Uitspraak
98/2493
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z (Zweden), belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 2 juni 1998, ingediend door zijn gemachtigde en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 27 april 1998, betreffende de aan belanghebbende als buitenlands belastingplichtige opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de periode 1 oktober tot en met 31 december 1994.
De oorspronkelijke aanslag over voormelde periode met dagtekening 30 november 1995 werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 55.900 met een belastingvrije som van f 5.925 en bedroeg f 14.170 aan inkomstenbelasting, waarmee f 34.601 aan loonheffing en f 6 aan dividendbelasting is verrekend, resulterend in een teruggaaf van f 20.437.
De onderwerpelijke navorderingsaanslag, gedagtekend 24 oktober 1997, is berekend naar een belastbaar inkomen van f 45.439 zonder belastingvrije som en bedraagt f 4.136 aan inkomstenbelasting en f 13.445 aan premie volksverzekeringen, totaal f 17.581, waarmee f 21.387 aan loonheffing is verrekend. De navorderingsaanslag, opgelegd zonder verhoging en zonder berekening van heffingsrente, resulteert in een te betalen bedrag van f 16.631.
Na bezwaar tegen de navorderingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot f 2.785 aan inkomstenbelasting, resulterend in een te betalen bedrag van f 1.835.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging van die uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag tot f 16.182 dan wel f 4.136.
Ter zitting van 17 maart 1999 zijn verschenen voormelde gemachtigde alsmede de inspecteur.
Beide partijen hebben een pleitnota (de inspecteur met een aanvulling) voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De wederpartij heeft daarvan kennis genomen en heeft zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, chemicus, was tot en met 30 september 1994 in dienstbetrekking werkzaam bij A B.V. te Q (Nederland). Op of omstreeks 30 september 1994 is hij naar Zweden geëmigreerd. Aldaar heeft hij op 1 oktober 1994 een dienstbetrekking aanvaard.
Op 27 oktober 1994 ontving belanghebbende van zijn Nederlandse werkgever een vertrekpremie, groot f 47.525,40, waarop f 21.386,43 loonheffing is ingehouden.
2.2. Op 14 november 1994 heeft belanghebbende een aangifteformulier F voor 1994 ingeleverd betreffende de periode van binnenlandse belastingplicht (1 januari - 30 september 1994). Het aangegeven belastbare inkomen bedroeg f 55.900, de ingehouden loonheffing f 34.601, de ingehouden dividendbelasting f 6, tariefgroep 2.
Bij de aangifte was een loonoverzicht van A B.V. gevoegd met de loongegevens over de periode 1 januari/ 30 september 1994 en over de periode 1 oktober/31 december 1994. Het loon over de periode 1 januari/30 september 1994 was in voormelde aangifte opgenomen.
De aanslag (code H.46) is met dagtekening 30 september 1995 conform de aangifte opgelegd en bedroeg f 6.404 aan inkomstenbelasting en f 13.445 aan premie volksverzekeringen, totaal f 19.849. Na verrekening van f 34.601 aan loonheffing en f 6 aan dividendbelasting resulteerde de aanslag in een teruggaaf van f 14.758.
2.3. Om niet opgehelderde redenen is met dagtekening 30 november 1995 vervolgens een aanslag (code P.46) 1994 opgelegd naar hetzelfde belastbare inkomen van f 55.900, dezelfde belastingvrije som en met verrekening van dezelfde voorheffingen. De verschuldigde inkomstenbelasting is bij deze aanslag, met toepassing van de tarieftabel voor buitenlands belastingplichtigen van artikel 53b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), berekend op f 14.170.
2.4. Op 18 juli 1995 is aan belanghebbende, naar de inspecteur stelt: op diens verzoek, een aangiftebiljet C voor 1994 uitgereikt. Belanghebbende heeft dit biljet op 29 september 1996 ingediend met de inkomensgegevens van zijn echtgenote over de periode van haar binnenlandse belastingplicht.
Op 10 augustus 1995 is aan belanghebbende nogmaals een aangiftebiljet C voor 1994 uitgereikt. Dit biljet is niet ingediend.
2.5. Na ontdekking van de onder 2.3. vermelde foute aanslag heeft de inspecteur aangekondigd een navorderingsaanslag te zullen opleggen zonder boete en zonder heffingsrente. Het belastbare binnenlandse inkomen als buitenlands belastingplichtige is daarbij vastgesteld op f 47.525 (loon) minus f 2.086 (kostenforfait) = f 45.439. De te verrekenen loonbelasting is bepaald op f 21.387. De aanslag (code P.47) bedraagt f 4.136 aan inkomstenbelasting en f 13.445 aan premie volksverzekeringen, totaal f 17.581. Na verrekening van f 21.387 loonheffing resulteert dat in een teruggaaf van f 3.806. Omdat eerder abusievelijk f 20.437 was teruggeven, bedroeg de navordering per saldo f 16.631.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de navorderingsaanslag moet worden vernietigd wegens het ontbreken van een 'nieuw feit' in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
Voor het geval een 'nieuw feit' ontbreekt, is in geschil of de onjuiste verrekening van voorheffingen en de onjuiste toepassing van tariefgroep 2 mag worden hersteld op de voet van artikel 16, tweede lid, AWR.
