Uitspraak
98/2068
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z , belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 6 mei 1998 (..).
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 28 april 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 467.597 met (maximale) toepassing van het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) over f 417.174. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 239.455, met maximale toepassing van het bijzondere tarief.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 24 februari 1999 zijn verschenen (..).
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende exploiteerde tot zijn emigratie naar Denemarken in april 1994 een landbouwbedrijf (melkveehouderij) te Q. In de periode april 1994 tot december 1995 hebben nog bedrijfshandelingen plaatsgevonden. Per 31 december 1995 is het bedrijf gestaakt.
2.2. Tot belanghebbendes bedrijfsvermogen behoorden landbouwgronden en melkquota die hij bij akte van 14 juli 1989 van zijn vader had overgenomen. De koopprijs van het melkquotum bedroeg f 271.973 (181.315 kg à f 1,50).
In de akte was bepaald:
'1. Indien [belanghebbende] binnen vijftien jaren na één juli negentienhonderd negenentachtig overgaat tot vervreemding van de bij deze akte door hem gekochte onroerende goederen casu quo de bij deze akte door hem gekochte referentiehoeveelheid melk (hierna te noemen melkquotum), is hij verplicht hetgeen hij bij die vervreemding meer ontvangt dan hetgeen door hem bij deze akte ter verkrijging van die zaken door hem is opgeofferd, uit te keren aan de kinderen van [vader], [belanghebbende] zelf daaronder begrepen, ieder voor een gelijk gedeelte.'
Onder punt 6. is bepaald dat die uitkering bij vervreemding binnen 5 jaar 100% bedraagt, vervolgens jaarlijks met 9% per jaar afneemt en na 15 jaar nihil bedraagt.
2.3. Bij de overdracht van het melkquotum in 1989 hebben belanghebbende en zijn vader een beroep gedaan op toepassing van de Resolutie van 14 december 1987, nr. DB87/7575, BNB 1988/56. Daarin is goedgekeurd dat de met de overdracht van het melkquotum behaalde winst op verzoek buiten de heffing van de inkomstenbelasting blijft onder meer onder de voorwaarde dat de overnemer zich verplicht het melkquotum in de fiscale balans te boek te stellen voor dezelfde waarde als waarvoor dit bedrijfsmiddel is opgenomen in de fiscale (eind)balans van degene die overdraagt, en dat de overnemer deze waarde voor de fiscale-winstberekening als uitgangspunt zal nemen.
De fiscale boekwaarde van het overgedragen melkquotum bedroeg nihil.
2.4. In 1993 heeft belanghebbende een deel van het melkquotum vervreemd. In de aangifte voor 1993 is daaromtrent vermeld:
"(GEDEELTELIJKE) STAKINGSWINST 1993
18-05-93 Verkoop melkquotum 30.000 kg f. 130.500
01-06-93 Verkoop melkquotum 35.000 kg 152.250
----------
f. 282.750
Doorbetaling aan A f. 36.575
Verschuldigd aan 4 Gebrs. Z 118.940
---------
155.515
----------
f. 127.235
Stakingsvrijstelling 20.000
----------
BELASTBAAR (BIJZONDER TARIEF) f. 107.235"
==========
De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 is conform de aangifte vastgesteld.
2.5. In 1995 is het resterende melkquotum (181.315 kg minus 65.000 kg = 116.315 kg) verkocht voor f 477.382. Op grond van het onder 2.2. bedoelde beding heeft belanghebbende f 228.142 doorbetaald aan zijn vier broers. Het verschil (f 477.382 minus f 228.142 = f 249.240) heeft belanghebbende als stakingswinst verantwoord.
2.6. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur de stakingswinst gecorrigeerd met het aan de vier broers doorbetaalde bedrag van f 228.142.
In zijn primaire stelling verdedigt belanghebbende dat deze correctie geheel dient te vervallen.
2.7.1. Partijen hebben desgevraagd eenparig verklaard dat de waarde van het in 1995 overgedragen melkquotum ten tijde van de overdracht daarvan aan belanghebbende in 1989 f 331.497 (116.315 kg à f 2,85) heeft bedragen.
