Uitspraak
98/4850
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 9 november 1998, ingediend door mr. A te Q als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 2 oktober 1998 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 augustus 1996. Het beroep is aangevuld bij brief van 24 december 1998.
De naheffingsaanslag is zonder verhoging vastgesteld op een bedrag van ƒ 1.359.228,-- aan loon-belasting/premie volksverzekeringen. Na bezwaar is de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een bedrag van ƒ 1.228.848,-- aan loonbelasting/premie volksverzekeringen.
Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraak en de naheffingsaanslag en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag voor zover deze betrekking heeft op de maand augustus.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 13 april 1999 zijn verschenen voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B, directeur Administratief Centrum van belanghebbende, en C, loonadministrateur bij het Administratief Centrum van belanghebbende, alsmede de inspecteur. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. De pleitnota van gemachtigde bevat één bijlage, waarvan de inspecteur heeft kunnen kennis nemen en waarover hij zich heeft kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Bij belanghebbende waren per 31 december 1995 - omgerekend naar voltijdse aanstelling - ruim 484 assistenten in opleiding (AIO’s) in dienst. Zij zijn tijdelijk bij belanghebbende aangesteld om zich door het verrichten van wetenschappelijk onderzoek en door het ontvangen van onderwijs verder te bekwamen tot wetenschappelijk onderzoeker of technologisch ontwerper. Van deze groep AIO’s is de aanstelling in minder dan 10% van de gevallen gebaseerd op een overeenkomst tussen belang-hebbende en een privaatrechtelijke rechtspersoon die het salaris van de desbetreffende AIO’s voor haar rekening neemt.
2.2. Op 1 januari 1996 is de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen in werking getreden (hierna: de WVA), Wet van 15 december 1995, Stb. 635. Door middel van een schriftelijke mededeling van de inspecteur van 10 november 1995 is belanghebbende onder meer als volgt over de WVA geïnformeerd:
"Deze mededeling heeft twee onderwerpen:
- het wetsvoorstel voor korting op de afdracht van loonbelasting/premie volksverzekeringen (...)
- de fietsregeling (...)
1 Vermindering loonbelasting/premie volksverzekeringen
Op dit moment ligt er in de Tweede Kamer een wetsvoorstel over vermindering van af te dragen loonbelasting/premie volksverzekeringen. Als dit voorstel wordt aangenomen, wordt het voor u als werkgever wellicht mogelijk om korting op de afdracht van loonbelasting/ premie volksverzekeringen te krijgen. U hoeft dan het bedrag dat u op het loon van uw werk-nemers inhoudt, niet volledig af te dragen aan de Belastingdienst. Voor uw werknemers verandert er niets.
Het is de bedoeling dat de nieuwe regels ingaan op 1 januari 1996.
Let op! De regels in deze mededeling zijn niet definitief. Ten gevolge van de behandeling in het parlement, kunnen er nog wijzigingen optreden. Nadere informatie volgt in december.
1.1 Vier verminderingen
Het wetsvoorstel heeft betrekking op vier nieuwe situaties waarin u korting op de af te dragen loonbelasting/premie volksverzekeringen mag toepassen.
(...)
- U heeft leerlingen in dienst die op basis van het "leerlingwezen" bij u werken of u heeft bepaalde categorieën assistenten in opleiding (AIO’s) en onderzoekers in opleiding (OIO’s) in dienst: Vermindering onderwijs.
(...)
1.4 De vermindering onderwijs
U mag de vermindering onderwijs toepassen in vier situaties:
(...)
2 De werknemer is aangesteld bij een universiteit als Assistent in opleiding (AIO) als bedoeld in de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek.
(...)
Nadere informatie over deze werknemers volgt later.
Let op! In situatie 2 (...) geldt dat de aanstelling moet plaatsvinden op grond van een overeenkomst tussen één van de genoemde instellingen en TNO of een privaatrechtelijke rechtspersoon."