Voorts is in geschil of in de navorderingsaanslag terecht f 13.445 aan premie volksverzekeringen is begrepen.
Tenslotte is in geschil of de navorderingsaanslag moet worden opgelegd met toepassing van tariefgroep 2.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Kort en zakelijk samengevat hebben partijen het volgende gesteld:
4.1. Belanghebbende:
4.1.1. Aan belanghebbende was als leek op fiscaal gebied niet kenbaar dat de aanslag d.d. 30 november 1995 fout was. Nu belanghebbende ook niet te kwader trouw was, ontbreekt een 'nieuw feit'.
4.1.2. Over de binnenlandse periode is reeds het maximale bedrag aan premies volksverzekeringen in rekening gebracht. Mede gelet op het EG-arrest Terhoeve mag bij de navordering niet nogmaals de maximale premie volksverzekeringen over 1994 in rekening worden gebracht. Bovendien was belanghebbende vanaf 1 oktober 1994 voor de sociale en volksverzekeringen verzekerd in Zweden.
4.1.3. Op grond van het non-discriminatie-artikel 26 in Pro het Belastingverdrag met Zweden heeft belanghebbende recht op een belastingvrije som.
4.2. De inspecteur:
4.2.1. Bij de aanslagregeling is een administratieve vergissing begaan, ten gevolge waarvan een aanslag over de buitenlandse periode tot stand is gekomen naar dezelfde gegevens als over de binnenlandse periode. Belanghebbende heeft moeten begrijpen dat die aanslag fout was.
4.2.2. Indien navordering op grond van artikel 16, eerste lid, AWR niet mogelijk is, moet de navorderingsaanslag gedeeltelijk in stand blijven op grond van artikel 16, tweede lid, AWR: voor een gedeelte groot f 13.220 omdat een te hoog bedrag aan voorheffingen is verrekend en voor een gedeelte groot f 2.962 omdat ten onrechte een belastingvrije som in aanmerking is genomen. Daarvoor is geen 'nieuw feit' vereist.
4.2.3. Ingevolge artikel 53a, derde lid, van de Wet IB 1964 is terecht het in dat artikel opgenomen tabeltarief toegepast.
4.2.4. Ingevolge BNB 1996/349 mag bij binnenlandse en buitenlandse belastingplicht binnen één kalenderjaar meer dan eenmaal het maximale bedrag aan premies volksverzekeringen worden geheven. Over de inkomsten uit binnenlandse dienstbetrekking tijdens de periode van buitenlandse belastingplicht mag ingevolge artikel 7 van Pro het Verdrag met Zweden inzake sociale zekerheid van 2 juli 1982 premie volksverzekeringen worden geheven. Het EG-arrest Terhoeve geldt in casu niet omdat Zweden pas per 1 januari 1995 tot de EG is toegetreden. Nader is gebleken dat Zweden in 1994 is toegetreden tot het EER-Verdrag; ingevolge dat verdrag is de EG-Verordening 1408/71 van toepassing. Ook dan is belanghebbende premieplichtig in Nederland ter zake van de aan de loonbelasting onderworpen inkomsten uit dienstbetrekking.
4.2.5. Ingevolge artikel 55, zevende lid, Wet IB 1964 is geen belastingvrije som van toepassing. Dat wordt niet anders door het anti-discriminatie-artikel in het Nederlands-Zweedse Belastingverdrag.
Ter zitting hebben partijen gepersisteerd bij hun standpunten en hebben zij daaraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
4.3.1. belanghebbende:
Ik ken het EER-Verdrag niet. Dubbele heffing van de maximale premies volksverzekeringen is een al langer bekend knelpunt, dat door het 'arrest Terhoeve' is opgelost. BNB 1996/349 ziet op een andere casus.
Belanghebbende heeft een fout in de aanvankelijk opgelegde aanslag niet onderkend. De toen begane vergissing behoort voor risico van de inspecteur te komen. Navordering ter zake van een onjuiste verrekening van voorheffingen op grond van artikel 16, tweede lid, AWR is in dit geval niet geoorloofd, omdat de inspecteur aanvankelijk van een ander inkomen is uitgegaan.
