Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk P97/22160
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 31 december 1997, ingediend door mr als zijn gemachtigde en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 26 november 1997 betreffende de navorderingaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990.
Aan belanghebbende is oorspronkelijk een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van f.118.282.
De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f.739.282; de nagevorderde belasting is verhoogd met 100 procent waarvan geen kwijtschelding heeft plaatsgevonden. Bij de bestreden uitspraak is de navorderingsaanslag met inbegrip van de daarin begrepen verhoging gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en primair en subsidiair, meer subsidiair en meer meer subsidiair vernietiging van de navorderingsaanslag; uiterst subsidiair wordt geconcludeerd tot vermindering van de navorderingsaanslag met het bedrag van de verhoging.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak en subsidiair tot vernietiging daarvan en vermindering van de navorderingsaanslag met het bedrag van de verhoging.
Ter zitting van 9 september 1998 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd en de inspecteur, tot bijstand vergezeld van mr.
Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende deed voor het onderhavige jaar aangifte (bij de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Q) van een belastbaar inkomen van f.116.990. De oorspronkelijk aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1990 is met dagtekening 31 augustus 1991 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f.118.282.
2.2. In 1987 verwierf belanghebbende 25 procent van de aandelen in Beheer B.V. (hierna: Beheer B.V.); de resterende 75 procent van de aandelen Beheer B.V. waren in handen van A. Beheer B.V. hield zich bezig met de import en export van kleding. Belanghebbende en A waren beiden directeur van Beheer B.V. B B.V. (hierna ook: B) is een dochtervennootschap van Beheer B.V.
2.3. Tegen belanghebbende, A en Beheer B.V. is door de Belastingdienst/FIOD/Opsporing (hierna: Fiod) een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. Van dit onderzoek is een proces-verbaal opgemaakt met dagtekening 31 mei 1996. Van dit proces-verbaal, een deel van de daarbij behorende bijlagen en de opgemaakte Memorie van Toelichting bevindt zich een kopie onder de stukken.
2.3. Bij brief van 2 april 1987 (bijlage 67 bij het proces-verbaal van de Fiod) wendde B B.V. zich tot het Gemeentelijk Grondbedrijf van C met het verzoek om -in verband met verdere expansie en concentratie van activiteiten- een terrein in het ‘werkgebied aan de D-weg’ ter beschikking te stellen voor ‘realisering van genoemd bouwplan’. In de brief is voorts vermeld: ‘Daar wij voornemens zijn het plan te laten realiseren door: E b.v., te C, verzoeken wij u uw erfpachtaanbieding aan dit bedrijf te richten.’
Bij schrijven van 6 april 1988 (bijlage 35 bij voormeld Fiod-proces-verbaal) bericht het Gemeentelijk Grondbedrijf dat laatstgenoemde het gemeentebestuur (van C) zal voorstellen een nader aangeduid terrein nabij de F-straat aan B B.V. of nader te noemen principaal in erfpacht uit te geven tegen een aanvangscanon van f.601.920, welke uitgifte zal geschieden onder de Algemene Bepalingen voor voortdurende erfpacht van 1966.
2.4. Op 1 juli 1988 is er tussen Beheer B.V. en E B.V. (hierna: E) een raamovereenkomst tot stand gekomen, waarin onder meer het volgende is bepaald (bijlage 36 bij het proces-verbaal van de Fiod):
‘(.....)
-[Beheer B.V.] wenst niet zelf over te gaan tot de bouw van het op het erfpachtsterrein toegestane gebouw, hierna te noemen: "het gebouw";
-[Beheer B.V.] wenst wel een gedeelte, dan wel het gehele Gebouw te huren;
- E is bereid het Erfpachtsrecht te verwerven en het Gebouw te stichten en vervolgens het Gebouw geheel of gedeeltelijk te verhuren aan [Beheer B.V.];
(.....)
1. Overname Erfpachtsrecht.
1.1. E is bereid het Erfpachtsrecht van de gemeente C te aanvaarden op de condities als vastgelegd in aangehechte brief van 6 april 1988.
[Beheer B.V.] en E zullen zich derhalve inspannen dat E de plaats van [Beheer B.V.] inneemt ten opzichte van de gemeente C terzake van de uitgifte van het Erfpachtsrecht, .....)
