Uitspraak
98/1283
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 21 maart 1998, ingediend door A te Z als haar gemachtigde en aangevuld bij brief van 23 juni 1998. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 11 februari 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1995. De aanslag werd berekend naar een belastbaar bedrag van f 195.829. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van negatief f 19.721.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 23 maart 1999 zijn verschenen de gemachtigde alsmede de inspecteur.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 23 februari 1988. Enig directeur en enig aandeelhouder is A. A is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met B.
2.2. Op 27 maart 1992 heeft belanghebbende een koop/aannemingsovereenkomst voor de bouw van een woonhuis aan de A-straat 1 te Z (hierna: de onroerende zaak) gesloten. Deze overeenkomst hield onder meer het volgende in:
" Ondergetekenden:
1. C, aannemer, (...) ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigende,
"D B.V." hierna te noemen "de ondernemer"; en
2. A, fiscalist, (...) ten deze handelende:
a. voor zich in privé;
b. in zijn hoedanigheid van enig directeur van (...) "X B.V." (...);
3. B, huisvrouw, (...) echtgenote van de ondergetekende sub 2. voornoemd,
hierna tezamen te noemen "de verkrijger",
zijn per 27 maart 1992 overeengekomen als volgt:
I. De ondernemer verkoopt aan de verkrijger, die koopt van de ondernemer, voormelde besloten vennootschap (...) het 99/100 aandeel en de ondergetekende sub 2 en 3 in privé tezamen het 1/100 aandeel van:
een perceel bouwgrond (...) te Z aan de A-straat,
(...)
II. De verkrijger geeft opdracht en de ondernemer neemt aan (...) op bovenomschreven grond de daarop geprojecteerde opstallen te bouwen (...).
III. De totale koop-/aanneemsom bedraagt:
A. De koopsom van de grond bedraagt f . 235.000,--
(...)
B. De aanneemsom bedraagt
(inclusief omzetbelasting) f . 267.500,--
(Totaal A + B) f . 502.500,--
(...) "
2.3. Op 22 mei 1992 wordt de transportakte verleden voor mr. E, notaris ter standplaats Z. Deze akte luidt onder meer als volgt:
" Heden, de twee en twintigste mei negentienhonderd tweeënnegentig, verschenen voor mij, Meester E, notaris ter standplaats Z:
1. de heer C, aannemer, (...) ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigende,
(...)
D B.V., hierna genoemd: "verkoper";
2. de heer A, fiscalist (...)
ten deze handelende:
a. voor zich in privé;
b. in zijn hoedanigheid van enig directeur van (...) "X B.V.", en als zodanig gemelde besloten vennootschap ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigende;
3. mevrouw B, huisvrouw, (...), echtgenote van de comparant sub 2 voornoemd,
hierna tezamen genoemd: "koper".
(...)
LEVERING
Ter uitvoering van vorenstaande overeenkomsten van verkoop en koop verklaarde de comparant sub 1, handelend als gemeld, te leveren aan de koper, die verklaarde in levering te aanvaarden en wel voormelde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid "X B.V." het negenennegentig/honderdste onverdeeld aandeel en ieder der comparanten sub 2 en 3 het één/tweehonderdste onverdeeld aandeel in het hiervoor breder omschreven onroerend goed. "
2.4. De oplevering van de gebouwde opstal heeft plaatsgevonden in februari 1993. Een gedeelte van de onroerende zaak is sindsdien bij A en zijn gezin als woning in gebruik. Een in het souterrain gelegen kantoorruimte van ongeveer 40 m2 is in gebruik bij belanghebbende.
2.5. Met dagtekening 28 september 1995 heeft belanghebbende bij de Belastingdienst Registratie & successie F een "AANVRAAG GEZAMENLIJKE TAXATIE" ingediend, die onder meer als volgt luidt:
" Ondergetekende,
A
handelende als lasthebber van
- naam : X B.V.
