Uitspraak
97/20394
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 17 juli 1997, ingediend door A te B als haar gemachtigden en aangevuld bij brieven van 24 juli 1997, 11 augustus 1997, 8 september 1997 en 10 oktober 1997. Tevens heeft belanghebbende zich bij brieven van 18 juli 1997 en 24 juli 1997 tot het Hof gericht, welke brieven overeenkomstig het verzoek van gemachtigden als bijlagen bij het beroep worden aangemerkt. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 25 april 1997, betreffende de naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen voor het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1990. De aanslag beloopt ¦ 22.622 aan enkelvoudige belasting en ¦ 2.327 aan verhoging. Aan heffingsrente is ¦ 8.577 in rekening gebracht. Na bezwaar is de naheffingsaanslag onder handhaving van het bedrag aan enkelvoudige belasting verminderd tot een zonder verhoging. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de naheffingsaanslag.
1.2. De inspecteur heeft op 23 januari 1998 een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert primair tot nietontvankelijkverklaring van het beroep en subsidiair tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.3. Bij beschikking van 25 maart 1998 heeft de voorzitter van de derde meervoudige belastingkamer belanghebbende wegens niet verschoonbare termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard in haar beroep. Het verzet tegen deze beschikking is behandeld ter zitting van 12 augustus van de achtste enkelvoudige belastingkamer. Na verwijzing van het verzet naar de derde meervoudige belastingkamer heeft deze kamer bij uitspraak van 21 oktober 1998 het tegen de beschikking gerichte verzet gegrond verklaard. De achtste enkelvoudige belastingkamer heeft vervolgens de behandeling van de zaak verwezen naar de eerste meervoudige belastingkamer.
1.4. De inspecteur heeft, na daartoe bij griffiebrief van 12 november 1998 in de gelegenheid te zijn gesteld, bij brief van 8 januari 1999 wederom op het beroepschrift en een door gemachtigde als conclusie van repliek ingezonden brief van 10 maart 1998 gereageerd met een als vertoogschrift aangeduid stuk. Het geschrift is door de griffier in kopie aan belanghebbende gezonden. Het Hof rekent dit stuk als aanvulling op het vertoogschrift tot de gedingstukken.
1.5. Ter zitting van de eerste meervoudige belastingkamer van 16 maart 1999 zijn verschenen de gemachtigde A vergezeld van C, alsmede de inspecteur, vergezeld van D en E. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbendes activiteiten bestaan onder meer uit de bouw en het onderhoud van a-produkten. Zij heeft onderhoudsmonteurs in dienst, die in een vast rayon periodiek onderhoud en reparaties aan bestaande a-installaties verrichten en storingen verhelpen. Aan deze monteurs heeft belanghebbende een auto ter beschikking gesteld. Daarnaast heeft zij monteurs in dienst, die betrokken zijn bij de bouw van a-produkten en die in teams in wisselende samenstelling op verschillende plaatsen in het gehele land werken. Aan deze monteurs (hierna: nieuwbouwmonteurs) is geen auto ter beschikking gesteld.
2.2. Voor de reizen naar de arbeidsplaats ontvangen nieuwbouwmonteurs een reiskostenvergoeding, die afhankelijk is van de reistijd. Als de reistijd per dag minder dan 3½ uur is, geldt ingevolge het huishoudelijk reglement van belanghebbende de volgende regeling:
" REISKOSTEN
7.1 Nieuwbouwmonteurs
Gemaakte reisgeldkosten op basis van openbaar transport en vervoer in de laagste klasse (2e klasse) over de kortste afstand (reisroute) worden vergoed.
(...)
De vergoeding van deze reiskosten aan de monteur geschiedt zonder overlegging van bewijsstukken. "
2.3. Belanghebbende betaalt de nieuwbouwmonteurs voorts een vergoeding van ¦ 13 of ¦ 13,50 per dag voor de kosten van onder meer middageten en koffie, afhankelijk van de afstand van de woning naar de arbeidsplaats (hierna: daggeldvergoeding).
2.4. Als reistijd per dag meer dan 3½ uur is, geldt voor de nieuwbouwmonteurs de volgende regeling:
" 12. KOSTGELDREGELING.
Overtreft de dagelijkse reistijd van een monteur 3½ uur (of 175 km v.v.) dan kan men van hem niet de dagelijkse terugkeer vergen naar zijn standplaats resp. naar zijn woning.
Er is daarom in voorzien, in overeenstemming met de CAO, dat in zulke gevallen de betreffende monteur in een passend pension of hotel overnacht.