.....)
1.3. De waarborgsom ad f.601.920 (zeshonderd één duizend negenhonderd twintig gulden), verschuldigd aan de gemeente (erfpachtaanbieding d.d. 6 april 1988, blz. 4) wordt door E voldaan + bouwleges ten bedrage van ± f.120.000 (éénhonderd twintig duizend gulden).
2. Stichting Gebouw.
2.1. E zal op het in erfpacht uit te geven terrein het Gebouw doen stichten voor haar rekening en risico, conform de als bijlage 2 aangehechte technische omschrijving van maatschap Architekten en de daarbij behorende tekeningen.
(.....)
4. Huurovereenkomst.
4.1. [Beheer B.V.] huurt van E, die aan [Beheer B.V.] verhuurt, minimaal (.....). De aanvangshuur zal bedragen per m² v.v.o.: f.230 (...) per m² voor de kantoorruimte, f.100 (...) per m² voor de hal, f.225 (...) per m² voor het atrium/loopbruggen. (.....)
6. Optie.
6.1. Gedurende de eerste zes maanden van de bouw van het Gebouw heeft [Beheer B.V.] het recht om het restant van het Gebouw te huren op gelijke condities, zulks voor eigen gebruik, dan wel teneinde deze ruimten onder te verhuren.
Onderverhuur zal uitsluitend geschieden in overleg met E en dient te geschieden aan een zodanige onderhuurder dat de beleggingswaarde van het Gebouw niet negatief beïnvloed wordt.
(.....)’
2.5. In de G-courant van 3 augustus 1988 is onder de kop ‘[Beheer B.V.] bouwt door!’ onder andere het volgende vermeld:
‘Op 11 augustus van vorig jaar voorspelde de G-courant dat er in de toekomst wel meer over A geschreven moest worden, vanweg zijn voortrekkersrol van dit bedrijf. A heeft ondertussen doorgebouwd aan zijn bedrijf en is nu zo ver dat je dat ‘bouwen’ letterlijk moet nemen.’
2.6. Begin 1989 is de samenwerkingsovereenkomst tussen E en Beheer B.V. ontbonden; E heeft tot dan toe ten behoeve van het project omstreeks f.1.000.000 aan kosten gemaakt welke niet op Beheer B.V. zijn verhaald.
2.7. Beheer B.V. heeft vervolgens H Makelaardij BV (hierna: de makelaar) opdracht gegeven een nieuwe projektontwikkelaar te zoeken.
In een faxbericht van de makelaar aan B d.d. 19 januari 1989 wordt melding gemaakt van de stand van zaken (bijlage 42 bij het Fiod-proces-verbaal).
Bij faxbericht van 2 maart 1989 heeft de makelaar een aantal handgeschreven berekeningen toegezonden aan B (bijlage 43 bij het proces-verbaal van de Fiod). Hierin is onder meer vermeld:
‘Winst = 26.500.000 - 23.200.000 = 2.300.000
B 60% = 1.380.000 + overhuur marktvleugel’
2.8. In een faxbericht van 29 maart 1989 (bijlage 44 bij het proces-verbaal van de Fiod) bericht de makelaar onder andere het volgende aan B (waarin voor I1 moet worden gelezen: I):
‘B ontvangt bij oplevering (.....) Fl.1.500.000,- gefixeerd winstaandeel.
(....)
NADEEL: -de eventuele meeropbrengst van het projekt bij verkoop aan een ‘eind-belegger’ komt niet t.g.v.
B.’
2.9. Bij faxbericht van 19 april 1989 bericht de makelaar aan BV J (bijlage 48 Fiod-proces-verbaal) onder meer dat B haar uitgangspunten heeft gewijzigd met betrekking tot het te bieden aanvangsrendement en voorts dat B bereid is het ‘verhuurrisico’ van de ‘markt-vleugel’ voor haar rekening te nemen.