(...)
verzoekt om bindende vaststelling van de waarde in het economisch verkeer van de op de bijlage vermelde onroerende zaken.
Deze vaststelling wordt aangevraagd voor de:
- inkomstenbelasting x
(...)
- vennootschapsbelasting x
(...)
Aanvrager verklaart voor de juistheid van de gegevens in de bijbehorende (ondertekende) bijlage in te staan. Indien naderhand blijkt, dat de gegevens niet correct zijn, is de inspecteur niet gehouden aan het resultaat van de taxatie.
(...)
BIJLAGE (...)
3. Omschrijving van de onroerende zaak
Woning met kantoorruimte,
99% daarvan.
(...)
5. Staat waarin de onroerende zaak zich bevindt:
(...)
b. in bewoonde staat x
(...)
6. Met welke waarde(n) moet bij de vaststelling rekening worden gehouden?
Waarde in het economisch verkeer in:
(...)
d. andere, te weten x bewoonde/gebruikte staat
Toelichting:
Het pand is als kantoor in gebruik (sousterrain) en woongedeelte wordt gebruikt als woning door ondergetekende en zijn gezin.
(...)
7. (...)
c. Huur/pachtprijs.
er is geen huurcontract
(...)
9. Relatie tussen partijen (bijvoorbeeld directeur-B.V.) vermelden s.v.p.
Aspirant koper is directeur groot-aandeelhouder van verkoper "
2.6. Met dagtekening 8 november 1995 schrijft de Belastingdienst Registratie en successie F aan de inspecteur onder meer het volgende:
" Op verzoek van belastingplichtige heb ik samen met makelaar G het pand A-straat 1 te Z getaxeerd; zie bijgaand taxatierapport.
(...)
Er is geen huurcontract en mevrouw A weet niet of er eventueel huur betaald wordt. "
Het als bijlage bij deze brief gevoegde taxatierapport luidt onder meer als volgt:
" Ondergetekenden: H, als taxateur onroerende zaken verbonden aan de Belastingdienst/eenheid Registratie en successie F (...)
en
G, makelaar in en taxateur van onroerende goederen (...)
VERKLAREN
ingevolge de aanvraag d.d. 28 september 1995, ingediend bij de Belastingdienst eenheid Registratie en successie F, tot vaststelling van een gezamenlijke waarde in het economisch verkeer in verband met opgave van de waarde t.b.v. de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting
TE HEBBEN OPGENOMEN EN GEWAARDEERD
de navolgende onroerende zaak:
het woonhuis met garage en souterrain
plaatselijke bekend als
A-STRAAT 1 TE Z
(...)
Al het bovenstaande in aanmerking nemende, na opname ter plaatse op 3 november 1995 en rekening houdende met stand, ligging en staat van onderhoud en na vergelijking met de recente opbrengsten van gelijksoortige objecten, worden aan de vorengenoemde onroerende zaak de volgende waarden in het economisch verkeer toegekend:
f 515.000,-- IN VRIJ OPLEVERBARE STAAT
en
f 309.000,-- IN BEWOONDE STAAT
(...)
Getekend te F Z
20 december 1995 13 december 1995
H G "
2.7. Op 22 december 1995 is de gezamenlijke eigendom van de onroerende zaak verdeeld. De akte van verdeling luidt onder meer als volgt:
" Heden, tweeëntwintig december negentienhonderd vijfennegentig, verschenen voor mij, Mr I, notaris ter standplaats Hilversum:
1. De heer drs. A, fiscalist, (...)
te dezen handelend
a. voor zich in privé;
b. in zijn hoedanigheid van rechtsgeldig vertegenwoordigingsbevoegd direkteur van (...) X B.V. (...)
2. mevrouw B, huisvrouw, (...)