De reactie van belanghebbende d.d. 18 oktober 1996 op de aankondiging van de navordering is geschreven na raadpleging van een fiscaal deskundige studievriend.
Belanghebbende is nooit aangemaand het hem uitgereikte C-biljet in te leveren.
4.3.2. door de inspecteur:
Hoe de foute aanslag tot stand is gekomen, valt niet meer na te gaan. Een en ander werd toen handmatig verwerkt.
Mijns inziens is BNB 1996/349 onverkort van toepassing in dit geval.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Het Hof zal eerst de vraag behandelen of in de bestreden navorderingsaanslag voor het jaar 1994 betreffende de periode van buitenlandse belastingplicht (1 oktober - 31 december 1994) terecht f 13.445 aan premie volksverzekeringen is begrepen. Een zelfde maximaal bedrag aan premie volksverzekeringen was ook reeds begrepen in de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de periode van binnenlandse belastingplicht (1 januari - 30 september 1994).
5.1.2. Naar de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 19 juni 1996, nr. 31 204, BNB 1996/349, kan de toepassing van de Wet IB 1964 (vóór de wijziging van artikel 62 met Pro ingang van 1999) ertoe leiden dat van een belastingplichtige die binnen één kalenderjaar als binnenlandse én als buitenlandse belastingplichtige wordt aangeslagen, bij beide aanslagen de maximale premie volksverzekeringen wordt geheven.
Onder de omstandigheden van het toen berechte geval werd zulks niet in strijd geacht met het Europese gemeenschapsrecht.
5.1.3. Inmiddels heeft het EG-Hof van Justitie bij arrest van 26 januari 1999, nr. C-18/95 ('arrest Terhoeve') beslist dat artikel 48 van Pro het EG-Verdrag eraan in de weg staat dat een lidstaat van een werknemer die in de loop van het jaar zijn woonplaats naar een andere lidstaat heeft verlegd om aldaar arbeid in loondienst te verrichten, een hogere premie volksverzekeringen heft dan in vergelijkbare omstandigheden verschuldigd zou zijn door een werknemer die gedurende het gehele jaar zijn woonplaats in de betrokken lidstaat heeft behouden, zonder dat de eerste werknemer evenwel recht heeft op extra sociale uitkeringen. Voor de overige overwegingen van het EG-Hof van Justitie wordt verwezen naar dit 'arrest Terhoeve', zoals opgenomen in Vakstudie Nieuws 1999/9.17, blz. 702.
5.1.4. Ingevolge het 'arrest Terhoeve' zou het heffen van twee maal de maximale premie volksverzekeringen onder de omstandigheden van het onderwerpelijke geval, ware Zweden een EG-lidstaat, in strijd komen met artikel 48 van Pro het EG-Verdrag.
5.1.5. De inspecteur heeft terecht gesteld dat Zweden pas met ingang van 1 januari 1995 tot de EG is toegetreden, zodat artikel 48 van Pro het EG-Verdrag te dezen nog niet kan worden toegepast.
Naar 's Hofs oordeel leidt de inwerkingtreding op 1 januari 1994 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (hierna: de EER-Overeenkomst) tussen de Europese Gemeenschap, haar Lid-Staten en (onder meer) het Koninkrijk Zweden echter tot een zelfde resultaat als hiervoor aan het 'arrest Terhoeve' is ontleend.
Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
5.1.5.1. De doelstellingen van de EER-Overeenkomst zijn op dezelfde wijze omschreven als die van het EG-Verdrag en behelzen met name het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal (art. 1 EER Pro-Overeenkomst).
Art. 4 van Pro de EER-Overeenkomst luidt: 'Binnen de werkingssfeer van deze Overeenkomst en onverminderd de daarin vervatte bijzondere bepalingen, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden' (= artikel 6 EG Pro-Verdrag).
Artikel 6 van Pro de EER-Overeenkomst luidt: 'Onverminderd de toekomstige ontwikkelingen van de jurisprudentie, worden de bepalingen van deze Overeenkomst, voor zover zij in essentie gelijk zijn aan de overeenkomstige regels van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (..) en de ter uitvoering van die Verdragen aangenomen besluiten, wat de tenuitvoerlegging en toepassing betreft, uitgelegd overeenkomstig de desbetreffende uitspraken van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen daterende van vóór de ondertekening van deze Overeenkomst.'
In artikel 105 en Pro volgende van de EER-Overeenkomst zijn regels opgenomen met het oog op de verwezenlijking van een zo uniform mogelijke uitlegging van de in essentie gelijke bepalingen in de EER-Overeenkomst en de EG-wetgeving na de inwerkingtreding van de EER-Overeenkomst.