In een brief van 26 april 1989 aan B heeft BV J aan eerstgenoemde een concept van een kaderovereenkomst toegezonden. In deze brief is onder meer vermeld dat de ‘Belegger (...) aan B additioneel op de werkelijke stichtingskosten een fee [betaalt] voor het deel van het project dat aan derden zal worden verhuurd. Deze fee zal worden berekend door de belegggingswaarde van dit deel van het project (te bepalen op basis van markthuur) te verminderen met de werkelijke stichtingskosten.’ (bijlage 45 bij het proces-verbaal van de Fiod).
2.10. In een faxbericht van 28 april 1989 dat belanghebbende namens B heeft gezonden aan BV J (bijlage 39 proces-verbaal Fiod) is onder andere het volgende vermeld:
‘Als rendement voor een project in deze omgeving achten wij en onze adviseurs, een percentage van 7,5% acceptabel.
Ook dient dit percentage gehanteerd te worden bij de bepaling van de fee, waarbij wij uitgaan van een markthuur van Hfl 245,00 per m2 excl. scheidingswanden.’
en
‘Het project wordt u aangeboden door een vennootschap waarvan de aandelen in bezit zijn van de Heren A en X. In deze vennootschap zal het project ontwikkeld worden, en worden de aandelen van deze vennootschap aan U geleverd bij het gereedkomen van het project.’
2.11. Met dagtekening 28 april 1989 (bijlage 41 bij het proces-verbaal van de Fiod) heeft de makelaar een berekening opgesteld ‘Uitgangspunten voor B vs. J’ welke resulteert in een ‘winst/fee B’ van f.5.175.700.
Bij faxbericht van 9 mei 1989 (bijlage 46 Fiod proces-verbaal) deelt de makelaar B.V. J mee dat B bereid is af te zien van een ‘aandelen-transactie’. Voorts is in dit faxbericht een ‘netto fee (winst) B berekend van f.4.018.500’.
In een ‘kader-overeenkomst ten behoeve van realisering kantoor-annex bedrijfsgebouw D-weg te C’ welke door B.V. J op 24 mei 1989 is toegezonden aan Beheer B.V. (bijlage 47 Fiod proces-verbaal)is in artikel 8 vermeld: 'Belegger betaalt Gebruiker additioneel op de werkelijke stichtingskosten een vergoeding, welke zal worden berekend door de beleggings-waarde van het totale project -te bepalen op basis van een kapitalisatie-factor van 7,65% van de (a) door Gebruiker te betalen huursom, plus (b) de bij derden gerealiseerde huursom(men) tot een maximum van f 245 per m2- te verminderen met de werkelijke stichtingskosten.’
Bij faxbericht van 2 juni 1989 bericht belanghebbende namens B aan B.V. J dat de keus is gevallen op een andere projectontwikkelaar (bijlage 51 proces-verbaal Fiod).
2.12. Tijdens de onderhandelingen met B.V. J is Beheer B.V. in contact gekomen met projectontwikkelaar K Holding B.V. (hierna: K).
Met dagtekening 9 mei 1989 (bijlage 73 Fiod proces-verbaal) doet K een voorstel met betrekking tot het project ‘L’ dat resulteert in een projectmarge van f.3.710.000 exclusief omzetbelasting.
Op 16 mei 1989 heeft overleg plaatsgevonden tussen belanghebbende, A en -onder meer- M makelaars over het voorstel van K. In een handgeschreven notitie (bijlage 57 proces-verbaal Fiod) van M makelaars naar aanleiding van dit overleg staat onder andere ‘uitgangspunt K 9/5-1989-negatief’ en ‘uitgangspunten: a. huurovk 10 jr. b. 3 mio fee. c. afkoop’ alsmede ‘uitgangspunt X 3 mio voor overname aandelen project b.v. waarin ondergebracht erfpachtsrecht’.
2.13. Bij faxbericht van 17 mei 1989 (bijlage 60 bij het proces-verbaal Fiod) bericht belanghebbende namens B aan K onder andere: ‘Wij hebben het erfpachtcontract in een B.V. zitten. De aandelen van deze B.V. bieden wij aan voor hfl 3 mio.’