2.7.2. In zijn subsidiaire stelling gaat belanghebbende uit van de navolgende berekening:
Opbrengst melkquotum in 1995 f 477.382
Waarde in 1989 f 331.497
Verschil/waardeaangroei f 145.885
Doorbetalingsverplichting, zoals civiel-
rechtelijk is overeengekomen f 228.142
Aandeel belanghebbende in de fiscale
waardeaangroei nihil
Gevolgen voor belastbaar inkomen 1995:
Belastbaar inkomen volgens aangifte f 239.455
Correctie winst m.b.t.melkquotum:
Te belasten maximaal f 331.497
Reeds belast in aangifte f 249.240
Meer winst f 82.257
Nader vast te stellen belastbare inkomen f 321.712
2.7.3. Meer subsidiair berekent belanghebbende de correctie als volgt:
Opbrengst melkquotum in 1995 f 477.382
Waarde in 1989 f 331.497
Verschil/waardeaangroei f 145.885
Doorbetalingsverplichting 4/5 of f 116.708
resteert voor belanghebbende f 29.177
Gevolgen voor belastbaar inkomen 1995:
Belastbaar inkomen volgens aangifte f 239.455
Correctie winst m.b.t. melkquotum:
Te belasten de waarde in 1989 f 331.497
Aandeel in de waardeaangroei f 29.177
f 360.674
Reeds belast in aangifte f 249.240
Meer winst f 111.434
Nader vast te stellen belastbare inkomen f 350.889
2.7.4. De inspecteur heeft zich in zijn subsidiaire stelling met de onder 2.7.3. weergegeven berekening van belanghebbende verenigd.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of, en zo ja in hoeverre, het bij de vervreemding van het melkquotum behaalde voordeel mag worden verminderd met het aan de vier broers doorbetaalde bedrag.
Voorts is in geschil of een ter zake toe te passen correctie achterwege moet blijven op grond van het vertrouwensbeginsel.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Ter zitting van 24 februari 1999 is daaraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
4.1. namens belanghebbende:
Ik weet niet hoe de verkoopprijs van het melkquotum in 1989 tot stand is gekomen. Het is gebruikelijk om met de overgedragen fiscale claim rekening te houden.
4.2. door de inspecteur:
Bij de bepaling van de verkoopprijs in 1989 is kennelijk onder meer met de fiscale claim rekening gehouden.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft het in 1995 verkochte melkquotum (116.315 kg) in 1989 van zijn vader overgenomen voor (116.315 kg à f 1,50 =) f 174.472,50 onder de verplichting om zijn broers te laten meedelen in de winst bij vervreemding binnen 15 jaar. Voorts heeft belanghebbende daarbij de verplichting aanvaard dit melkquotum op zijn fiscale balans te boek te stellen voor vaders boekwaarde ad nihil en aldus de fiscale claim van vader over te nemen.
Tussen partijen staat vast dat de werkelijke waarde van voormeld melkquotum ten tijde van de overdracht in 1989 f 331.497 (116.315 kg à f 2,85) heeft bedragen.
5.2. Uit het onder 5.1. overwogene leidt het Hof af dat het verschil tussen de door belanghebbende in 1989 betaalde koopprijs van dit melkquotum (f 174.472,50) en de werkelijke waarde daarvan (f 331.497) moet worden verklaard uit de door belanghebbende naast de betaling van de koopprijs aanvaarde verplichtingen, te weten het overnemen van de fiscale claim en de verplichting zijn broers te laten meedelen in de winst bij vervreemding.
Aangenomen moet worden dat een zakelijke overdrachtsprijs van dit melkquotum, zonder bijkomende verplichtingen, f 331.497 zou hebben bedragen.
5.3. Het vorenoverwogene betekent voorts dat belanghebbende, indien niet om toepassing van de Resolutie BNB 1988/56 was verzocht, dit melkquotum op de actiefzijde van zijn balans had moeten teboekstellen voor de werkelijke waarde (f 331.497), waartegenover aan de passiefzijde de toenmalige waarde van de doorbetalingsverplichting aan zijn broers had moeten worden opgenomen.
5.4. De door belanghebbendes vader in 1989 met de overdracht van het melkquotum behaalde winst, die met toepassing van de Resolutie BNB 1988/56 bij vader buiten de heffing van inkomstenbelasting is gebeleven, zou f 331.497 hebben bedragen, zijnde de werkelijke waarde van het melkquotum minus de boekwaarde daarvan ad nihil. De omstandigheid dat vader om hem moverende redenen van belanghebbende een lager bedrag heeft bedongen onder de verplichting de fiscale claim van vader over te nemen en onder de voorwaardelijke verplichting zijn vier broers in een latere vervreemdingswinst te laten delen, raakt de door de vader behaalde overdrachtswinst niet.