TOEDELING
Overgaande tot verdeling (...) verklaarden de comparanten (...) toe te delen als volgt:
aan de heer drs A en mevrouw B, (...) ieder voor het negenennegentig tweehonderdste onverdeeld aandeel (99/200):
het (...) registergoed, gelegen aan de A-straat 1 te Z.
LEVERING
Ten titel van verdeling verklaren de deelgenoten (...) in eigendom te leveren aan de comparanten sub 1. en 2. in privé, het hierboven vermelde registergoed (...)
BETALING EN KWIJTING
Hetgeen de comparant sub 1. in zijn sub a. gemelde hoedanigheid en de comparante sub 2. krachtens deze verdeling aan (...) X B.V. verschuldigd is, te weten een bedrag van driehonderdvijfduizend negenhonderdtien gulden (f. 305.910,00) is onderling verrekend (...)
BEPALINGEN
Vervolgens verklaarden de comparanten (...)
h. comparanten sub 1, in zijn sub a. gemelde hoedanigheid en de comparante sub 2. verbinden zich jegens gemelde besloten vennootschap om, zolang gemelde comparanten het registergoed in eigendom bezitten, een kantoorruimte van ongeveer veertig vierkante meter aan gemelde besloten vennootschap ter beschikking te stellen;
(...)
VRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING
De comparanten verklaarden in verband met hun gezamenlijke eigendomsverkrijging (...) te dezer zake een beroep te doen op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15 lid 1 sub g van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer. "
De boekwaarde van de onroerende zaak was op het moment van verdeling f 511.968. Belanghebbende heeft in verband met deze verdeling een boekverlies van f 206.058 (= f 511.968 - f 305.910) in haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 1995 als bijzondere last verantwoord.
2.8. Op 11 november 1996 schrijft gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur onder meer het volgende:
" Door de wijzigingen van de staatssecretaris in o.a. de Wet BRV ontstond een probleem m.b.t. de eigendomsverhoudingen van de onroerende zaak. De directeur zou - indien hij als mede-eigenaar de onroerende zaak in 1996 of later volledig zou willen verwerven 6% overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. Dit in tegenstelling tot de situatie zoals die bestond ten tijde van de aankoop van de onroerende zaak.
Hij heeft daarom verzocht of hij de mede-eigenaar nog in 1995 kon uitkopen. Daarover is overeenstemming bereikt, en het pand is vervolgens via een minnelijke taxatie getaxeerd.
Omdat het pand in bewoonde staat verkeert, is ook die waarde aangehouden. De B.V. heeft haar mogelijke nadeel ook onderkend, en daarom is wel bedongen om haar vestiging in het pand te behouden.
Naar mening van de B.V. is daarmee geen slechte transactie gesloten, aangezien de B.V. anders elders kantoorruimte had moeten huren. Tegenover het eenmalige nadeel van een boekverlies is in feite een jaarlijkse kostenbesparing gerealiseerd van naar schatting F 20.000,-. "
2.9. Op 18 december 1997 is de gemachtigde gehoord naar aanleiding van het tegen de aanslag ingediende bezwaarschrift. Het verslag van het horen luidt onder meer als volgt:
" De heer A geeft een nadere toelichting op zijn bezwaarschrift.
(...)
punt 7; Zou bij verkoop aan een willekeurige derde geen cent meer hebben gekregen! De kantoorruimte van 40 m2 wordt door de vennootschap gemiddeld 3 dagen per week gebruikt.
(...)
punt 8; Er is geen schriftelijke leningsovereenkomst opgesteld, doch er is wel sprake van een geldlening. In 1996 wordt rente betaald. De geldlening is verstrekt zonder zekerheid. De heer A is solvabel. "
2.10. Met dagtekening 20 januari 1998 schrijft de gemachtigde aan de inspecteur onder meer het volgende:
" Belastingplichtige heeft in 1992 een investering in een onroerende zaak moeten doen om in de toekomst omzet te kunnen realiseren en daardoor opbrengsten te kunnen gaan genieten. Voor die investering was een aanzienlijk vermogens beslag nodig, dat als zodanig geen rendement opleverde.