Eveneens op 17 mei 1989 heeft overleg plaatsgevonden tussen de heren M en N. Laatstgenoemde is directeur/enig aandeelhouder van K. Van dit overleg is een handgeschreven notitie gemaakt door M (bijlage 59 Fiod proces-verbaal) waarin is vermeld dat is gesproken over een prijs van '2,5 mio voor aandelen op basis van oude huurprijs' en voorts dat X over het fiscale idee een fax zal sturen naar O. Laatstgenoemde was controller van K. In de notitie wordt voorts melding gemaakt van P B.V. (P), de vennootschap waarin belanghebbende en A het project aanbieden.
Op 24 mei 1989 heeft een bespreking over het project plaatsgevonden tussen belanghebbende, A, R (sinds 1986 commissaris van Beheer B.V.), N en O (K) en M (bijlage 63 proces-verbaal Fiod).
2.14. In een faxbericht van 2 juni 1989 bericht belanghebbende aan N van K dat als bijlage wordt toegezonden ‘de wat ons betreft definitieve versie van de koopakte’. In laatstgenoemde akte bieden belanghebbende en A de aandelen P aan voor een koopsom van f.2.585.000. In de akte is vermeld dat onder de activa van P eveneens gerekend dient te worden alle (..onleesbaar..) inzake de uitgifte erfpacht van het terrein D-weg. Voorts is in de akte bepaald dat de levering en de betaling van de koopsom van de aandelen zullen geschieden één dag voor de uitgifte in erfpacht van voormeld terrein, waarbij tevens de huurovereenkomst ondertekend zal worden en dat de uitbetaling van de koopsom aan de verkoper geschiedt na de uitgifte in erfpacht van voormeld terrein. (bijlage 64 Fiod proces-verbaal).
2.15. Op 8 juni 1989 heeft er een bespreking plaatsgevonden waarvan een handgeschreven notitie is opgesteld (bijlage 65 proces-verbaal Fiod). Hierin is onder meer vermeld dat er voor het project een nieuwe vennootschap van K zal worden gebruikt waarin belanghebbende en A voor 10 respectievelijk 30 procent zullen deelnemen ‘privé’ en N middellijk voor 60 procent. Voorts wordt op diverse plaatsen in de notitie melding gemaakt van een fee voor Beheer B.V. welke varieert van nihil tot f.100.000.
2.16. Op 13 juni 1989 heeft het volgende plaatsgevonden.
2.16.1. Bij notariële akte verkoopt K, vertegenwoordigd door N, aan A en belanghebbende de economische eigendom van respectievelijk 24 en 8 aandelen in S B.V. van welke vennootschap de naam door K zal worden gewijzigd in Beheer- en Beleggingsmaatschappij L B.V. (hierna: L). De koopsom van de aandelen L bedraagt f.500 per aandeel. De gekochte 32 aandelen vertegenwoordigen 40 procent van het nominale aandelenkapitaal in L.
(bijlage 77 Fiod proces-verbaal)
2.16.2. Beheer B.V. verkoopt aan S B.V., handelend onder de naam Beheer- en Beleggingsmaatschappij L B.V., alle rechten en verplichtingen verbonden aan de optie op het recht van erfpacht ‘conform aangehecht schrijven’ voor f.1.270.000 vermeerderd met f.25.000, zijnde handeling fee voor verkoper. In de betreffende overeenkomst is vermeld dat de betaling van de koopsom zal geschieden één dag vóórdat de uitgifte in erpacht plaatsvindt. (bijlage 83 proces-verbaal Fiod).
2.16.3. L als verhuurder sluit een huurovereenkomst met Beheer B.V. als huurder met betrekking tot kantoorruimte, belendende bedrijfsruimte en parkeerplaatsen in L Center, gebouw A, aan de D-weg te C. De huurperiode bedraagt 10 jaar met 10 optiejaren en vangt aan op 1 november 1990. De aanvangshuur beloopt f.1.152.500 per jaar exclusief omzet-belasting (bijlage 84 proces-verbaal Fiod).
2.17. Na juni 1989 zijn de aanvankelijke bouwplannen veranderd in die zin dat in plaats van één gebouw er thans drie gebouwen zullen worden gerealiseerd waarvan één gebouw (ca 3.500 m2 netto kantoorruimte) alsmede een magazijn (ca 3.000 m2 netto bedrijfsruimte) zal worden gehuurd door Beheer B.V.