Een juiste en ook redelijke toepassing van de Resolutie BNB 1988/56 brengt alsdan mede dat belanghebbende ter gelegenheid van de verkoop van het melkquotum in 1995 (welke verkoop is geschied voor een hoger bedrag dan de waarde ten tijde van de verwerving in 1989) in de eerste plaats de werkelijke waarde van dat quotum ten tijde van de verwerving, zijnde de met toepassing van de Resolutie BNB 1988/56 'doorgeschoven' overdrachtswinst, tot zijn winst moet rekenen.
De doorbetaling door belanghebbende van een gedeelte van deze winst aan zijn broers kan daarop niet in mindering worden gebracht. Dat gedeelte valt, ware geen beroep gedaan op de Resolutie BNB 1988/56, voor belanghebbende weg tegen de onder 5.3. bedoelde gepassiveerde doorbetalingsverplichting.
5.5. De waardestijging van het melkquotum sedert de overdracht daarvan aan belanghebbende behoort niet tot de door vader behaalde winst, die met toepassing van de Resolutie BNB 1988/56 bij vader buiten de heffing van inkomstenbelasting is gebleven. De omvang van dit winstbestanddeel dient dan ook te worden berekend als zou die Resolutie niet zijn toegepast.
Zoals onder 5.3. overwogen zou belanghebbende alsdan de werkelijke waarde van het melkquotum hebben moeten activeren en de toenmalige waarde van de mogelijke doorbetalings-verplichting hebben moeten passiveren. Voor zover belanghebbende meer aan zijn vier broers heeft moeten doorbetalen dan dit gepassiveerde bedrag, dat wil zeggen voor zover de waarde van die verplichting sedert 1989 is toegenomen, komt dat in mindering op zijn winst.
Daarbij neemt het Hof in ogenschouw dat aannemelijk is dat belanghebbende die doorbetalingsverplichting destijds op zakelijke gronden heeft aanvaard teneinde voor zijn bedrijfsuitoefening over het daarvoor noodzakelijke melkquotum te kunnen beschikken.
5.6. Nu op de balans van belanghebbende het quotum op nihil is gewaardeerd en een doorbetalingsverplichting niet is gepassiveerd, kan op basis van het vorenoverwogene de onder 2.7.3. en 2.7.4. vermelde berekening worden toegepast, waarin partijen het belastbare inkomen eenparig hebben berekend op f 350.889. Na aftrek van de belastingvrije som (f 6.074) en het in artikel 57, eerste lid, aanhef, van de Wet vermelde bedrag van f 44.349 is op een bedrag van f 300.466 het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet van toepassing.
5.7. Inzake het beroep op het vertrouwensbeginsel overweegt het Hof als volgt.
In de aangifte 1993 (zie 2.4. hiervoor) is op de toen met de overdracht van een gedeelte van het melkquotum behaalde winst een bedrag van f 118.940 in aftrek gebracht met als toelichting "Verschuldigd aan 4 Gebrs. Z".
Naar 's Hofs oordeel kan niet worden gezegd dat aldus dezelfde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld.
Omtrent de aangifte zijn door de inspecteur geen vragen gesteld. Ook overigens zijn geen omstandigheden aannemelijk geworden die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur dienaangaande een weloverwogen standpunt had bepaald. Een zodanige indruk wordt niet gewekt door een mogelijk intern gemaakte notitie.
Het enkel volgen van de aangifte 1993 met daarin de voormelde toelichting is onvoldoende om van in rechte te beschermen vertrouwen te kunnen spreken.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op f 3.550 (A.1, 3 en 5 = 2,5 punten; C. factor 2; f 710 per punt).
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 350.889, waarvan f 300.466 wordt belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 3.550 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden;
- gelast de inspecteur het griffierecht ad f 80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 8 september 1999 door Mrs. Smit, Schaap en Van Sonderen, in tegenwoordigheid van Mr. Visser als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit Gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Indien belanghebbende beroep in cassatie instelt bedraagt het griffierecht f 160. Indien de verweerder beroep in cassatie instelt, is een griffierecht van f 630 verschuldigd.