5.1.5.2. Artikel 28 van Pro de EER-Overeenkomst inzake het vrije verkeer van werknemers tussen de Lid-Staten van de EG en de EVA-Staten is in essentie gelijkluidend aan artikel 48 van Pro het EG-Verdrag inzake het vrije verkeer van werknemers binnen de Europese Gemeenschap. In Bijlage V bij de EER-Overeenkomst zijn de EG-richtlijnen inzake het vrije verkeer van werknemers opgesomd; ingevolge artikel 119 EER Pro-Overeenkomst vormt die bijlage een integrerend bestanddeel van de EER-Overeenkomst.
5.1.5.3. De hiervoor vermelde bepalingen van de EER-Overeenkomst brengen naar 's Hofs oordeel mede dat de beslissing van het EG-Hof van Justitie in het 'arrest Terhoeve' op dezelfde wijze dient te worden toegepast in het onderhavige geval, waarin belanghebbende, onderdaan van de EG-Lidstaat Nederland, in de loop van het jaar 1994 zijn woonplaats heeft verlegd naar de EVA-Staat Zweden om aldaar arbeid in loondienst te verrichten en alwaar hij, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, aan de heffing van premies sociale en volksverzekeringen is onderworpen.
5.1.5.4. Gelet op het 'arrest Terhoeve' mag van belanghebbende alsdan in Nederland geen hogere premie volksverzekeringen worden geheven dan het geval zou zijn geweest indien belanghebbende gedurende het gehele jaar in Nederland zijn woonplaats zou hebben gehad.
Nu tijdens de periode van binnenlandse belastingplicht in 1994 reeds de maximale premie volksverzekeringen is geheven, dient de onderwerpelijke navorderingsaanslag te worden verminderd met de daarin begrepen premie volksverzekeringen.
Voorts dient de verschuldigde inkomstenbelasting niet te worden berekend naar het 'buitenlandertarief' van artikel 53b, maar naar het tarief van artikel 53a van de Wet IB 1964 (vgl. Hoge Raad 28 mei en 2 juli 1997, nrs. 28 946 en 29 360, BNB 1997/279 en 289, alsmede het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 februari 1998, V-N 1998/8.17).
De navorderingsaanslag dient derhalve te worden verminderd tot f 4.136 aan inkomstenbelasting. Na verrekening van f 21.387 aan ingehouden loonheffing komt de teruggaaf f 17.251 te bedragen. Nu oorspronkelijk f 20.437 is teruggegeven resulteert dat in een na te vorderen bedrag van per saldo f 3.186.
5.2. De vraag of de inspecteur beschikte over een 'nieuw feit' voor navordering in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR, kan in dit geding buiten behandeling blijven.
Ingevolge artikel 16, tweede lid, AWR was de inspecteur immers ook zonder 'nieuw feit' bevoegd over te gaan tot navordering ter zake van de onjuiste verrekening van een voorheffing. Nu bij de oorspronkelijke aanslag f 34.607 aan voorheffingen was verrekend in plaats van f 21.387, de werkelijk ingehouden loonheffing, mocht de inspecteur in beginsel (f 34.607 minus f 21.387 =) f 13.220 navorderen. Dat de inspecteur toen van een ander inkomen - en het daarbij behorende bedrag aan voorheffingen - is uitgegaan, doet daaraan niet af.
Dat het herstel van deze onjuiste verrekening in strijd komt met enig beginsel van behoorlijk bestuur is gesteld noch gebleken.
De thans resterende navordering van f 3.186 (zie 5.1.) bedraagt minder dan voormelde f 13.220 en is mitsdien zonder 'nieuw feit' geoorloofd.
5.3. Belanghebbende heeft als buitenlands belastingplichtige geen recht op toepassing van een belastingvrije som. Zijn stelling dat artikel 26 van Pro het Nederlands-Zweedse Belastingverdrag daartoe zou verplichten, wordt door het Hof verworpen. Dat artikel verplicht niet tot het verlenen van persoonlijke aftrekken aan niet-ingezetenen.
Ook is niet gesteld of gebleken dat belanghebbende in de periode 1 oktober - 31 december 1994 geen inkomsten van betekenis heeft gehad in Zweden (het tegendeel dringt zich op), zodat ook van een situatie als in BNB 1995/187 (zaak Schumacker) geen sprake is.
5.4. Het juistheid van het bedrag van de in de navorderingsaanslag begrepen inkomstenbelasting is overigens buiten geschil.
5.5. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het bedrag van de navorderingsaanslag dient te worden verminderd tot f 3.186.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op f 2.130 (A.1 en 3. = 2 punten; C. factor 1,5; f 710 per punt).
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de navorderingsaanslag tot f 3.186;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 2.130 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden;
- gelast de inspecteur het griffierecht ad f 80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 21 april 1999 door Mrs. Schaap, Faase en Van Loon, in tegenwoordigheid van Mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.