Na de verkoop van de onroerende zaak kon belastingplichtige toch over het kantoor blijven beschikken, maar kwam bovendien het vermogensbeslag vrij, hetgeen nu wel een rendement oplevert.
In dat opzicht is de transactie, ook objectief bezien, niet nadelig geweest. "
2.11. De inspecteur heeft het aan het slot van 2.7 vermelde boekverlies van ¦ 206.058 alsmede de in samenhang met de toescheiding van de onroerende zaak aan A en diens echtgenote verschuldigde omzetbelasting van ¦ 9.492 ook na bezwaar niet als bedrijfslast aanvaard.
3. Geschil
In geschil is of de beide posten vermeld onder 2.11 van in totaal ¦ 215.550 in mindering kunnen komen op de belastbare winst van belanghebbende.
4. Standpunten van partijen
Hiervoor verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende: Belanghebbende heeft zakelijk gehandeld door de minnelijke taxatie te volgen. Belanghebbende heeft haar belangen in de gaten gehouden. Zij heeft de beschikking gehouden over de kantoorruimte en een bedrag van ¦ 300.000 is vrijgekomen. In het beroepschrift staat op bladzijde 2 ten onrechte 305.9120, dat moet zijn 305.910. Een pand in bewoonde staat hoeft niet altijd te worden gewaardeerd op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat, maar in dit geval is er een minnelijke taxatie die dat bevestigt. Ik heb niet gezegd dat de transactie met derden zou zijn gesloten. Ik was mij er niet van bewust dat belanghebbende een verlies leed doordat ik het pand bewoonde. Ik had voor de taxatie geen voorstelling van de invloed van de bewoning op de waarde. Het verlies in verband met de bewoning is iet in 1993 genomen, omdat het toen nog niet duidelijk was. Privé en zakelijk lopen bij mij door elkaar heen. Het is voor belanghebbende niet wel mogelijk ergens anders kantoorruimte te hebben dan in mijn woning.
Door de inspecteur: Per abuis is het interne memo meegezonden met het vertoogschrift. Het bezwaar tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting is aangehouden in afwachting van deze beroepszaak. Het grootste deel van het pand gebruikt A privé, maar alle kosten zijn voor rekening van belanghebbende gekomen. Dat het pand om niet aan de aandeelhouder ter beschikking is gesteld, vormt een uitdeling ter grootte van f 15.000 per jaar. Gelet op het gebruik had slechts 30% van de afschrijving ten laste van belanghebbendes winst mogen worden gebracht. Hoofdlijn in de jurisprudentie is dat het woongedeelte op de waarde vrij wordt gewaardeerd. Bij verkoop aan de bewoner is de bewoning geen waardedrukkende factor. Ik voel mij niet gebonden aan het taxatierapport. Uit het taxatierapport volgt niet dat A het pand voor de waarde in bewoonde staat mag overnemen. De stelling in het vertoogschrift dat de BTW moet worden gecorrigeerd, ook als belanghebbende ter zake van de waardering van de onroerende zaak gelijk krijgt, trek ik in. Ik bestrijd niet dat het kantoorgedeelte 30% van de onroerende zaak omvat.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat belanghebbende in maart/mei 1992 te zamen met haar directeur A en diens echtgenote een perceel grond te Z heeft gekocht voor f 235.000 op welke grond zij te zamen een woonhuis hebben laten bouwen voor f 267.000, dat dit woonhuis in februari 1993 door A en zijn gezin in gebruik is genomen en dat belanghebbende op 22 december 1995 tegen ontvangst van f 305.910 heeft bewilligd in toescheiding aan A en diens echtgenote van het aan belanghebbende toebehorende 99/100 aandeel in de onroerende zaak, welk aandeel op dat moment bij belanghebbende te boek stond voor f 511.968. Het verschil tussen de boekwaarde en het door belanghebbende ontvangen bedrag heeft de inspecteur niet als verlies van belanghebbende aanvaard, in de eerste plaats omdat het bepaalde in artikel 10, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 daaraan in de weg staat en in de tweede plaats omdat de toescheiding beneden de boekwaarde voor belanghebbende een onzakelijke transactie inhoudt. Op dezelfde gronden heeft de inspecteur de ten gevolge van deze transactie verschuldigde omzetbelasting niet als bedrijfslast aanvaard.
