Uitspraak
98/1598
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Y, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 9 april 1998, ingediend door A als zijn gemachtigde. Het beroep is aangevuld bij brief van 16 april 1998 en is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 3 maart 1998 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993. De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 253.022. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van primair f 135.022 en subsidiair f 194.201, met toepassing van het tarief van artikel 57, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) in samenhang met het tweede lid op de belastbare som voor zover deze een bedrag van f 43.267 te boven gaat.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert uiteindelijk tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 243.022, met toepassing van het tarief van artikel 57, eerste lid, onderdeel b, van de Wet in samenhang met het tweede lid op de belastbare som voor zover deze een bedrag van ¦ 43.267 te boven gaat.
Op de zitting van 22 september 1998 zijn verschenen voornoemde gemachtigde vergezeld van B alsmede de inspecteur. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en met één bijlage overgelegd. De inspecteur heeft van deze bijlage kunnen kennisnemen en zich erover kunnen uitlaten. De inhoud van de pleitnota en de bijlage gelden als opgenomen in deze uitspraak.
Met inachtneming van het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken heeft het Hof vervolgens schriftelijk bij beide partijen inlichtingen ingewonnen. Op de vragen van het Hof van 30 september 1998 heeft de inspecteur geantwoord bij brief van 25 november 1998 en daarbij een in opdracht van beide partijen opgesteld taxatierapport van 17 november 1998 overgelegd. Belanghebbende heeft van de brief van 25 november 1998 bij brief van 30 november 1998 een kopie ontvangen en daarop gereageerd bij brief van 14 december 1998. De inspecteur heeft van deze laatste brief een kopie ontvangen bij brief van 16 december 1998. Partijen, de inspecteur desgevraagd telefonisch, hebben het Hof laten weten geen behoefte te hebben aan een nadere mondelinge behandeling.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is geboren in 19xx en ongehuwd. Hij is van beroep psychiater.
2.2. Belanghebbende heeft in 1984 het pand C te Z (hierna: het pand) gekocht voor f 275.000. Het pand wordt sedertdien door belanghebbende deels gebruikt als eigen woning en deels als praktijkruimte ten behoeve van zijn psychiatrische praktijk. De omzet van de praktijk bedroeg in 1990 f 194.000, in 1991 f 310.000, in 1992 f 313.000 en in 1993 f 302.000.
2.3. In opdracht van D N.V. te E en ter verkrijging van een financiering heeft makelaar en taxateur F, het pand op 17 december 1992 getaxeerd. In een taxatierapport van 18 december 1992 is neergelegd dat de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik f 650.000 bedraagt en de executiewaarde bij eigen gebruik f 555.000.
2.4. In een schriftelijk stuk met dagtekening 1 juni 1993 heeft belanghebbende zijn voornemen vastgelegd om de voor zijn rekening en risico gedreven psychiatrische praktijk met ingang van 1 januari 1993 in te brengen in een door hem op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met de naam "X B.V." (hierna: de bv).
2.5. De praktijk wordt met ingang van 1 januari 1993 door de bv gedreven.
2.6. Bij notariële akte van 14 maart 1994 is de bv opgericht. Belanghebbende is enig aandeelhouder. Bij akte van dezelfde datum heeft belanghebbende ter storting op de aandelen zijn praktijk met terugwerkende kracht tot 1 januari 1993 in de bv ingebracht. De inbreng heeft plaatsgevonden met inachtneming van het bepaalde in artikel 16 van Pro de Wet. Daarbij heeft belanghebbende van de bv ter zake van goodwill een vergoeding bedongen van f 150.000.
2.7. Bij de inbreng van de praktijk in de bv heeft belanghebbende het praktijkgedeelte van het pand naar zijn privé-vermogen overgebracht. Dat gedeelte bestaat uit de verhoogde parterre van het voorhuis, onder meer bevattende twee vertrekken en pantry alsmede de eerste verdieping van het voorhuis, eveneens bevattende twee vertrekken en één derde gedeelte van de verkeersruimte.
2.8. Ter zake van het gebruik door de bv van het praktijkgedeelte betaalt de bv blijkens de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993, 1994, 1995 en 1996 aan belanghebbende een jaarlijkse huur van respectievelijk f 30.000, f 30.000, f 25.000, f 32.000.
2.9. De taxateur van de Belastingdienst Registratie & successie te Haarlem en de taxateur van belanghebbende, F, hebben met dagtekening 20 oktober 1993 een taxatierapport betreffende het praktijkgedeelte opgesteld. In dit taxatierapport hebben beide taxateurs de waarde van het praktijkgedeelte vrij van huur per 1 januari 1993 vastgesteld op f 295.000.
2.10. In de onderhavige aangifte, met dagtekening 30 december 1994, heeft belanghebbende omtrent de stakingswinst ter zake van het praktijkgedeelte het volgende verantwoord:
"Winst uit onderneming
(...)