In dit geval heeft de monteur recht op de volgende tegemoetkomingen van X:
12.1 De reistijd op maandagmorgen, die volgens de criteria, zoals onder artikel 4 en Pro 7 vermeld, wordt berekend en vergoed;
12.2 De daggeldvergoeding van fl 13,--/fl 13,50 (zie punt 11) vervalt;
12.3 In plaats van de onder 12.2 genoemde daggeldvergoeding ontvangt de monteur nu een vergoeding van fl 60,-- per werkdag (max. 5 x fl 60,-- per week).
Andere vergoedingen, zoals scheidingsgeld, koffie, lunch, etc. vervallen;
Het bovengenoemde bedrag ad fl 60,-- houdt het bedrag van fl 19,-- in voor hotel resp. overnachtingskosten en een bedrag van fl 41,-- voor overige kosten; te weten daggeldvergoeding, diner- en kleine kosten.
Per 1 mei 1995 geldt het onderstaande bedrag, resp. fl 70,--. Dit houdt in fl 22,-- voor hotel resp. overnachtingskosten en fl 48,-- voor overige kosten.
Overtreffen de effektieve kosten voor overnachting de grens van fl 19,-- (resp. fl 22,--), dan worden de "meerkosten" voor overnachten tegen overlegging van de desbetreffende faktuur door X vergoed (indienen);
12.5 Wekelijks heeft de monteur er recht op naar huis te reizen na afloop van de wekelijkse werktijd;
12.6 Gemaakte reiskosten hiertoe worden (...) vergoed. "
2.5. In 1986 is namens de Inspecteur der directe belastingen te P een onderzoek ingesteld naar de inhouding van loonbelasting door belanghebbende. In het verslag van dat onderzoek staat onder meer het volgende:
" Monteurs ontvangen per werkdag een kostenvergoeding voor koffie, lunch enz. van f 11,50. Het komt voor dat monteurs langer dan 4 weken op een projekt werkzaam zijn, fiscaal zijn ze n.m.m. niet meer ambulant. Mede gezien de slechte financiële positie van het bedrijf is op het verleden niet terug te komen. (...) Wel heb ik inhoudingsplichtige nadrukkelijk medegedeeld dat men maatregelen moet nemen om bij een volgende controle een naheffing te voorkomen. "
2.6. In 1990 of 1991 heeft de inspectie te P, sindsdien opgegaan in de Belastingdienst P, bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld voor de heffing van omzetbelasting en vennootschapsbelasting.
2.7. In 1995 heeft de inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld voor de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen. Naar aanleiding van de resultaten van dit onderzoek heeft de inspecteur de op grond van de onder 2.2 vermelde regeling uitbetaalde reiskostenvergoedingen aangemerkt als loon voor zover zij zijn verstrekt aan werknemers die op meer dan twintig dagen doorgaans ten minste eenmaal per week hebben gereisd tussen hun woning en dezelfde arbeidsplaats (hierna: het twintigdagencriterium) en voor zover deze vergoeding het in artikel 8 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 opgenomen reiskostenforfait te boven gaat. De onder 2.4 vermelde daggeldvergoedingen heeft de inspecteur tot het loon gerekend voor zover zij per werkdag een bedrag van ¦ 1,65 (¦ 1 voor koffie en ¦ 0,65 voor het wassen van de werkkleding) te boven gaan. De op grond van de onder 2.4 vermelde regeling uitbetaalde daggeldvergoedingen heeft de inspecteur tot het loon gerekend voor zover deze zijn verstrekt aan werknemers die niet nabij de arbeidsplaats overnachtten, maar op dezelfde dag van huis naar de werkplek en terug reisden en tevens voldeden aan het twintigdagencriterium. Ook hier is hetgeen meer is betaald dan het reiskostenforfait vermeerderd met ¦ 1,65 per werkdag aangemerkt als loon.
Ter zake van het als voormeld tot het loon rekenen van een deel van de door belanghebbende in 1990 uitbetaalde reiskosten- en daggeldvergoedingen heeft de inspecteur bij de bestreden naheffingsaanslag de uit dien hoofde verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen nageheven.