2.3. De onder 2.2 aangehaalde mededeling is in december 1995 gevolgd door een aanvullende mededeling. Voorts is eind 1995 aan belanghebbende een Handleiding loonbelasting/premieheffing 1996 verstrekt. Paragraaf 9.1.4.5. van deze handleiding heeft betrekking op de vermindering onderwijs ingevolge de WVA. Onderdeel b van deze paragraaf is nagenoeg gelijkluidend aan onder-deel 2 van paragraaf 1.4 van de mededeling van de inspecteur van 10 november 1995. In de marge van voornoemd onderdeel b is het volgende opgemerkt:
"De aanstelling dient plaats te vinden op grond van een overeenkomst tussen één van de genoemde instellingen en TNO of een privaatrechtelijke rechtspersoon."
2.4. Naar aanleiding van de mededeling van 10 november 1995 heeft C medio november 1995 telefonisch contact opgenomen met D die bij de belastingdienst als klantcoördinator fungeert en met wie belanghebbende periodiek overleg heeft inzake - onder meer - de heffing van loonbelasting van haar werknemers. In een brief van 28 augustus 1996 aan D verwijst C als volgt naar het telefonisch onderhoud van november 1995:
"Naar aanleiding van ons telefonisch onderhoud van heden en uw verzoek e.e.a. schriftelijk vast te leggen, hierbij nogmaals mijn vraag hoe te handelen aangaande AIO’s.
Medio november 1995, heb ik u hier reeds telefonisch over benaderd, daar het mij niet duidelijk was of deze vermindering onderwijs nu gold voor alle reeds op de loonlijst aanwezige AIO’s of alleen bedoeld was voor AIO’s nieuw indienst vanaf 1 januari 1996.
Op 20 november 1995 werd ik door een collega van u gebeld, met de mededeling, dat de vermindering onderwijs gold voor alle AIO’s op dat moment (en in de toekomst) aanwezig op de loonlijst.
Op basis van deze informatie is dan ook gehandeld vanaf januari 1996. Is dit nu correct of niet?"
Onderaan pagina 1 van de aan belanghebbende toegezonden mededeling van 10 november 1995 is - handgeschreven - de navolgende aantekening geplaatst:
"*telef. Mededeling, betreft \óók/ reeds aanwezige Aio’s! 20/11/95"
2.5. Bij brief van 5 september 1996 heeft E de brief van C, als vermeld onder 2.4, namens de inspecteur als volgt beantwoord:
"Naar aanleiding van uw brief (...) deel ik u mee dat de vermindering onderwijs, indien voldaan aan de voorwaarden, van toepassing is op alle op de loonlijst aanwezige AIO’s. De regeling is dus niet beperkt tot slechts AIO’s die na 1 januari 1996 in dienst zijn getreden."
De in deze brief opgenomen zinsnede "indien voldaan (is) aan de voorwaarden" heeft op 10 septem-ber 1996 opnieuw tot een telefonisch onderhoud tussen belanghebbende en de inspecteur geleid. In dat gesprek is aan de inspecteur gevraagd of de vermindering onderwijs ook van toepassing is ter zake van AIO’s waarvoor geen onderzoeksovereenkomst met een derde is afgesloten. Op deze vraag heeft de inspecteur niet onmiddellijk geantwoord, maar belanghebbende daarvoor na enkele minuten teruggebeld. In dat gesprek heeft de inspecteur bevestigd dat belanghebbende de vermindering onderwijs ook kan toepassen zonder aanwezigheid van een onderzoeksovereenkomst. Op pagina 2 van de aan belanghebbende toegezonden mededeling van 10 november 1995 is de volgende aante-kening geplaatst:
"*aanvullende telef. Informatie van E dd 10/9/96 X heeft geen bemoeienis met TNO, deze moet vermind. Zelf regelen"
2.6. Op 25 september 1996 heeft het jaarlijkse gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende, vertegenwoordigd door B, F en C, en de klantcoördinator D. In dit gesprek is ook de toepassing van de WVA aan de orde gekomen. Enige dagen hierna heeft de inspecteur contact opgenomen met C en medegedeeld dat hem bij nader inzien was gebleken dat de telefonische uitlating van 10 september 1996 in strijd was met de WVA.