Boekwinst praktijkdeel pand
Taxatiewaarde 177000*
Boekwaarde 157560**
f 19440
*Vrije waarde vlg minnelijke waardering dd. 20/10/1993 (...) op f 295000; waarde in verhuurde staat derhalve 60% van
f 295000 = f 177000. Het gewaardeerde wordt verhuurd aan "X B.V."
**Praktijkdeel pand f 114324
Verbouwing f 40800
Architekt f 2436
totaal boekwaarde f 157560"
Belanghebbende komt tot een belastbaar inkomen van f 135.022, met toepassing van het tarief van artikel 57, eerste lid, onderdeel b, van de Wet in samenhang met het tweede lid op de belastbare som voor zover deze een bedrag van f 43.267 te boven gaat.
2.11. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur
het aangegeven belastbare inkomen verhoogd met het verschil tussen de in 2.9 vermelde taxatiewaarde van het praktijkgedeelte van f 295.000 en de door belanghebbende aangegeven taxatiewaarde van ¦ 177.000, zijnde f 118.000, tot f 253.022. Met dagtekening 29 november 1997 heeft de inspecteur de aanslag dienovereenkomstig opgelegd.
2.12. De taxateur van de Belastingdienst Registratie & successie te Haarlem en de taxateur van belanghebbende, F, hebben met dagtekening 17 november 1998 een taxatierapport betreffende het praktijkgedeelte opgesteld. Zij verklaren dit op 7 oktober 1993 te hebben opgenomen. In het taxatierapport is de waarde ervan in verhuurde staat per 1 januari 1993 vastgesteld op f 285.000.
3. Geschil
In geschil is de waarde in het economische verkeer welke moet worden toegekend aan het praktijkgedeelte van het pand ten tijde van het staken van de door belanghebbende gedreven onderneming.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de onder 1 vermelde pleitnota en de daarbij behorende bijlage.
4.2. Op de zitting is door de gemachtigde van belanghebbende nog het volgende naar voren gebracht:
Ik weet niet precies hoe de huurprijs van f 30.000 tot stand is gekomen. Nu belanghebbende ook in het pand woont is het reëel om bij het bepalen van de hoogte van de stakingswinst uit te gaan van 60% van f 295.000 = f 177.000. Het praktijkgedeelte zou ook aan een andere arts kunnen worden verhuurd. Er is echter in het pand slechts één ingang voor zowel de praktijk als de woning van belanghebbende. Deze ingang is tevens de ingang voor de huurder van de bovenste etage van het pand. Bij het bepalen van de hoogte van de goodwill is rekening gehouden met de stand van de praktijk en de ligging. Bovendien werd in 1992 en 1993 een behoorlijke omzet behaald. Omdat veel patiënten uit het centrum van Z komen is een praktijk elders in de stad minder aantrekkelijk. Belanghebbende heeft een doorsnee psychiatrische praktijk. In principe kan men zich vrij vestigen. Belanghebbende heeft geen afspraken met huisartsen in het centrum over het doorverwijzen van patiënten. Een verplaatsing van de praktijk zou tot onrust onder de patiënten leiden. Belanghebbende en de bv zijn in januari 1993 een mondelinge huurovereenkomst aangegaan voor de duur dat de bv haar praktijk in het pand blijft uitoefenen. De huurprijs is later verlaagd met het oog op de redelijke salarisregeling voor de directeur-grootaandeelhouder. De huur bedraagt thans f 24.000. De praktijk is in principe altijd geopend. Het doel van de taxatie uit oktober 1993 was de waarde van het praktijkgedeelte te bepalen bij inbreng in de bv en niet bij een overgang naar privé. De taxatie uit december 1992 is geschied met het oog op het verkrijgen van een hypotheek bij D N.V. Bij deze taxatie is het pand gewaardeerd op f 650.000. Het praktijkgedeelte is gewaardeerd op f 220.000 en eventueel op 1/3 van f 650.000.