3. Geschil
In geschil is of de onder 2.2 en 2.4 bedoelde reiskostenvergoedingen die zijn verstrekt aan werknemers die voldoen aan het twintigdagencriterium tot het loon behoren voor zover zij meer bedragen dan het reiskostenforfait. Voorts is in geschil of de onder 2.3 bedoelde daggeldvergoedingen die zijn verstrekt aan werknemers die voldoen aan het twintigdagencriterium tot het loon behoren voor zover zij meer bedragen dan ¦ 1,65 per dag. Tevens is in geschil of de bestreden uitspraak voldoende is gemotiveerd. Ten slotte is in geschil of het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel aan naheffing in de weg staat.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende: het beroep op gewekt vertrouwen betreft alle drie geschilpunten. Belanghebbende betaalt vergoedingen op basis van de werkelijke kosten van openbaar vervoer. De onderdelen 6.1 en 6.2 van het vertoogschrift van 8 januari 1999 zijn juist. De plaats waar de nieuwbouwmonteurs werken, is de arbeidsplaats in de zin van het reiskostenforfait. Deze plaats is een vaste arbeidsplaats als je het twintigdagencriterium toepast. Mijn stelling is echter dat in dit geval het twintigdagencriterium niet moet worden toegepast. Het komt geregeld voor dat werknemers in een hotel overnachten. In dergelijke gevallen betaalt belanghebbende rechtstreeks het hotel. Ik schat dit op 20% van het aantal keren dat de ¦ 60-vergoeding van toepassing is. De monteurs gaan vaak eten in een horeca-gelegenheid. Ook komt er wel eens een snackcar op de bouwplaats. Beide zijn duurder dan een gesubsidieerde kantine. In verband met de tijd kunnen de werknemers niet bij een winkel etenswaren kopen. Belanghebbende is een klein bedrijf en de werknemers moeten daarom relatief veel reizen. Toepassing van het reiskostenforfait brengt belanghebbende in een nadelige positie ten opzichte van grotere bedrijven. De werknemers hebben in privé geen voordeel van de verstrekte vergoedingen. Het GAK heeft de aanslagen die op dezelfde correcties waren gebaseerd gecrediteerd en bij een onderzoek vorig jaar geen navordering opgelegd.
De inspecteur heeft ter zitting gepersisteerd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op grond van het bepaalde in artikel 11, negende en tiende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) is het reiskostenforfait van toepassing als een belastingplichtige op ten minste één dag per week naar dezelfde arbeidsplaats pleegt te reizen en de enkelereisafstand meer dan 10 kilometer beloopt. Het reiskostenforfait is vervolgens nader inhoud gegeven in artikel 8 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. Van plegen te reizen naar dezelfde arbeidsplaats is sprake indien de belastingplichtige op meer dan twintig opeenvolgende werkdagen heen en weer reist tussen zijn woning en eenzelfde arbeidsplaats, ook als tevoren vaststaat dat de op die plaats te verrichten arbeid slechts van tijdelijke aard is, gelijk de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 19 oktober 1988, nr. 25.380, BNB 1989/100.
5.2. Belanghebbende is van mening dat het twintigdagencriterium niet moet worden toegepast aangezien, zakelijk weergegeven, de nieuwbouwmonteurs niet per openbaar vervoer kunnen reizen omdat zij gereedschap met een totaal gewicht van 50 kg meenemen en de arbeidsplaats vanaf de woonplaats van de monteur vaak niet of niet tijdig per openbaar vervoer bereikbaar is. Het Hof verwerpt deze opvatting. Noch uit de tekst noch uit de geschiedenis van de totstandkoming van de reiskostenregeling kan worden afgeleid dat de wetgever gevallen waarin de belastingplichtige om welke reden ook is genoodzaakt voor zijn reizen gebruik te maken van een eigen vervoermiddel van de toepassing van die regeling uit te zonderen.
5.3. Voorts voert belanghebbende aan dat de werkplek veelal weinig of geen sanitaire en cafetaria-voorzieningen heeft, dat niet steeds tevoren is te voorzien of nieuwbouwmonteurs op een bepaalde arbeidsplaats meer dan twintig dagen werkzaam zullen zijn, dat de montage tussentijds kan worden afgebroken en dat nieuwbouwmonteurs soms tussentijds op een ander werk worden geplaatst. Ook deze omstandigheden zijn naar het oordeel van het Hof, gelet op de strekking van het reiskostenforfait - te weten het onderwerpen van een zo groot mogelijk aantal gevallen aan een eenvoudig te hanteren uniforme regeling - geen aanleiding om die regeling niet toe te passen.
5.4. Vervolgens stelt belanghebbende dat de vergoedingen niet uitgaan boven de kosten die de werknemers noodzakelijk moeten maken voor de uitoefening van de dienstbetrekking. Het karakter van een forfaitaire regeling als het reiskostenforfait brengt naar het oordeel van het Hof mee dat voor de hoogte van de belastingvrije vergoeding de werkelijke kosten niet van doorslaggevend belang zijn. Deze stelling van belanghebbende kan er niet toe leiden dat het reiskostenforfait buiten toepassing blijft.