2.7. Op 7 december 1995 heeft de Vereniging G een e-mail verzonden aan circa 100 personen uit het wetenschappelijk onderwijs die te maken hebben met het onderwerp ‘financiën’ en circa 200 personen die te maken hebben met het onderwerp ‘personeelszaken’. Dit bericht luidt onder meer als volgt:
"Met ingang van 1996 heeft het kabinet een aantal maatregelen genomen ter stimuleren van de kennisinfrastruktuur, en dan met name gericht op de dissipatie naar het bedrijfsleven.
Voor de universiteiten is daarbij met name van belang dat de werkgever een aftrek van enkele duizenden guldens mag doen op de afdracht van de loonbelasting voor een AIO die gefinancierd wordt vanuit het bedrijfsleven"
In een brief aan de inspecteur van 3 juli 1997 deelt H, plv. directeur Vereniging G, onder meer het volgende mee:
"Op 29 mei 1997 stuurde u mij een brief met enkele vragen over het onderwerp ‘fiscale maatregel korting loonbelasting voor wetenschappelijk onderzoek’ (...).
Uw (...) vraag is of de universiteiten door de Vereniging G zijn voorgelicht of geïnformeerd over deze maatregel. Ik heb geen gelegenheid gehad tot een grondig archiefonderzoek, maar ik ben er nagenoeg zeker van dat dit uitsluitend is gebeurd volgens de bijgevoegde E-mail. De Vereniging G ziet het niet als haar taak de universiteiten volledig te informeren over dit type onderwerpen - komen we het toevallig tegen dan wijden we er een informeel mailtje aan."
2.8. In een brief van 28 februari 1996 informeert B de directeuren van de beheerseenheden van belanghebbende - onder meer - als volgt:
"Per 1 januari jl. is een wet in werking getreden die er o.a. in voorziet dat voor een aantal groepen personeel een vermindering op de af te dragen loonheffing plaats kan vinden.
Een voor X interessante groep waarvoor de vermindering geldt zijn de AIO’s en OIO’s. Voorwaarde hiervoor is dat de betrokken AIO een dienstverband van 32 uur of meer heeft. Het bedrag van de vermindering bedraagt ƒ 4.500,- per werknemer per jaar. De vermindering geldt niet voor AIO’s die een uitkering ontvangen."
2.9. Een notitie van 28 augustus 1996 aan het Directeurenoverleg van belanghebbende van I, directeur van de beheerseenheid Psychologie en tevens voorzitter van de commissie Financiën van voornoemd overleg, luidt onder meer als volgt:
"1.Sedert 1 januari jl. is de Wet (...) van kracht (...).
Bij brief van 28 februari jl. informeerde het Administratief Centrum de directeuren van de beheerseenheden over deze wet die er - volgens deze brief - toe leidt dat per jaar per AIO
fl. 4500,- minder loonheffing behoeft te worden afgedragen.
2. Een "praktijkaanleiding" (...) maakt het noodzakelijk meer inzicht te verkrijgen in de operationele kanten van de wet zoals die door de Belastingdienst wordt vormgegeven en derhalve het opvragen van de op de wet betrekking hebbende mededeling van de Belastingdienst. De genoemde brief van 28 februari en deze mededeling spreken elkaar tegen. De brief van het AC gaat uit van alle AIO’s terwijl de mededeling spreekt van een vermindering van loonheffing onder de voorwaarde "dat de aanstelling moet plaatsvinden op grond van een overeenkomst tussen één van de genoemde instellingen (lees: instellingen voor w.o.) en TNO of een privaatrechtelijke rechtspersoon". Dit duidt dan alleen op 3e geldstroom promotieplaatsen. Navraag bij het AC wijst uit dat men daar al in een vroeg stadium bij de Belastingdienst geïnformeerd heeft naar het al dan niet geldig zijn van de wet op alle AIO’s. De Belastingdienst bevestigde de geldigheid voor alle AIO’s hetgeen leidde tot de brief van 28 februari.
3. Gezien de geschetste paradox is het de vraag of niet op enig moment de wet alsnog strikt volgens de mededeling van de Belastingdienst wordt uitgelegd."
