair van f 62.815 en meest subsidiair van f 63.665.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 30 augustus 1999 zijn verschenen belanghebbende vergezeld van bovengenoemde gemachtigde, alsmede de inspecteur, vergezeld van C. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. Van het door belanghebbende overgelegde faxbericht van D te E (a-land) heeft de inspecteur kunnen kennisnemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten.
Tussen partijen vaststaande feiten
Belanghebbende, geboren in 1970 en ongehuwd, heeft van augustus 1991 tot september 1994 gestudeerd aan de F Universiteit te G (B-land) en de H Universiteit te I (B-land). Deze studie is een studie voor een beroep als bedoeld in artikel 46, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB). Tijdens deze studie hield belanghebbende tijdelijk verblijf in gehuurde woonruimten in B-land. Zijn woonplaats was toen J (Nederland).
Belanghebbende is met ingang van 1 november 1994 in dienst getreden bij K N.V. (hierna: K). K heeft belanghebbende een vergoeding van f 86.077 betaald in verband met de kosten van de hiervoor bedoelde studie.
Over het jaar 1991 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f 4.755 negatief. Als buitengewone lasten ter zake van studie is daarin begrepen een bedrag van f 6.947 (f 6.997 verminderd met een drempel van f 50).
Over het jaar 1992 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f 12.537 negatief. Als buitengewone lasten ter zake van studie is daarin begrepen een bedrag van f12.412 (met een drempel van nihil).
Over het jaar 1993 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f 23.448 negatief. Als buitengewone lasten ter zake van studie is daarin begrepen een bedrag van f 22.799 (met een drempel van nihil).
Over het jaar 1994 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een inkomen van f 44.711. De onder 0 bedoelde vergoeding van f 86.077 is niet in het aangegeven inkomen begrepen. Als buitengewone lasten ter zake van studie is daarin begrepen een bedrag van f 10.767 (f 11.567 verminderd met een drempel van f 800). Bij het bepalen van de buitengewone lasten is geen rekening gehouden met de onder 0 bedoelde vergoeding. Na verrekening van de verliezen over 1991 tot en met 1993 tot een bedrag van f 40.740 (f 4.755 + f 12.537 + f 23.448) resulteert een belastbaar inkomen van f 3.971 (f 44.711 - f 40.740). In zijn aangifte heeft belanghebbende de vraag `8b Als u in aanmerking komt voor toepassing van een bijzonder tarief, vermeld het bedrag en licht dit toe op een bijlage.' doorgehaald en daarbij geen bedrag vermeld. Verweerder heeft het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld op f 90.048 (f 3.971 + f 86.077) en bij de berekening van de hoogte van de aanslag geen bijzonder tarief toegepast.
Geschil
In geschil is of de onder 0 bedoelde vergoeding van f 86.077 geheel of voor een gedeelte tot het belastbare inkomen van belanghebbende behoort en, zo ja, of deze vergoeding onderscheidenlijk het belastbare gedeelte daarvan is belast naar de tarieftabel als bedoeld in artikel 53a van de Wet IB dan wel naar het bijzondere tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet IB. Voorts is in geschil of en tot welke bedragen tot de buitengewone lasten kunnen worden gerekend uitgaven ter zake van kamerhuur, ziektekostenverzekering, reisverzekering, telefoon, levensonderhoud en reizen.
Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende: ik heb geen bezwaar tegen behandeling van de zaak door een lid van de belastingkamer wiens publicatie door verweerder tot steun van zijn stellingen wordt aangevoerd.
Namens verweerder: ik trek mijn verweer dat belanghebbende ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de in artikel 46, achtste lid, tweede volzin, van de Wet IB opgenomen beperkingen in. Ter zake van de reizen tussen B-land en Nederland is mijn standpunt dat één heenreis aan het begin van de studie en één terugreis aan het einde van de studie zijn aan te merken als uitgaven ter zake van studie.