5.5. Ook voert belanghebbende aan dat toepassing van het reiskostenforfait leidt tot verschillende regelingen voor onderhoudsmonteurs en nieuwbouwmonteurs, hetgeen leidt tot ongelijke behandeling en spanningen in het bedrijf. Voor zover belanghebbende hiermee bedoelt een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, faalt dit beroep, aangezien de onderhoudsmonteurs, aan wie belanghebbende een auto ter beschikking heeft gesteld, en de nieuwbouwmonteurs, aan wie belanghebbende een reiskostenvergoeding betaalt, bezien voorts in samenhang met het verschil in de aard van hun werkzaamheden, niet als gelijke gevallen zijn aan te merken. Ook voor het overige kan deze stelling geen aanleiding zijn het reiskostenforfait niet toe te passen.
5.6. Belanghebbende stelt tevens dat zij een klein bedrijf is, dat zij daardoor relatief weinig nieuwbouwmonteurs in dienst heeft die daardoor relatief ver moeten reizen, dat daardoor een nadelige concurrentiepositie ontstaat, dat die concurrentiepositie verder wordt verzwakt door toepassing van het reiskostenforfait en dat toepassing van het reiskostenforfait leidt tot hogere personeelskosten. Voorts stelt belanghebbende dat de twintigdagenregeling tot ongewenste resultaten leidt, dat deze regeling inmiddels is vervangen door de zogenoemde veertigdagenregeling en dat bij haar de twintigdagenregeling ook voor het verleden buiten toepassing moet blijven. Deze stellingen kunnen niet tot het gewenste resultaat leiden aangezien de rechter moet rechtspreken volgens de wet en niet de innerlijke waarde en billijkheid van de wet mag beoordelen. De onderhavige naheffingsaanslag heeft betrekking op het jaar 1990 en moet worden vastgesteld overeenkomstig de wettelijke bepalingen zoals die voor dat jaar gelden. Dat de wettelijke bepalingen inmiddels zijn gewijzigd, doet daaraan niet af.
5.7. Belanghebbende stelt voorts dat bij haar het vertrouwen is gewekt dat de door haar betaalde vergoedingen niet zijn onderworpen aan belastingheffing, omdat bij eerdere controles daarover geen opmerkingen zijn gemaakt. Belanghebbende wijst in dit verband op een controle in 1986 door het GAK, een onderzoek uit 1986 van de toenmalige inspecteur en een onderzoek uit 1990 door de inspecteur. Belanghebbende stelt ook dat de bedrijfsvereniging de correcties die zij naar aanleiding van het onderzoek van de inspecteur uit 1995 heeft aangebracht, heeft gecrediteerd en dat inmiddels een nieuw onderzoek heeft plaatsgevonden, naar aanleiding waarvan op het gebied van het reiskostenforfait geen correcties zijn aangebracht.
Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende aan het handelen van het GAK en de bedrijfsvereniging niet het vertrouwen ontlenen dat de Belastingdienst op overeenkomstige wijze zal handelen.
Het beroep op het vertrouwen dat het onderzoek van de toenmalige inspecteur uit 1986 bij belanghebbende heeft gewekt, faalt, aangezien belanghebbende er destijds op is gewezen dat maatregelen moesten worden genomen en bovendien de wettelijke regeling van het reiskostenforfait inmiddels, met ingang van 1990, aanmerkelijk is gewijzigd. Met name de maximale hoogte van de vrijgestelde vergoedingen in gevallen waarin geen gebruik wordt gemaakt van openbaar vervoer, is aanmerkelijk verlaagd. Gesteld noch gebleken is dat de vergoedingen destijds al hoger waren dan het toenmalige reiskostenforfait, zodat bij belanghebbende ook in zoverre niet het vertrouwen kan zijn gewekt dat ook onder de nieuwe wettelijke regeling de vergoeding niet bovenmatig zou zijn.
Het onderzoek van de inspecteur uit 1990 ten slotte heeft naar hij onbetwist heeft gesteld slechts betrekking op omzetbelasting en vennootschapsbelasting. Gesteld noch gebleken is dat de onderhavige vergoedingen daarbij aan de orde zijn gekomen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op de beperktheid van dat onderzoek, er ook niet van mocht uitgaan dat het onderzoek zich heeft uitgestrekt tot deze vergoedingen. Ook aan dit onderzoek kan belanghebbende derhalve niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de onderhavige vergoedingen niet aan belastingheffing zijn onderworpen.