Op 11 december 1989 is de grond aan de D-weg in C door de gemeente C in erfpacht uitgegeven aan L.
Begin 1990 heeft een Zweedse belegger een bod uitgebracht op het project; dit bod is door K van de hand gewezen.
2.18. Onder de stukken bevindt zich een kopie van het jaarverslag over 1989 van L (bijlage 89 Fiod proces-verbaal). Hierin is onder het hoofd ‘kortlopende schulden/Bankier’ het volgende vermeld:
‘De kredietfaciliteit bij bank N.V. is afgeleid van een compte-joint overeenkomst tesamen met de overige groeps-vennootschappen binnen de K-groep.’
2.19. Na een aandeelhoudersvergadering van L, die op 22 maart 1990 is gehouden, is tussen K, belanghebbende en A blijkens een verslag van 28 maart 1990 het volgende overeengekomen (bijlage 90 proces-verbaal Fiod):
‘Nu in zowel de bouwkosten als de huuropbrengsten cq verkoopopbrengsten voldoende inzicht bestaat en derhalve een redelijk betrouwbare waardering van de aandelen kan worden gemaakt geven heren A en X te kennen hun aandelen te willen verkopen. Ingevolge de statutaire aanbiedingsplicht bieden zij hun aandelen te koop aan aan K Holding b.v. Op basis van de uitgereikte prognose is de waarde van het belang van de heren A en X ca. f.2.000.000,--.
Na discussie over de huurderving, de hoogte van de bouwkosten en de winst voor K Bouw b.v., begrepen in de bouwkosten, wordt een verkoopprijs voor 40 % van de aandelen overeengekomen van f. 2.500.000,--. Voor overdracht en betaling van de aandelen zal zo spoedig mogelijk een afspraak gemaakt worden bij de notaris.’
Voormelde afspraak is tot uitvoering gebracht bij een notariële akte van 30 maart 1990 (bijlage 91 proces-verbaal Fiod).
2.20. Belanghebbende heeft f.625.000 ontvangen voor de door hem tot 30 maart 1990 gehouden aandelen L.
Van het ter zake van de verkoop van de aandelen gerealiseerde resultaat ad f.621.000 heeft belanghebbende geen melding gemaakt in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting 1990.
2.21. In juni 1990 heeft L aan K Bouw B.V. opdracht gegeven om de bouw van het project te realiseren. Op 1 december 1990 is het nieuwe gebouw ten behoeve van het X-concern gereedgekomen waarna dit pand op 12 december 1990 door B in gebruik is genomen. In de loop van 1991 zijn de overige 2 gebouwen verhuurd aan verschillende huurders.
2.22. Door de Fiod is onder anderen als getuige gehoord N. Op 20 februari 1996 heeft deze N onder meer het volgende verklaard (pagina 56 e.v. proces-verbaal):
‘(op de vraag: welke factoren speelden een rol bij de bepaling van de aankoopprijs 13 juni 1989 van de aandelen L BV door A en X) A en X wilden gezamenlijk dit project doen in de vorm van een BV. In die tijd waren de Zweden erg actief op de onroerend goed markt en zij waren ook gek op goed
gestructureerde BV's. Die wetenschap was erg prettig want het was toen al voorspelbaar dat er winst te realiseren was en er dus ook voor A en X in prive winst te realiseren. Dat wisten zij zelf ook op dat moment, zij waren ook al goed gek gepraat door de makelaar die enorme winsten had voorspeld aan A en X. Het aandeel was niet meer dan nominaal waard omdat er simpel nog niets in die BV zat op dat moment.’
en
‘(op de vraag: wat was vooraf afgeproken over het terugkopen door K Holding van de aandelen L BV) Er is gefilosofeerd over hetgeen de aandelen zouden kunnen opbrengen bij verkoop van het project, er is 3 miljoen en 5 miljoen genoemd. A en X hoopten dat de winst al bij oplevering van het gebouw realiseerd kon worden. De Zweden kochten dit soort projecten in die tijd namelijk al bij oplevering of al eerder tijdens de bouw en betaalden in dat geval in termijnen.