2.10. Een samenvatting van de 82e bijeenkomst van het Directeurenoverleg van belanghebbende, gehouden op 30 augustus 1996 en vastgesteld op 10 oktober 1996, luidt onder meer als volgt:
"4. Medelingen DO-adviescommissies
Aan de orde is een notitie I (...) met betrekking tot onduidelijkheden over de gevolgen van de Wet (...). Met name is niet zeker of de verminderde loonheffing voor alle categorieën AIO’s geldt, met als mogelijk gevolg een - voor centrale rekening komende - naheffing. J zegt toe dit na te zullen gaan. Gesteld wordt dat ook bij de begrotingsvoorbereiding het verstandig is vooralsnog rekening te houden met een hogere werkgeverslast voor AIO’s dan nu het geval is."
2.11. Een notitie van 16 september 1996 van B aan de deelnemers van het Directeurenoverleg luidt onder meer als volgt:
"Bij mijn brief van 28 februari jl. heb ik u geïnformeerd over de vermindering loonheffing voor AIO’s. Recent is twijfel gerezen of deze regeling goed wordt toegepast (...).
Deze twijfel was voor het AC reden bij de Belastingdienst een herbevestiging te vragen van de mededeling van februari jl. die inhield dat de vermindering voor alle AIO’s geldt. De belastingdienst heeft deze herbevestiging afgelopen week afgegeven. Dit houdt in dat de vermindering AIO’s toegepast mag worden op alle AIO’s die op de loonlijst staan, ongeacht financieringsbron of datum indiensttreding."
2.12. Belanghebbende heeft in het jaar 1996 op haar maandaangiften over de tijdvakken januari tot en met augustus de bedragen aan ingehouden en af te dragen loonbelasting en premie volksver-zekeringen uit hoofde van de toepassing van de WVA verminderd met een bedrag van in totaal
ƒ 1.359.228,--. Dit bedrag is nageheven door middel van een naheffingsaanslag met als dagtekening 3 maart 1997. Bij een juiste toepassing van de WVA zouden voormelde maandaangiften zijn vermin-derd met een bedrag van in totaal ƒ 130.380,--. Met dit bedrag is rekening gehouden bij het doen van de bestreden uitspraak. Bij deze uitspraak is het nageheven bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen derhalve vastgesteld op ƒ 1.228.848,--.
3. Geschil
In geschil is de vraag of bij belanghebbende een in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de afdrachtvermindering onderwijs, zoals is voorzien in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel b, WVA, van toepassing is op bij belanghebbende in dienst zijnde AIO’s waarvan de loonkosten niet door een derde worden gefinancierd,.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken, alsmede naar de door gemachtigde overgelegde pleitnota.
4.2. Ter zitting is hieraan namens belanghebbende nog het volgende toegevoegd. Voor onderzoeksovereenkomsten bestaat niet één ‘format’. Deze verschillen per onderzoek. Soms staan de loonkosten er expliciet in. In dat geval wordt de afdrachtvermindering doorgesluisd naar de financier. Soms is er een ‘lump sum’ afgesproken waarin de loonkosten niet zijn verbijzonderd. In welke mate dit gebeurt weet ik niet. Of de afdrachtvermindering ook in deze gevallen wordt doorge-sluisd weet ik niet. Ik veronderstel dat het wordt meegenomen. In het telefoongesprek van 20 november 1995 heeft C gesteld niets van de nieuwe wettelijke regeling te begrijpen en gevraagd of die regeling voor alle AIO’s geldt. Op de onderzoeksovereenkomsten is toen niet ingegaan. De Belastingdienst had deze kwestie uit eigen beweging aan de orde moeten stellen. Daarbij gaat het om AIO’s die in het kader van commercieel onderzoek een promotie-onderzoek verrichten. Bij het schrij-ven van de brief van 28 februari 1996 is B ervan uitgegaan dat de afdrachtvermindering voor alle AIO’s geldt. De hieruit voortvloeiende terugboeking naar de faculteiten vindt extra-comptabel plaats. De faculteiten hebben het geld dat teveel is ontvangen uitgegeven. Dit is geen verrijking, omdat men zich er niet van bewust was dat hen dat geld niet toekwam. De vermindering wordt aan het einde van de desbetreffende maand naar de faculteiten geboekt. In de brief van 28 augustus 1996 is op verzoek van D het telefoongesprek van november 1995 op papier gezet. De brief van 5 september 1996 schiep meer onduidelijkheid door de zinsnede ‘indien voldaan aan de voorwaarden’. Bij het lezen van de brief van 5 september 1996 vroeg C zich nog steeds af of de WVA voor alle AIO’s geldt. Telefonisch is bevestigd dat belanghebbende het goed deed. Twee weken later belde D dat het toch niet klopte. Daarvoor vond het jaarlijkse gesprek met de klantcoördinator plaats. Toen is ook gezegd dat belanghebbende blij was te vernemen dat zij de regeling correct toepaste. C heeft beide bladzijden van de mededeling van de Belastingdienst van november 1995 grondig gelezen, maar niet begrepen.