5.8. Uit het vorenoverwogene volgt dat indien de nieuwbouwmonteurs van belanghebbende voldoen aan de twintigdagenregeling het reiskostenforfait moet worden toegepast. De inspecteur heeft terecht de reiskostenvergoedingen voor zover zij het reiskostenforfait te boven gaan, tot het loon gerekend.
5.9. Belanghebbende stelt dat de onder 2.3 bedoelde daggeldvergoedingen zijn aan te merken als vergoedingen die geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon. Uit artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, (tekst 1990) van de Wet volgt weliswaar dat kosten voor voedsel en drank belastingvrij kunnen worden vergoed zonder rekening te houden met de in artikel 15 van Pro de Wet neergelegde beperkingen en normeringen van de aftrekbaarheid van die kosten bij de werknemer, doch daarvoor is voorwaarde dat die kosten als kosten tot verwerving van het loon kunnen worden beschouwd. Wat dit laatste betreft moet, gelijk de Hoge Raad heeft beslist in het arrest van 22 januari 1997, nr. 31.527, BNB 1997/116, worden vooropgesteld dat uitgaven voor voeding en drank strekken tot bevrediging van persoonlijke behoeften en dan ook behoren tot de sfeer van de inkomensbesteding en niet tot die van de inkomensverwerving. Voor een belastingplichtige die in verband met zijn werk de lunch niet thuis kan gebruiken zullen de kosten van de lunch hoger kunnen zijn dan wanneer hij wel thuis zou lunchen. Dat is echter in het algemeen geen reden die aan het leven van de werkende mens verbonden hogere persoonlijke kosten voor een belastingplichtige die een dienstbetrekking vervult, aan te merken als te zijn gedaan tot verwerving van de inkomsten uit die dienstbetrekking. Op deze regel geldt een uitzondering voor zover ambulante werknemers in verband met de aard van hun werkzaamheden voor de lunch zijn aangewezen op een restaurant of een dergelijke eetgelegenheid. In dat geval zijn de extra lunchkosten niet aan te merken als persoonlijke kosten maar moeten zij worden toegerekend aan de dienstbetrekking.
5.10. Niet aannemelijk is geworden dat de werknemers van belanghebbende die meer dan twintig werkdagen op dezelfde arbeidsplaats werkzaam zijn, in verband met hun werkzaamheden zijn aangewezen op een restaurant of een dergelijke eetgelegenheid. De kosten van voedsel en drank zijn derhalve niet aan te merken als kosten tot verwerving van het loon. Daaraan doet niet af dat op hun werkplek geen kantine of dergelijke voorziening bestaat. Een vergoeding voor dergelijke kosten behoort dan ook tot het loon. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
5.11. Belanghebbende heeft nog gesteld dat bij andere inhoudingsplichtigen vergoedingen als door haar betaald, onbelast worden gelaten. Zij heeft deze stelling evenwel slechts onderbouwd met een algemene verwijzing naar regelingen zoals die voor overheidspersoneel zouden gelden. Tegenover de weerspreking door de inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de door haar bedoelde vergoedingen voor overheidspersoneel vergelijkbaar zijn met haar vergoedingen. Het gelijk is ook hier aan de inspecteur.
5.12. Met betrekking tot de correctie van de overnachtingskosten heeft belanghebbende geen afzonderlijk verweer gevoerd. Het Hof gaat daarom ervan uit dat de correctie in zoverre terecht heeft plaatsgevonden. Waar belanghebbende overigens met betrekking tot de daggeldvergoedingen voor zover het vertrouwensbeginsel betreft geen andere gegevens of stelling heeft voorgelegd dan met betrekking tot de reiskostenvergoedingen kan op de gronden als vermelde onder 5.7 evenmin voor de daggeldvergoedingen worden gesproken van door de inspecteur gewekt, in rechte te honoreren vertrouwen.
5.13. Belanghebbende stelt tot slot dat de inspecteur de bestreden uitspraak onvoldoende heeft gemotiveerd. Wat van deze stelling ook zij, het Hof zal aan deze stelling voorbijgaan, nu zij ook bij gegrondbevinding niet kan leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak. De loop van de procedure in belastingzaken brengt mee dat, indien de uitspraak op bezwaarschrift niet of niet voldoende met redenen is omkleed, dit alleen tot gevolg heeft dat het Hof, zo het die uitspraak bevestigt, daarvoor zelf de gronden aangeeft.
5.14. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat het beroep ongegrond is.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 29 juni 1999 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Ballegooijen en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De uitspraak is op die datum ter openbare terechtzitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.