Uitspraak
97/1188
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, verweerder.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 25 maart 1997, ingediend door A te Q als zijn gemachtigde (hierna: gemachtigde). Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 10 juli 1997. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van verweerder, gedagtekend 14 februari 1997, betreffende de aan belang hebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1992.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 235.648, met vaststelling van een toevoeging aan de oudedagsreserve van f 17.813. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 152.662, met handhaving van de overige elementen.
Het beroep strekt uiteindelijk tot vernietiging van de uitspraak van verweerder en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 50.571, met verrekening van een investeringsbijdrage van ¦ 14.798, zonder toevoeging aan de oudedagsreserve.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot vernietiging van zijn uitspraak en tot vermindering van de aanslag in dier voege, dat alsnog een investeringsbijdrage van ¦ 14.798 wordt verrekend.
Ter zitting van 13 maart 1998 zijn verschenen gemachtigde en mr. B namens verweerder. Verweerder heeft fotokopieën overgelegd van twee resultatennota’s en van het aangiftebiljet. Gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. Partijen hebben kennis kunnen nemen van de door de wederpartij overgelegde stukken en hebben zich erover kunnen uitlaten. Het Hof rekent die stukken tot de gedingstukken.
Het Hof heeft vervolgens besloten belanghebbende, C en mr. D als getuigen te horen en heeft daartoe op de voet van artikel 16a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken mr. Groeneveld als raadsheer-commissaris aangewezen. Ter zitting van 23 april 1998 zijn de getuigen gehoord. Afschriften van de processen-verbaal van het getuigenverhoor zijn aan partijen gezonden en behoren tot de gedingstukken.
Ter zitting van 28 augustus 1998 zijn verschenen gemachtigde en namens verweerder mr. B en E. Partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota’s tot de gedingstukken. Het Hof heeft gemachtigde in de gelegenheid gesteld na de zitting te reageren op de pleitnota (met bijlagen) van verweerder. Hij heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 28 oktober 1998. Verweerder heeft op deze brief gereageerd bij brief van 3 december 1998, waarvan een afschrift aan gemachtigde is gezonden. Het Hof rekent deze beide brieven tot de gedingstukken.
Ter zitting van 5 maart 1999 zijn verschenen gemachtigde en namens verweerder
mr. B en mr. F. Gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en met een bijlage overgelegd; het Hof rekent dit stuk tot de gedingstukken. Verweerder heeft van de bijlage kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten.
Tijdens alle genoemde zittingen is het beroep gezamenlijk behandeld met het beroep van X-Y, dat bij het Hof is geadministreerd onder nummer 97/1190.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende dreef tot 1 januari 1991 een melkveehouderij in de vorm van een eenmanszaak. Met ingang van die datum is hij een vennootschap onder firma aangegaan met zijn echtgenote, X-Y (hierna: de firma). De activiteiten van de firma bestaan uit de exploitatie van een veehouderij, de handel in vee en de verhuur van en de handel in melkquota. De onderneming van belanghebbende is in de firma ingebracht.
2.2. Belanghebbende verkocht in 1987 melkquotum waarvan de kostprijs f 280.000 bedroeg; de levering vond plaats in 1988. Met de verkoop behaalde hij een boekwinst. In de jaarrekening 1988 van de onderneming van belanghebbende is onder de passiva een reserve van f 818.680 opgenomen. Bij brief van 31 juli 1990 aan de inspectie der directe belastingen te P heeft belanghebbende deze post als volgt toegelicht:
"Dit betreft de verkoop van melkquotum. Het voornemen bestaat echter om wederom melkquotum aan te kopen in verband met een nieuw te vestigen bedrijf. Reeds in 1989 is weer een gedeelte melkquotum aangekocht en om redenen voornoemd is deze verkoop in 1988 voorshands als reserve opgenomen.".
Bij de aanslagregeling voor het jaar 1988 is de vorming toegestaan van een vervangingsreserve ten bedrage van f 418.458, dat is het verschil tussen voormeld bedrag van f 818.680 en een bedrag aan te verrekenen verliezen groot f 400.222. Die aanslagregeling vond plaats in de maand juli 1992.
2.3. Belanghebbende heeft in 1990 melkquotum gekocht voor ¦ 416.900. Bij de aanslagregeling voor het jaar 1990 is de boekwaarde van dit quotum bepaald op ¦ 280.000, dat is de boekwaarde van het door belanghebbende in 1987 verkochte en in 1988 geleverde melkquotum en is het verschil ad f 136.900 in mindering gebracht op de onder 2.2 bedoelde vervangingsreserve. Die reserve bedroeg daarna dus nog f 281.558. Dit bedrag is ten titel van "vrijval vervangingsreserve melkquotum" gerekend tot de in 1992 behaalde winst uit onderneming van de firma.
2.4. Bij de aanslagregeling is het aangegeven bedrijfsvermogen van de firma verminderd met f 491.558 en de vermogensaftrek verlaagd met 1% van dat bedrag, dat is afgerond f 4.916. Het bedrag van f 491.558 bestaat uit de opgeheven vervangingsreserve ad f 281.558 en een verlaging van de balanspost melkquotum ad f 210.000.