5.2. Belanghebbende heeft ter staving van haar opvatting dat zij met betrekking tot de onderwerpelijke onroerende zaak geen nadelige maar een zakelijk verantwoorde transactie heeft verricht, gesteld dat zij een investering in de onroerende zaak heeft moeten doen om in de toekomst omzet te kunnen realiseren en daardoor opbrengsten te kunnen gaan genieten. Het Hof verwerpt die stelling. De onroerende zaak is een woonhuis, dat voor het grootste gedeelte als zodanig door A en zijn gezin wordt gebruikt. Belanghebbende gedoogt dit gebruik zonder daarvoor een vergoeding te bedingen. Het gedeelte van de onroerende zaak dat bij belanghebbende in gebruik is betreft een kantoorruimte van beperkte omvang (ongeveer 40 m2) waarvan gesteld noch gebleken is dat deze over bijzondere kenmerken beschikt. Het Hof acht aannemelijk dat de kantoorruimte ondergeschikt is aan het gebruik van de rest van de onroerende zaak als woning en dat belanghebbende de onroerende zaak heeft verworven teneinde deze aan A om niet ter beschikking te stellen. Gelet op voormelde omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat het door belanghebbende in verband met de verkoop van het pand in totaal verantwoorde verlies niet voortvloeit uit belanghebbendes bedrijfsuitoefening, maar uit haar wens tegemoet te komen aan de persoonlijke wensen van A. Nu ook niet is gesteld of gebleken dat het verlies samenhangt met de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en A, kan de waardevermindering dan ook niet in mindering komen op haar belastbare winst. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat de Wet op belastingen van rechtsverkeer zou worden gewijzigd. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.
5.3. Belanghebbende heeft zich ook erop beroepen dat bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat bij de bedoelde transactie zou kunnen worden uitgegaan van een prijs van f 309.000, nu een door belanghebbende aangewezen taxateur en een taxateur van de Belastingdienst Registratie & successie F gezamenlijk de waarde van de onroerende zaak in bewoonde staat minnelijk op dit bedrag hebben getaxeerd. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat belanghebbende het verzoek om deze minnelijke taxatie buiten zijn medeweten rechtstreeks heeft ingediend bij de Belastingdienst Registratie & successie en dat hij van de taxatie pas op de hoogte kwam toen hij het taxatierapport ontving. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur niet gebonden kan worden geacht aan de uitkomsten van een taxatie, reeds omdat hij daarmee niet tevoren heeft ingestemd. Voorts komt in het taxatierapport geen uitlating voor over het antwoord op de vraag welk van beide getaxeerde waarden dient te worden gehanteerd in geval van verkoop van de onroerende zaak aan de directeur/aandeelhouder van belanghebbende. Belanghebbende en haar directeur-enig aandeelhouder A, die fiscalist is, hebben, naar 's Hofs oordeel, redelijkerwijs moeten beseffen dat in geval van verkoop onder de omstandigheden hier in het geding, zoals het ontbreken van huur en huurtermijn, niet zonder meer kan worden uitgegaan van de getaxeerde waarde in bewoonde staat. In elk geval is daartoe zijdens de inspecteur geen vertrouwen gewekt. Het gelijk is ook in zoverre aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 29 juni 1999 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Blokland, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als auditeur en mr. Zilvertand als griffier. De uitspraak is op die datum ter openbare terechtzitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.