K kreeg een bod van een Zweed maar dat vond ik niet goed genoeg. A en X wilden echter toen wel hun winst realiseren en toen heb ik hun aandelen gekocht omdat ik meende op termijn meer winst te maken.
Het hing samen met het bod van de Zweed waar ik net over sprak, dat was reden voor A en X om hun aandelen aan K aan te bieden om hun winst te realiseren.’
en
‘(op de vraag: K verkoopt op 13 juni 1989 de aandelen L BV aan A en X voor f.500 per stuk. Op 30 maart 1990 koopt K deze aandelen terug voor f.78.125 per stuk. Wat was de oorzaak van deze waardestijging binnen een periode van 10 maanden en waarom was K bereid dit bedrag te betalen aan A en X)
De waardesprong was zelfs nog minder dan verwacht voor A en X, zij hadden het daarvoor al over winstbedragen van 5 miljoen gehad. De waardesprong was de realisatie van een marge waarvan we van tevoren hadden verwacht dat die aanwezig was. Het project was in die 10 maanden zoveel waard geworden omdat er naast Beheer BV voldoende belangstelling uit de markt was op grond waarvan bleek dat de projectmarge zoals berekend begin 1989 redelijk gerealiseerd zou gaan worden. We hebben later zelfs nog hogere huren gerealiseerd. In de beoordeling van die waarde in maart 1990 speelde uiteraard ook het huurcontract met Beheer BV mee, de huursom van Beheer BV was op dat moment ongeveer 40 % van de totaal te realiseren huursom van het gehele complex.’
2.23. Naar aanleiding van de bevindingen van het Fiodonderzoek heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is het bij de oorspronkelijke aanslag vastgestelde belastbare inkomen ad f.118.282 met f.621.000 (zijnde de winst welke door belanghebbende is behaald met de verkoop van de aandelen L) verhoogd tot f.739.282. In een brief van 21 december 1995 aan de gemachtigde van belanghebbende heeft de inspecteur haar voornemen tot het opleggen van de navorderingsaanslag aangekondigd en tevens medegedeeld dat de in de aanslag begrepen belasting zal worden verhoogd met 100%, waarvan geen kwijtschelding zal worden verleend. In voormelde brief heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het door belanghebbende gerealiseerde resultaat moet worden beschouwd als inkomsten uit vermogen.
2.24. Bij vonnis van 11 december 1997 is belanghebbende door de Arrondissementsrechtbank te Amsterdam wegens -onder meer- het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, met name de aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1989, onjuist en onvolledig doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, veroordeeld tot betaling van een geldboete van f.400.000, waarvan f.200.000 voorwaardelijk. Zowel belanghebbende als de officier van justitie hebben hoger beroep ingesteld tegen dit vonnis.
2.25. Onder de stukken (bijlage 12 bij het vertoogschrift) bevindt zich een kopie van een memo d.d. 18 oktober 1997 gericht aan de officier van jusitie en afkomstig van mr T. Laatstgenoemde heeft als deskundige een onderzoek ingesteld naar vraag en aanbod van kantoorruimte in de jaren 1988-1991 en de positie van X c.s. op de markt. De conclusie in voormeld memo luidt: 'X c.s. komen met een prachtige aanbieding op de markt.
3. Geschil
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen.
Is in casu sprake van een ambtelijk verzuim van de inspecteur dat navordering verhindert, dan wel is belanghebbende terzake te kwader trouw (een en ander in de zin van artikel 16, eerste lid, tweede volzin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen)?
Heeft de inspecteur terecht het bedrag ad f.621.000 tot het inkomen van belanghebbende gerekend?
Heeft de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag een boete opgelegd?
4. Standpunten van partijen
Hiervoor verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- nog het volgende toegevoegd.
door de gemachtigde
Er is een zakelijke huur betaald die later zelfs nog is verhoogd. Er valt niets te belasten in 1989 en zeker niet in 1990. Van enige bevoordeling is geen sprake geweest.
Tussen belanghebbende en A is er veel onenigheid geweest. De waarde van het aandeel van in totaal 40 procent kun je niet puur rekenkundig bepalen.