2.5. In de aangifte heeft belanghebbende een bedrag van ¦ 8.208 als oudedagsreserve op zijn inkomen in mindering gebracht.
3. Geschil
Tussen partijen is uiteindelijk nog in geschil:
a. of ten onrechte een bedrag van f 281.558 ten titel van "vrijval vervangingsreserve melkquotum" tot de winst uit onderneming van de firma is gerekend;
b. of bij het vaststellen van de winst uit onderneming van de firma ten onrechte de vermogensaftrek is gecorrigeerd met f 4.916;
c. of de bij de aanslagregeling vastgestelde toevoeging aan de oudedagsreserve van belanghebbende ad f 17.813 achterwege had moeten blijven.
Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, verweerder ontkennend.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Tijdens de zitting van 5 maart 1999 heeft verweerder weersproken dat de vervangingsreserve in 1991 had moeten worden opgeheven en gesteld zich te willen houden aan de verkoopprijzen van de landerijen en het melkquotum welke zijn vermeld in de akten van levering.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof acht aannemelijk dat het door belanghebbende in 1987 verkochte en in 1988 geleverde melkquotum voor het geheel duurzaam deel uitmaakte van het vaste kapitaal van de destijds door hem gedreven melkveehouderij. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat dit melkquotum in die onderneming de functie had van bedrijfsmiddel. Belanghebbende stelt evenwel terecht dat de vorming van een vervangingsreserve in verband met de vervreemding van dit - onlichamelijke - bedrijfsmiddel wettelijk niet mogelijk was. Ingevolge artikel 14, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), zoals deze bepaling tot 1 januari 1990 luidde, kon een vervangingsreserve immers slechts betrekking hebben op een lichamelijk bedrijfsmiddel. Verweerder stelt zich op het standpunt dat niettemin terecht een vervangingsreserve is gevormd naar aanleiding van de onderwerpelijke verkoop en levering van melkquotum.
5.2. Op grond van de verklaringen van de getuigen acht het Hof het navolgende aannemelijk. In juli 1991 en juni 1992 heeft mr. D twee besprekingen gevoerd met belanghebbende, die daarbij was vergezeld van C. Op grond van hetgeen verweerder dienaangaande in het verweerschrift heeft gesteld is het Hof van oordeel dat mr. D tijdens die besprekingen heeft gehandeld en ook bevoegd was te handelen namens de Belastingdienst Ondernemingen P. Die besprekingen betroffen onder meer de fiscale behandeling van de winst, door belanghebbende behaald met de verkoop en levering van het melkquotum. Tijdens die besprekingen hebben belanghebbende en C verzocht voor de boekwinst behaald bij die verkoop en levering een vervangingsreserve te mogen vormen, overeenkomstig het verzoek van die strekking dat reeds lag besloten in de onder 2.2 aangehaalde brief van belanghebbende van 31 juli 1990.
5.3. Uit de verklaringen van de getuigen leidt het Hof af dat mr. D tijdens de bespreking in juni 1992 voormeld verzoek heeft ingewilligd en dat hij, zowel mondeling tijdens de bespreking als schriftelijk in zijn brief van 8 juli 1992 aan het Administratiekantoor C, de gevolgen daarvan heeft uiteengezet. Het Hof acht aannemelijk dat mr. D geen verdergaande toezegging heeft gedaan dan voortvloeide uit het voormelde verzoek. Hij mocht er dan ook redelijkerwijs van uitgaan dat zowel belanghebbende als C, die hij terecht als belanghebbendes gemachtigde kon beschouwen, met de vorming van een vervangingsreserve akkoord gingen en zich van de gevolgen daarvan bewust waren. Om die reden kan de eventuele dwaling van laatstgenoemden in deze gevolgen verweerder niet worden tegengeworpen. Niet gebleken is dat belanghebbende na de bespreking in juni 1992 het voormelde verzoek heeft herroepen. Onder de zojuist geschetste omstandigheden stond het hem niet vrij alsnog te stellen dat geen vervangingsreserve had mogen worden gevormd en dat de aan die vorming verbonden gevolgen niet kunnen intreden. Aan zijn gebondenheid aan het door mr. D ingenomen standpunt doet niet af dat, gelijk voortvloeit uit het onder 5.1 overwogene, dit standpunt contra legem was.