Beoordeling van het geschil
Belanghebbende stelt dat de onder 0 bedoelde studiekostenvergoeding van f 86.077 op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) niet tot het loon behoort. Niet in geschil is dat deze vergoeding pas is toegekend nadat belanghebbende de studiekosten had gemaakt en dat belanghebbende toen hij de studiekosten maakte geen recht op deze vergoeding kon doen gelden. Evenmin is in geschil dat de studiekosten destijds ten aanzien van belanghebbende als op hem drukkende buitengewone lasten waren te beschouwen. Naar het oordeel van het Hof brengt dat mee dat de in artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet LB neergelegde vrijstelling toepassing mist. Daaraan doet naar 's Hofs oordeel niet af dat een gedeelte van de studiekosten in verband met de wettelijke drempel niet als buitengewone last in aanmerking is genomen. Het gelijk is in zoverre aan verweerder.
Belanghebbende stelt dat de onder 0 bedoelde studiekostenvergoeding van f 86.077, voor zover daarmee de eerste tariefschijf wordt overschreden, is belast naar het bijzondere tarief van 45%. Verweerder stelt daartegenover dat artikel 57, eerste lid, van de Wet IB een limitatieve opsomming bevat van de bestanddelen van de belastbare som die naar het tarief van 45% zijn belast, dat de door belanghebbende genoten studiekostenvergoeding niet valt onder deze opsomming en dat derhalve het bijzondere tarief van 45% toepassing mist. Naar het oordeel van het Hof behoort de studiekostenvergoeding niet tot de inkomsten genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten dan wel ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden als bedoeld in artikel 31 van Pro de Wet IB. Toepassing van het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet IB is dan niet aan de orde. Ook in zoverre is het gelijk aan verweerder.
Belanghebbende stelt dat hij bij het doen van aangifte over de jaren 1993 en 1994 wel de reiskosten in verband met een verhuizing heeft opgevoerd, maar dat hij heeft verzuimd reiskosten tussen G en I ten behoeve van het maken van een werkstuk als studiekosten in aanmerking te nemen, dat dit in 1993 f 800 (10 x f 80) en in 1994 f 1.600 (20 x f 80) betreft, dat het verlies uit 1993 daardoor f 800 hoger was dan bij het vaststellen van de aanslag over 1994 in aanmerking was genomen, dat het inkomen over 1994 daardoor f 1.600 lager was dan bij het vaststellen van de aanslag in aanmerking was genomen en dat het belastbare inkomen over 1994 - mede in verband met het hogere verlies uit 1993 - f 2.400 lager moet worden vastgesteld. Verweerder heeft ter zitting zijn verweer dat belanghebbende ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de in artikel 46, achtste lid, tweede volzin, van de Wet IB opgenomen beperkingen ingetrokken. Verweerder stelt dat het hem `vreemd' voorkomt dat bij het doen van aangifte wel reiskosten G-I zijn opgenomen maar dat dit tot te lage bedragen zou zijn geschied. Het Hof acht evenwel aannemelijk dat belanghebbende deze reizen ten behoeve van zijn studie heeft gemaakt. Verweerder heeft de bedragen als zodanig niet bestreden. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende.
Belanghebbende stelt dat hij bij het doen van aangifte over de jaren 1993 en 1994 heeft verzuimd hogere huisvestingskosten, hogere verzekeringskosten, hogere telefoonkosten en hogere kosten van levensonderhoud dan de kosten die bij een vergelijkbare studie in Nederland plegen te worden gemaakt, als studiekosten in aanmerking te nemen en dat het belastbare inkomen over 1994 in verband daarmee lager moet worden vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof behoren tot de als buitengewone lasten in aanmerking te nemen studiekosten slechts uitgaven die rechtstreeks op de studie betrekking hebben. Tot de studiekosten behoren derhalve niet kosten van huisvesting, van verzekeringen, van telefoon en van levensonderhoud, ook al zouden deze kosten in verband met de studie naar aard en omvang niet behoren tot het normale bestedingspatroon van vergelijkbare personen of onvermijdelijk voortvloeien uit de studie. Het gelijk is ook in zoverre aan verweerder.