4.3. Ter zitting is namens de inspecteur nog het volgende toegevoegd.
Belanghebbende betwist niet dat verantwoordelijke functionarissen kennis hebben genomen van de e-mail van de Vereniging G. Als deze kennis niet is doorgegeven komt dat voor rekening van belang-hebbende. Belanghebbende wekt ten onrechte de indruk volledig blanco te zijn ten aanzien van de WVA. Belanghebbende beschikte echter over relevante informatie. Op 10 september 1996 is door de Belastingdienst, dat zou E kunnen zijn geweest, onjuiste informatie verstrekt. Deze is op 27 september 1996 herroepen. De aangifte over het tijdvak augustus is vóór 27 september 1996 binnengekomen. In de brief van 28 augustus 1996 is de vraagstelling van november 1995 herhaald. Belanghebbende had haar brief van 28 augustus 1996 moeten aanvullen met de kern van de notitie van I. Die was namelijk wel duidelijk.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de WVA luidt als volgt:
"De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met:
(...)
c. de vermindering onderwijs;"
Artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WVA luidt als volgt:
"De vermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:
(...)
de werknemer aangesteld als assistent in opleiding als bedoeld in artikel 9.60, vierde lid, van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek, bij een universiteit (...) op de grondslag van een overeenkomst tussen de universiteit (...) enerzijds en een privaatrechte-lijke rechtspersoon of de Nederlandse Organisatie voor toegepast-natuurwetenschappelijk onderzoek TNO anderzijds ter zake van de financiering van de loonkosten van de werknemer door de desbetreffende privaatrechtelijke rechtspersoon of (...) TNO;"
5.2. Belanghebbende beroept zich erop dat het overleg met de inspecteur, zoals weergegeven onder
2.4 en 2.5, bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de vermindering onderwijs als bedoeld in artikel 3 WVA Pro op alle bij haar in dienst zijnde AIO’s van toepassing zou zijn. Een dergelijke toepassing van de WVA kan niet als een juiste toepassing van de wet worden aangemerkt, nu de vermindering onderwijs, zoals blijkt uit artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel b, slechts van toepassing is met betrekking tot bij belanghebbende in dienst zijnde AIO’s waarvan de loonkosten door een privaatrechtelijke rechtspersoon of de Nederlandse Organisatie voor toegepast-natuurwe-tenschappelijk onderzoek TNO worden gefinancierd. De omstandigheid dat de door belanghebbende, met een beroep op het vertrouwensbeginsel, bepleite toepassing van de wet in strijd is met de wet, behoeft op zichzelf evenwel niet aan een honorering van het mogelijk gewekte vertrouwen in de weg te staan. Hierna zal het Hof eerst ingaan op de vraag of de uitlatingen van de inspecteur waarop belanghebbende zich beroept op zichzelf zijn te beschouwen als uitlatingen die het hiervoor aangeduide vertrouwen hebben kunnen wekken. Daarna zal worden bezien of er overigens gronden zijn die aan het honoreren van een zodanig vertrouwen in de weg staan.