De inspecteur stelt dat de A-groep een trekkersrol vervulde maar de
modebranche is kort daarna ingestort. Er waren drie gebouwen en een loods; Beheer B.V. huurde één gebouw daarvan en de loods. De andere twee gebouwen zijn pas in 1991 verhuurd voor substantieel hogere bedragen.
door de inspecteur
De in de overeenkomst tussen L en Beheer B.V. van 13 juni 1989 afgesproken huur is een zakelijk te achten huurprijs. Voorts is de voor de optie op het erfpachtrecht door L betaalde prijs zakelijk geweest.
De prijs die belanghebbende en A hebben betaald voor de aandelen L is echter niet zakelijk geweest. Alle handelingen die op 13 juni 1989 hebben plaatsgevonden moeten in onderlinge samenhang bezien worden.
Er zijn verschillende onderhandelingen geweest en er is steeds gesproken over de te verwachten winst. Het project was al voor een groot deel verhuurd en A-groep fungeerde als trekker. De aandelen L waren op 13 juni 1989 méér waard dan de nominale waarde. Tussen maart en juni 1989 zijn er geen factoren geweest die de opgetreden waardestijging verklaren.
N wilde niet aan de Zweden verkopen omdat hij meer mogelijkheden zag.
Belanghebbende en A wilden persé deelnemen in het project; dat was hun initiatief en daarom is het ook uiteindelijk niet tot een overeenkomst gekomen met J. Het is bijzonder dat de heren erbij betrokken werden door K; normaal doet K dit soort projecten alleen.
De facto heeft belanghebbende geen risico gelopen. K verzorgde de financiering. Het enige risico dat belanghebbende liep was of er 1 of 2,5 miljoen gulden winst zou komen; dat is een gering risico tegenover een investering van f.4.000.
De intentie was van meet af aan om het project te verkopen op niet al te lange termijn. N wilde verkopen zodra alle gebouwen waren verhuurd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. De oorspronkelijk aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar is met dagtekening 31 augustus 1991 opgelegd door de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Q. De inspecteur heeft gesteld dat ten tijde van het vaststellen van de aanslag bij voormelde eenheid de akte betreffende de verkoop door belanghebbende van de aandelen L niet bekend was omdat de betreffende akte zich niet in het dossier van belanghebbende bevond. De inspecteur heeft gesteld dat de akte van verkoop door de eenheid Successie en registratie is gerenseigneerd aan de bevoegde inspecteur voor de vennootschapsbelasting van L B.V.
Het Hof acht de door de inspecteur gestelde gang van zaken aannemelijk. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat deze gang van zaken in overeenstemming is met hetgeen daarover is vermeld in het door de gemachtigde aangehaalde artikel van het toenmalige hoofd van de Belastingdienst/Registratie en successie te 's-Hertogenbosch dat is gepubliceerd in WPNR 1990/5946.
De kennis van de voor de vennootschapsbelasting van L bevoegde inspecteur kan in een geval als het onderhavige niet worden toegerekend aan de inspecteur die bevoegd was de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende op te leggen.
5.1.2. Voor het jaar 1989 heeft belanghebbende aangifte gedaan met een zogenoemd E-biljet. In een dergelijk biljet wordt geen aangifte gedaan van het vermogen van de belastingplichtige. Eerst voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende aangifte gedaan van zijn vermogen per 1 januari 1991 en de samenstelling daarvan. Aangifte is gedaan van een vermogen van f.530.000. Aangegeven is het bezit van aandelen Beheer B.V. en U B.V.
In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar of de daarbij gevoegde bijlagen is niets vermeld omtrent aandelen in L en/of de gang van zaken met betrekking tot de aan- en verkoop van die aandelen. Nu overigens sprake is van een goed verzorgde aangifte was de inspecteur naar 's Hofs oordeel niet genoopt tot het instellen van een nader onderzoek. Het Hof merkt daarbij nog op dat ingeval de inspecteur bij het opleggen van de aanslag wél kennis droeg van de inhoud van de akte van verkoop van aandelen L dit hem evenmin had genoopt tot het instellen van een onderzoek dat verder strekte dan de vraag of belanghebbende ter zake van die aandelen houder van een aanmerkelijk belang was, aangezien niets is gesteld of gebleken waaruit volgt dat de inspecteur vermoedens koesterde of diende te koesteren omtrent de later gebleken gang van zaken.