Verweerder stelt nog dat belanghebbende blijkens zijn aangiften in de jaren 1991 tot en met 1994 bedragen van onderscheidenlijk f 1.000, f 1.500, f 1.500 en f 1.500 heeft uitgegeven ter zake van reizen tussen B-land en Nederland, dat bij het vaststellen van de aanslag over 1994 deze bedragen zijn aangemerkt als uitgaven ter zake van studie als bedoeld in artikel 46, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB, dat evenwel slechts één heenreis aan het begin van de studie en één terugreis aan het einde van de studie zijn aan te merken als uitgaven ter zake van studie als hiervoor bedoeld en dat het belastbare inkomen over 1996 f 5.500 te laag is vastgesteld. Verweerder wijst tot steun voor zijn stelling op de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 15 januari 1968, nr. 215/67, BNB 1968/234. Belanghebbende stelt daartegenover dat hij naar de omstandigheden beoordeeld in de jaren 1991 tot en met 1996 in Nederland woonde, dat de onderhavige kosten betrekking hebben op reizen tussen zijn huis in Nederland en zijn studieadres in B-land, dat de studie aanzienlijk meer zou hebben gekost als hij gedurende de drie jaar niet ook thuis zou hebben verbleven, dat zijn plaats in de samenleving gedurende de studie geen besteding toeliet van reizen tussen B-land en Nederland en dat de reiskosten rechtstreeks werden opgeroepen door zijn studie. Het Hof overweegt het volgende. Niet in geschil is dat belanghebbende naar de omstandigheden beoordeeld gedurende de jaren 1991 tot en met 1994 in Nederland woonde. Het Hof is van oordeel dat als uitgaven ter zake van studie als hiervoor bedoeld zijn aan te merken reiskosten die rechtstreeks verband houden met het volgen van de studie. Dit is niet het geval voor zover de reizen zijn gemaakt voor gezinsbezoek. Naar het oordeel van het Hof houden kosten van reizen tussen de woonplaats en de plaats waar de belastingplichtige in verband met de studie tijdelijk verblijf houdt, rechtstreeks verband met het volgen van de studie indien de reizen zijn gemaakt aan het begin en het einde van een aaneengesloten studieperiode zonder wezenlijke onderbreking. Kosten voor reizen die zijn gemaakt gedurende een periode als hiervoor bedoeld, houden naar het oordeel van het Hof geen rechtstreeks verband met het volgen van de studie. Het Hof is voorts van oordeel dat de onderhavige situatie verschilt van die in de door verweerder aangehaalde uitspraak, waar het Hof immers oordeelde dat de belastingplichtige woonde in de plaats waar hij zijn studie volgde.
Belanghebbende heeft (Bijlage 1 bij zijn brief van 28 januari 1999) een overzicht overgelegd van zijn studieperioden. Op grond van dit overzicht acht het Hof aannemelijk dat belanghebbendes studie per jaar bestond uit twee perioden zonder wezenlijke onderbreking, te weten van augustus of september tot december en van januari tot juni of juli. Het Hof is op grond daarvan van oordeel dat in 1991 en 1994 telkens één retourreis rechtstreeks uit de studie voortvloeit en in 1992 en 1993 telkens twee retourreizen dat doen. De kosten van een retourreis bedragen, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, f 500. Daaruit vloeit, naar 's Hofs oordeel, voort dat verweerder over de jaren 1991 tot en met 1993 telkens f 500 en over het jaar 1994 f 1.000 te veel in aftrek heeft toegelaten.
Uit het hiervoor overwogene, in het bijzonder hetgeen is vermeld onder 0 en 0, volgt dat verweerder het belastbare inkomen van belanghebbende over 1994 niet te hoog heeft vastgesteld. Het beroep is ongegrond.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van verweerder.
De uitspraak is vastgesteld op 19 oktober 1999 door mr. Van Ballegooijen, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De uitspraak is op die datum ter openbare terechtzitting uitgesproken.
Het lid van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Indien belanghebbende beroep in cassatie instelt bedraagt dit griffierecht ¦ 160. Indien verweerder beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd van ¦ 630.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.