5.3. Voor de vraag of het overleg tussen C en klantcoördinator D, als vermeld onder 2.4, bij belanghebbende een gerechtvaardigd en in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt, neemt het Hof de brief van C van 28 augustus 1996 als uitgangspunt. Zoals ook ter zitting door C is verklaard, heeft zij in genoemde brief op verzoek van D de door haar in november 1995 telefonisch gestelde vraag op papier gezet. Uit de tekst van de brief blijkt dat belanghebbende zekerheid wenste te verkrijgen omtrent de vraag of de WVA alleen bedoeld was voor AIO’s die vanaf 1 januari 1996 nieuw in dienst waren getreden, dan wel voor alle AIO’s die bij de inwerkingtreding van de WVA reeds op de loonlijst van belanghebbende stonden. Ofschoon de inspecteur, althans de klantcoördinator, regelmatig overleg met belanghebbende pleegt, is niet aannemelijk geworden dat van hem een zodanige bekendheid met de gang van zaken op de universiteit mag worden verwacht, dat hij de kwestie van de (niet) door derden gefinancierde AIO’s naar aanleiding van belanghebbendes vraag spontaan aan de orde had moeten stellen. Nu hij dat niet heeft gedaan en ook niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende zelf de toepasbaarheid van de WVA op niet door derden gefinancierde AIO’s aan de orde heeft gesteld, mag de door de inspecteur gebezigde term ‘alle AIO’s’ in redelijkheid niet anders worden verstaan dan in de tegenstelling met de door belanghebbende in haar vraagstelling veronderstelde situatie dat de WVA uitsluitend tot een vermindering zou kunnen leiden van loonkosten van AIO’s die na 1 januari 1996 in dienst zijn getreden. Zulks sluit ook aan op de handgeschreven aantekening op het aan belanghebbende toegezonden exemplaar van de mededeling van de inspecteur, als vermeld onder 2.4. Gelet op de formulering van de aan de inspecteur gestelde vraag, mag uit het antwoord van de inspecteur niet worden afgeleid dat aan overige in de WVA gestelde voorwaarden, zoals in het bijzonder het bepaalde in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel b, WVA, niet zou behoeven te worden voldaan. Dit geldt niet alleen voor het antwoord van de inspecteur zoals aangetekend op de aan belanghebbende toegezonden mededeling, maar ook voor de brief van de inspecteur van 5 september 1996 waarin uitdrukkelijk een voorbehoud is opgenomen met betrekking tot de (overigens) geldende voorwaarden.
5.4. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat zij aan de inspecteur vóór het onder 2.5 vermelde telefoongesprek van 10 september 1996 de vraag heeft voorgelegd of de WVA ook van toepassing is op bij haar in dienst zijnde AIO’s waarvan de loonkos-ten niet door derden worden gefinancierd. In het vertoogschrift (blz. 3) heeft de inspecteur verklaard dat hij in voornoemd telefoongesprek heeft bevestigd dat belanghebbende de vermindering onderwijs ook zonder de aanwezigheid van een onderzoeksovereenkomst kon toepassen. Het Hof acht het op grond van het op 10 september 1996 door de inspecteur gegeven antwoord, en gelet ook op het overleg dat overigens met belanghebbende plaatsvond, aannemelijk dat de inspecteur heeft begrepen, althans heeft moeten begrijpen dat bij belanghebbende twee categorieën AIO’s in dienst zijn: AIO’s waarvan de loonkosten wel door derden worden gefinancierd; en AIO’s waarvan de loonkosten niet door derden worden gefinancierd. Het vorenstaande houdt in dat de uitlating die de inspecteur op 10 september 1996 heeft gedaan, zoals de inspecteur heeft erkend, moet worden aangemerkt als een toezegging dat op grond van de WVA ook een vermindering van loonkosten mogelijk is met betrekking tot AIO’s waarvan de loonkosten niet door derden worden gefinancierd.
5.5.1. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende er niet op mocht vertrouwen dat de inspecteur de toezegging als bedoeld onder 5.4 zou honoreren. In dat verband heeft de inspecteur onder meer een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 26 september 1979, nr. 19.250, BNB 1979/311, waarin aan een in rechte te honoreren beroep op gewekt vertrouwen de nadere voorwaarde is verbonden dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste toepassing van de wet dat de belanghebbende in redelijkheid niet op de nakoming van die toezegging mocht rekenen.
