Uitspraak
98/5141
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Zevende Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, verweerder.
Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 1 december 1998, ingediend door A te B als zijn gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 26 oktober 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996. De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 88.324. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen primair van f 78.984 en subsidiair van f 82.324.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 4 augustus 1999 zijn verschenen belanghebbende, vergezeld van vorengenoemde gemachtigde, alsmede de inspecteur. De gemachtigde en de inspecteur hebben beiden een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. Van de door belanghebbende overgelegde kopie van een gedeelte van het rapport `Een duwtje in de rug' heeft de inspecteur kunnen kennisnemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten.
Tussen partijen vaststaande feiten
Belanghebbende, geboren in 1930 en gehuwd, drijft een fiscaal juridisch adviesbureau te Hoogland. Hieruit geniet hij in 1996 een winst uit onderneming van f 54.193. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f 78.984, als volgt gespecificeerd:
winst uit onderneming f 54.193
inkomsten uit arbeid f 36.896
aftrekbare kosten ter zake van inkomsten uit arbeid -/- f 597
onzuiver inkomen f 90.492
zelfstandigenaftrek f 9.340
meewerkaftrek f 2.168
f 11.508
belastbaar inkomen f 78.984
Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur de zelfstandigenaftrek niet toegepast omdat belanghebbende bij de aanvang van 1996 de leeftijd van 65 jaar had bereikt. Voor het overige heeft de inspecteur de aanslag vastgesteld in overeenstemming met de aangifte en het belastbare inkomen berekend op f 88.324 (f 78.984 + f 9.340).
Geschil
In geschil is of ten aanzien van belanghebbende - hoewel hij niet voldoet aan de wettelijke voorwaarde dat hij nog niet de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt - de zelfstandigenaftrek als bedoeld in artikel 44m van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) geheel of ten dele moet worden toegepast.
Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende: ik deel niet de mening van de inspecteur dat de Hoge Raad en de gerechtshoven al hebben beoordeeld of het als ongeoorloofde discriminatie moet worden aangemerkt dat belastingplichtigen boven de 65 jaar niet in aanmerking komen voor de verbredingen en de verhogingen van de zelfstandigenaftrek na 1983.
Door de inspecteur: Ik betwist niet dat de door belanghebbende bedoelde verbredingen en verhogingen van de zelfstandigenaftrek na 1983 in totaal ¦ 6.000 bedragen.
Beoordeling van het geschil
Belanghebbende stelt dat de beperking van de zelfstandigenaftrek tot ondernemers die de leeftijd van 65 jaar nog niet hebben bereikt een door artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) verboden discriminatie oplevert. Belanghebbende stelt in dit verband dat de invoering van de permanente zelfstandigenaftrek - in afwijking van de toelichting op het desbetreffende voorstel van wet, die aangeeft dat de permanente zelfstandigenaftrek tot doel heeft tegemoet te komen aan de specifieke functies van het winstinkomen bij zelfstandige ondernemers, te weten consumeren, investeren en reserveren - tot doel heeft gehad de rendementspositie van het bedrijfsleven te verbeteren om op deze wijze de werkgelegenheid te stimuleren. Voorts stelt belanghebbende dat de leeftijdsgrens van 65 jaar louter op budgettaire gronden berust. Ten slotte wijst belanghebbende erop dat hij met ingang van 1998 een vennootschap onder firma is aangegaan met een belastingplichtige die jonger is dan 65 jaar, dat voor beiden als deelgenoot in dezelfde onderneming een gelijke situatie geldt met betrekking tot investeren en reserveren, maar dat zij niettemin voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek verschillend worden behandeld. De inspecteur stelt daartegenover dat de leeftijdsgrens van 65 jaar in de wet- en regelgeving vaak wordt gehanteerd, dat het een algemeen aanvaard uitgangspunt is dat mensen rond 65 jaar veelal hun deelname aan het arbeidsproces verminderen, dat artikel 26 van het IVBPR voor geheel andere vormen van discriminatie is bedoeld dan voor gevallen als het onderhavige en dat, zo er in dit geval sprake zou zijn van ongeoorloofde discriminatie, deze niet zodanig evident is dat de rechter direct zou moeten ingrijpen.
Het Hof zal de in 0 bedoelde stelling van belanghebbende mede beoordelen aan de hand van artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) in verbinding met artikel 1 van het eerste Protocol bij het laatstvermelde verdrag. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door de vermelde bepalingen verboden ongelijke behandeling moet worden vooropgesteld dat deze bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.