4.3. De inspecteur heeft op de zitting nog het volgende aan zijn standpunten toegevoegd:
Een psychiater is voor de continuïteit van zijn praktijk in vergelijking met een middenstander minder gebonden aan een bepaalde standplaats. Ik bestrijd dat de bv ten tijde van het staken van de door belanghebbende gedreven onderneming het recht heeft gekregen tot huur van het praktijkgedeelte van het pand. Indien hiervan toch wordt uitgegaan ben ik van mening dat het daarmee samenhangend waardedrukkend effect gesteld moet worden op nihil. Het taxatierapport uit december 1992 is nieuw voor mij. Ik bestrijd dat de praktijk 1/3 deel van het pand uitmaakt. Voorts is niet duidelijk of met de verhuur van de bovenste verdieping aan derden rekening is gehouden.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof is van oordeel dat voldoende aannemelijk is geworden dat belanghebbende ten tijde van het staken van de door hem gedreven onderneming de verplichting op zich had genomen om het praktijkgedeelte van het pand te verhuren aan de bv die de praktijk van hem overnam. De gemachtigde van belanghebbende heeft, door de inspecteur niet betwist, gesteld dat veel patiënten van belanghebbende uit het centrum van Z komen. Het Hof acht aannemelijk dat bij een verplaatsing van de praktijkruimte de mogelijkheid aanwezig was dat het patiëntenbestand een vermindering zou hebben ondergaan. Aannemelijk is dat de bv de onderneming slechts heeft willen overnemen indien de bestaande vestigingsplaats kon worden gecontinueerd. Dan is ook aannemelijk dat in het kader van de overdracht van de praktijk van belanghebbende naar de bv tussen contractspartijen afspraken zijn gemaakt over het handhaven van de vestigingsplaats van de praktijk en de wijze waarop deze plaats door belanghebbende aan de bv ter beschikking zou worden gesteld. Dat in het in 2.4 vermelde stuk de huurovereenkomst niet wordt vermeld, noch in enig ander schriftelijk stuk, leidt niet tot een ander oordeel. Nu aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van het staken de verplichting op zich had genomen om het praktijkgedeelte te verhuren aan de bv, dient bij het bepalen van de hoogte van de stakingswinst te worden uitgegaan van de waarde van het praktijkgedeelte van het pand in verhuurde staat.
5.2. Gelet op het onder 2.12 vermelde taxatierapport bedraagt de waarde van het praktijkgedeelte van het pand per 1 januari 1993 in verhuurde staat f 285.000.
5.3. De gemachtigde voert in zijn brief aan het Hof van 14 december 1998 aan dat de beide taxateurs, die het onder 2.12. vermelde taxatierapport hebben opgesteld, geen omschrijving hebben gegeven van de waardedrukkende elementen, die de specifieke ligging en indelingen van het pand met zich brachten. In plaats daarvan wenst de gemachtigde uit te gaan van de onder 2.3 vermelde taxatie.
5.4. Dit betoog moet worden verworpen. Blijkens het onder 2.12 vermelde taxatierapport hebben de beide taxateurs het pand op 7 oktober 1993 opgenomen. Er kan derhalve van worden uitgegaan dat zij volledig op de hoogte waren van de door de gemachtigde gestelde waardedrukkende elementen voor zover die op 7 oktober 1993 aanwezig waren. Voor zover de door gemachtigde genoemde waardedrukkende elementen eerst zijn opgetreden na 7 oktober 1993 had het op de weg van belanghebbende gelegen zijn taxateur van zijn verwachtingen hieromtrent vóór het uitbrengen van het taxatierapport op de hoogte te stellen. Hoewel in dit taxatierapport niet expliciet aandacht wordt besteed aan de door de gemachtigde naar voren gebrachte elementen, gaat het Hof ervan uit dat de taxateurs, die het pand hebben opgenomen, bij het vaststellen van de waarde er niettemin rekening mee hebben gehouden. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om niet uit te gaan van de onder 2.12 vermelde taxatie.
5.5. Voor zover belanghebbende zich nog op het standpunt stelt dat bij het bepalen van de stakingswinst uit moet worden gegaan van 60% van de waarde in het economische verkeer, in onverhuurde staat, van het praktijkgedeelte van het pand, verwerpt het Hof deze stelling. De waarde in het economische verkeer van een verhuurd praktijkgedeelte van een pand, als het onderhavige, is niet altijd 60% van de waarde ervan in onverhuurde staat. Het percentage van 60 is kennelijk ontleend aan artikel 42a van de Wet (tekst van voor 1997), maar het geeft geen dwingende relatie aan tussen de waarde in verhuurde en die in onverhuurde staat van bedrijfsruimten of praktijkgedeeltes van panden.
5.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat het belastbare inkomen, zoals vastgesteld door de inspecteur, met f 10.000 dient te worden verlaagd tot f 243.022 en dat het gelijk gedeeltelijk aan belanghebbende is.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt de vergoeding vastgesteld op f 3.550, te weten f 710 vermenigvuldigd met achtereenvolgens 2,5 wegens proces- handelingen en 2 voor het gewicht van de zaak.
7. Beslissing
Het Hof
-vernietigt de bestreden uitspraak;
-vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 243.022, met toepassing van het tarief van artikel 57, eerste lid, onderdeel b, van de Wet in samenhang met het tweede lid van dat artikel op de belastbare som voor zover deze een bedrag van f 43.267 te boven gaat;
-veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van f 3.550 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
-gelast de inspecteur belanghebbende het door hem betaalde griffierecht van f 80 te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 31 mei 1999 door
mrs. Van Ballegooijen, voorzitter, Van der Ouderaa en Hartman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als auditeur en mr. Zilvertand als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.