5.5.2. In de beoordeling van het onder 5.5.1 vermelde verweer dient in de eerste plaats de tekst van de WVA te worden betrokken. Gelet op de duidelijke tekst van artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WVA, acht het Hof de inhoud van die regel zodanig omlijnd en bepaald, dat het niet of nauwelijks voor twijfel vatbaar is te achten dat een in de WVA voorziene vermindering onderwijs voor AIO’s uitsluitend kan worden verkregen voor AIO’s waarvan de loonkosten door derden worden gefinancierd. Bij een beoordeling van de kenbaarheid van artikel 14 WVA Pro acht het Hof mede van belang dat van een instelling als belanghebbende, waarvoor het verrichten van - veelal - promotie-onderzoeken door AIO’s een hoofdtaak is, redelijkerwijs mag worden verwacht dat zij vertrouwd is met de in die bepaling gebezigde terminologie en met de op grond van die bepaling relevant te achten feiten.
5.5.3. Van belang is ook dat de inspecteur in november 1995 spontaan mededeling heeft gedaan over de destijds op handen zijnde vermindering van loonkosten en dat daarin, zoals blijkt uit hetgeen van die mededeling is aangehaald onder 2.2, uitdrukkelijk is vermeld dat voor de vermindering van de loonkosten van AIO’s sprake moet zijn van een aanstelling op grond van een overeenkomst tussen de desbetreffende universitaire instelling en TNO of een privaatrechtelijke rechtspersoon. Deze voorwaarde is herhaald in de aanvullende mededeling als vermeld onder 2.3.
5.5.4. Dat de inhoud van de mededeling op een beleidsbepalend niveau van belanghebbende goed is begrepen, is af te leiden uit de notitie I, als vermeld onder 2.9. Deze notitie verwijst naar de hiervoor genoemde passage uit de mededeling van de inspecteur en signaleert dat de daarin gestelde voorwaarde niet is vermeld in de brief van B van 28 februari 1996 aan de directeuren van beheerseenheden. In zijn brief van 16 september 1996 schrijft B dat de inspecteur in de aan die brief voorafgaande week heeft herbevestigd dat de vermindering onderwijs voor alle AIO’s geldt en dat zulks inhoudt dat die vermindering mag worden toegepast op alle AIO’s die op de loonlijst staan, ongeacht financieringsbron of datum indiensttreding. Nu, gelet op hetgeen is overwogen onder 5.3 en 5.4, niet aannemelijk is geworden dat de inspecteur zich vóór 10 september 1996 heeft uitgelaten over de vraag of voor AIO’s ‘ongeacht de financieringsbron’ vermindering van loonkosten kan worden verkregen, kan de op genoemde datum gedane toezegging dan ook niet als een ‘herbevestiging’ van een eerder ingenomen standpunt worden beschouwd. Naar het oordeel van het Hof is de term ‘herbevestiging’ in de brief van 16 september 1996 van B aan het directeurenoverleg dan ook niet terecht gebruikt. In zoverre berust het wegnemen van de in het directeurenoverleg gerezen twijfel omtrent de volledigheid van de brief van B van 28 februari 1996 op een persoonlijke weergave van de uitlatingen die de inspecteur vóór 10 september 1996 heeft gedaan.
5.5.5. Uit de onder 5.5.2, 5.5.3 en 5.5.4 vermelde feiten en omstandigheden volgt naar het oordeel van het Hof dat de uitlating van de inspecteur van 10 september 1996 zodanig kenbaar in strijd was met een juiste toepassing van de WVA, dat belanghebbende, zo zij ten tijde van die uitlating al niet met evenbedoelde strijdigheid bekend was, daarvan toch redelijkerwijs op de hoogte moet zijn geweest. Het Hof komt derhalve tot de slotsom dat de op 10 september 1996 gedane toezegging van de inspecteur zo duidelijk in strijd is met een juiste toepassing van de wet dat de belanghebbende in redelijkheid niet op de nakoming van die toezegging heeft mogen rekenen. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is vastgesteld op 13 juli 1999 door mrs. Van Ballegooijen, voorzitter, Van der Ouderaa en Hartman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelf-de dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.