Het Hof acht niet aannemelijk dat de doelstellingen van de permanente zelfstandigenaftrek en van de daarbij gehanteerde leeftijdsgrens van 65 jaar afwijken van hetgeen daaromtrent is vermeld in de toelichtingen die dienaangaande zijn gegeven bij het voorstel van wet dat leidde tot de invoering van de permanente zelfstandigenaftrek. Het Hof is van oordeel dat, gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 44m van de Wet, de leeftijdsgrens van 65 jaar voor de toepassing van zelfstandigenaftrek in het licht van het met de zelfstandigenaftrek beoogde doel, ook voor het onderhavige jaar, objectief en redelijkerwijs te rechtvaardigen is. De hiervoor bedoelde leeftijdsgrens levert, gelijk de Hoge Raad oordeelde in zijn arresten van 6 juni 1990, nr. 26.690, BNB 1990/212, en van 3 maart 1999, nr. 34.339, BNB 1999/202, geen door artikel 26 van het IVBPR of artikel 14 van het EVRM verboden discriminatie op. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
Belanghebbende stelt tevens dat het niet toepassen van de zelfstandigenaftrek ten aanzien van belastingplichtigen boven de 65 jaar in strijd is met de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende wijst in dit verband op de mogelijkheid dat één van drie vennoten in een vennootschap onder firma de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt en deze als enige van de vennoten op grond van zijn leeftijd is uitgesloten van de zelfstandigenaftrek, welke uitsluiting, naar de mening van belanghebbende, in strijd is met de op het gelijkheidsbeginsel gebaseerde meerderheidsregel. Het Hof is dienaangaande van oordeel dat het de rechter niet vrijstaat de wet in formele zin te toetsen aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover belanghebbende bedoelt zich met deze stelling te beroepen op het gelijkheidsbeginsel zoals dat uitdrukking heeft gevonden in eenieder verbindende verdragsbepalingen, geldt hetgeen het Hof hiervoor onder 0 heeft overwogen. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
Belanghebbende wijst voorts op de aanschrijving van 1 juli 1988, nr. DB88/8723, BNB 1988/230, van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) aan de Belastingdienst, in welke aanschrijving met toepassing van de hardheidsclausule is goedgekeurd dat de zelfstandigenaftrek ook wordt toegepast ten aanzien van belastingplichtigen die de leeftijd van 18 jaar nog niet hebben bereikt, hoewel zij op grond van artikel 44m, eerste lid, van de Wet daarvoor niet in aanmerking komen. Belanghebbende stelt dat de staatssecretaris met dit beleid in strijd handelt met het gelijkheidsbeginsel door niet tevens goed te keuren dat de zelfstandigenaftrek wordt toegepast ten aanzien van belastingplichtigen boven de 65 jaar, die op grond van de vorenbedoelde wetsbepaling eveneens zijn uitgesloten van de zelfstandigenaftrek. Voorts stelt belanghebbende dat de leeftijdsgrens van 18 jaar niet, zoals vermeld in de toelichtingen die dienaangaande zijn gegeven bij het voorstel van wet dat leidde tot de invoering van de permanente zelfstandigenaftrek, in de wet is opgenomen om te voorkomen dat de zelfstandigenaftrek ook zou worden verleend aan kinderen die als erfgenaam deelgerechtigd zijn geworden in een onderneming, maar om andere redenen. Het Hof acht deze laatste stelling van belanghebbende niet aannemelijk. Het Hof verwerpt de stelling dat het hiervoor bedoelde beleid van de staatssecretaris in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, aangezien de in de vorenbedoelde aanschrijving bedoelde gevallen van ondernemers beneden de 18 jaar niet vergelijkbaar zijn met gevallen waarin belastingplichtigen ouder dan 65 jaar een onderneming drijven (Hoge Raad 3 maart 1999, nr. 34.339, BNB 1999/202). Het gelijk is ook in zoverre aan de inspecteur.
Belanghebbende stelt dat zelfstandige ondernemers onder en boven de 65 jaar verschillend worden behandeld, terwijl een dergelijk onderscheid niet wordt gemaakt bij belastingplichtigen die een onderneming drijven als directeur-grootaandeelhouder van een besloten vennootschap. De inspecteur stelt daartegenover dat er zoveel en zodanig grote verschillen zijn tussen het zelfstandig drijven van een onderneming en het drijven van een onderneming in de vorm van een besloten vennootschap dat dit geen gelijke gevallen zijn. Naar het oordeel van het Hof is van gelijke gevallen geen sprake, nu de vennootschapsbelasting, hoewel zij in een aantal opzichten een nauwe samenhang met de inkomstenbelasting heeft, niettemin een andere belasting is, die in het stelsel van heffingen een andere plaats heeft dan de inkomstenbelasting en de heffing van de belasting plaatsvindt volgens een ander stelsel en naar een ander tarief (Hoge Raad 27 augustus 1997, nr. 31.908, BNB 1997/370). Het gelijk is ook hier aan de inspecteur.
Belanghebbende stelt tevens nog dat de staatssecretaris heeft aangegeven de opportuniteit van de leeftijdsgrens nader te willen bezien en dat een groot deel van de Werkgroep evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers blijkens haar rapport `Een duwtje in de rug' aanbeveelt de leeftijdsgrens van 65 jaar voor de zelfstandigenaftrek te laten vervallen. Het Hof oordeelt dat de onderhavige aanslag, die betrekking heeft op het jaar 1996, moet worden vastgesteld overeenkomstig de wettelijke bepalingen zoals die voor dat jaar gelden. Dat mogelijk wordt overwogen de wettelijke bepalingen te wijzigen, doet daaraan niet af. Het gelijk is ook in zoverre aan de inspecteur.
Belanghebbende stelt subsidiair dat de zelfstandigenaftrek sinds de invoering in 1983 herhaaldelijk en meer dan bijkomstig is verbreed en verhoogd, dat de doelstellingen van deze verbredingen en verhogingen verschillen van de met de invoering van de zelfstandigenaftrek beoogde doelen, dat deze doelstellingen het hanteren van een leeftijdsgrens van 65 jaar niet rechtvaardigen en dat het ontzeggen van deze verbredingen en verhogingen aan ondernemers boven 65 jaar door artikel 26 van het IVBPR verboden discriminatie oplevert. Naar 's Hofs oordeel hebben bij deze latere verbredingen en verhogingen weliswaar andere overwegingen mede een rol gespeeld, maar is daarmee de oorspronkelijke doelstelling van de zelfstandigenaftrek niet aangetast. Het Hof is dan ook van oordeel dat geen aanleiding bestaat ten aanzien van de hiervoor bedoelde verbredingen en verhogingen anders te oordelen dan het hiervoor onder 0 oordeelt ten aanzien van de zelfstandigenaftrek als zodanig. Het gelijk is ook hier aan de inspecteur.
Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat het beroep ongegrond is.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 18 augustus 1999 door mr. Smit, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De uitspraak is op die datum ter openbare terechtzitting uitgesproken.
Het lid van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.