5.4. Vervolgens moet worden beoordeeld in hoeverre de gevormde vervangings-reserve in 1992 nog bestond. Aannemelijk is dat het door belanghebbende in 1987 verkochte en in 1988 geleverde melkquotum in 1990 gedeeltelijk is vervangen door de aankoop in dat jaar van melkquotum voor f 416.900. In dat jaar is dan ook, in overeenstemming met de slotzin van artikel 14, eerste lid, van de Wet, de reserve terecht verminderd met het verschil tussen de koopsom en de boekwaarde van het eerder vervreemde melkquotum. In de jaarstukken van belanghebbende voor het jaar 1990 is dat ook gebeurd. Aannemelijk is voorts dat aan het einde van 1991 nog steeds het voornemen bestond het vervreemde melkquotum geheel te vervangen. Het Hof leidt dit af uit het feit dat belanghebbende tijdens de in juni 1992 gehouden bespreking, bedoeld onder 5.2, zijn verzoek om een vervangingsreserve te mogen vormen heeft herhaald. Dat in 1991 kennelijk slechts een deel van het quotum werd aangewend ten behoeve van de door de firma gedreven melkveehouderij en het restant van het quotum werd verhuurd behoeft aan het bestaan van het vervangingsvoornemen niet af te doen. Het Hof verwerpt dan ook de stelling van belanghebbende dat de vervangingsreserve in 1991 had moeten worden opgeheven.
5.5. Op grond van het tweede lid van genoemd artikel 14 moest Pro de vervangings-reserve uiterlijk in 1992 in de winst worden opgenomen. Ook mr. D had er in zijn brief van 8 juli 1992 aan het Administratiekantoor C reeds op gewezen dat de resterende reserve, wanneer deze onbenut zou worden gelaten, eind 1992 vrij zou vallen. Niet gesteld of gebleken is dat voor de volledige vervanging van het onderwerpelijke melkquotum een langer tijdvak vereist was of dat die vervanging door bijzondere omstandigheden is vertraagd. Nu dit quotum eind 1992 niet geheel was vervangen is de vervangingsreserve, voor zover deze toen nog bestond, terecht tot de winst uit onderneming van de firma gerekend.
5.6. Het Hof is van oordeel dat de boekwinst welke heeft geleid tot de vorming van de vervangingsreserve moet worden gesteld op f 818.680. Weliswaar sluit dit bedrag niet aan bij de door belanghebbende overgelegde, in 1988 opgemaakte, akten van levering van land en melkquotum, maar verweerder heeft niet althans onvoldoende weersproken gesteld dat het verschil vermoedelijk valt te verklaren door de omstandigheid dat er in dat jaar nog meer melkquota zijn verkocht. Bovendien komt het bedrag van f 818.680 overeen met het bedrag dat als reserve was opgenomen in de balans per 31 december 1988 en in de daarop door belanghebbende gegeven toelichting in zijn onder 2.2 aangehaalde brief van 31 juli 1990. De omstandigheid dat één of beide kopers wellicht van een andere splitsing van de koopprijs is of zijn uitgegaan - al dan niet op aandrang van de belastingdienst - gaat belanghebbende niet aan en kan niet tot een ander oordeel omtrent de omvang van de door belang- hebbende behaalde boekwinst op het melkquotum leiden.
5.7. Uit het onder 5.1 tot en met 5.6 overwogene vloeit voort dat het gelijk met betrekking tot het eerste geschilpunt aan verweerder is. Daaruit volgt tevens dat de in geschil zijnde correctie van de vermogensaftrek terecht is aangebracht.
5.8. Vast staat dat belanghebbende in de aangifte een bedrag van f 8.208 als oudedagsreserve op zijn inkomen in mindering heeft gebracht. Voor het eerst in de aanvulling op het beroepschrift heeft hij gesteld dat de toevoeging aan de oudedags-reserve achterwege dient te blijven. In artikel 44e, vijfde lid, van de Wet (tekst 1992) is bepaald dat de toevoeging aan de oudedagsreserve achterwege blijft ingeval de belastingplichtige dit bij de aangifte schriftelijk verzoekt. Nu belanghebbende een zodanig verzoek niet heeft gedaan, en evenmin is gebleken van gegronde redenen om in zijn geval af te wijken van voormelde wetsbepaling, dient zijn voormelde stelling te worden verworpen. Ook ten aanzien van het onder 3, c omschreven geschilpunt is dus het gelijk aan verweerder.
5.9. Partijen zijn het er uiteindelijk over eens geworden dat alsnog f 14.798 aan investeringsbijdrage met de aanslag moet worden verrekend.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van verweerder moet worden vernietigd zal het Hof, gelet op het bepaalde in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, verweerder veroordelen tot het vergoeden van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij dat besluit opgenomen tarief op 4,5 punten (1 punt voor het beroepschrift en de zittingen van 13 maart en 28 augustus 1998 en 0,5 punt voor het bijwonen van het getuigenverhoor, de schriftelijke behandeling en de zitting van 5 maart 1999), met een waarde per punt van f 710 en een wegingsfactor 2, dat is f 6.390.
7. Beslissing
Het Hof
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van verweerder,
vermindert de aanslag in dier voege, dat alsnog een investeringsbijdrage van f 14.798 wordt verrekend,
veroordeelt verweerder in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van f 6.390 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en
gelast verweerder het betaalde griffierecht ten bedrage van ¦ 80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 8 oktober 1999 door mrs. Onnes, Holdert en Kwantes, in tegenwoordigheid van mr. Brands als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.