5.1.3. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt het Hof tot de slotsom dat in het onderhavige geval geen sprake is van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert.
5.2.1. De inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat sprake is geweest van een verkapte uitdeling van winst aan belanghebbende door Beheer B.V. en voorts dat het uiteindelijke voordeel door belanghebbende in 1990 is genoten en in dit jaar in de belastingheffing dient te worden betrokken.
5.2.2. Het Hof kan de inspecteur niet volgen in de stelling dat sprake is van een verkapte uitdeling van winst. Uitgangspunt is dat in gevallen als het onderhavige de betrokkenen vrij zijn nieuwe activiteiten binnen een groep van samenwerkende natuurlijke personen en rechtspersonen onder te brengen bij een dezer personen dan wel bij een aan de groep toe te voegen rechtspersoon. Voor haar stelling dat in afwijking hiervan in het onderhavige geval Beheer B.V. als aandeelhouder van L diende op te treden en zou moeten delen in de projectwinst heeft de inspecteur onvoldoende feiten gesteld. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat, naar het eensluidend standpunt van partijen, de op 13 juni 1989 gesloten huurovereenkomst en de op diezelfde datum plaatsgevonden hebbende overdracht van de optie op het erfpachtrecht hebben plaatsgevonden tegen zakelijke prijzen en ook overigens op zakelijke voorwaarden.
5.2.3. Het primaire standpunt van de inspecteur wordt, gelet op het vorenoverwogene, verworpen.
5.3.1. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat het met de verkoop door belanghebbende van de aandelen L behaalde voordeel moet worden aangemerkt als een voordeel in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet). Met betrekking tot deze stelling van de inspecteur overweegt het Hof het volgende.
5.3.2. Naar 's Hofs oordeel is in het onderhavige geval door en ten behoeve van belanghebbende arbeid verricht welke normaal vermogensbeheer verre te boven gaat. Gelet op de vaststaande feiten is sprake geweest van een complex van handelingen en onderhandelingen, aanvankelijk namens Beheer B.V. doch later ten behoeve van belanghebbende en A tezamen en in privé, dat er uiteindelijk toe heeft geleid dat een door belanghebbende en A geïnitieerd project inzake de ontwikkeling van een onroerende zaak tot een voordeel heeft geleid dat aan deze personen ook ten goede is gekomen.
5.3.3. Door belanghebbende werd voordeel beoogd en enig voordeel was naar 's Hofs oordeel ook te verwachten. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking.
E heeft ten behoeve van het project ongeveer f.1.000.000 aan kosten gemaakt die niet zijn verhaald op Beheer.
In alle berekeningen die zijn gemaakt wordt gesproken van een winst dan wel een fee voor de A-Groep (zie 2.7., 2.8., 2.9., 2.10., 2.11., 2.12.). Belanghebbende en A wilden het project aanbieden in een vennootschap waarvan zij aandeelhouders waren.
5.3.4. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende van aanvang af, al dan niet tezamen met A, de mogelijkheid had een waardevermeerdering te creëren met het sluiten van een zakelijke huurovereenkomst voor het pand en de overdracht van de optie op het recht van erfpacht. Daartoe heeft
belanghebbende, al dan niet samen met A, diverse -deskundige- personen benaderd als makelaars en projectontwikkelaars. Voorts vervulde de A-groep, zoals de inspecteur heeft gesteld en door belanghebbende niet, althans niet gemotiveerd, is weersproken, een zogenoemde trekkersrol in de
confectiebranche. Dit laatste vindt ook bevestiging in de publicatie die hiervoor onder 2.5. is vermeld.
De tot stand gebrachte waardevermeerdering is uiteindelijk gerealiseerd met de verkoop van de aandelen L. Naar het oordeel van het Hof is met de hiervoor bedoelde overeenkomsten en handelingen een resultaat op project-ontwikkeling nagestreefd en bereikt, welk resultaat, door middel van afspraken met K en N, werd gerealiseerd als een meerwaarde die werd toegekend aan de aandelen in L die in het bezit waren van belanghebbende en A. Het Hof ziet dit oordeel bevestigd in hetgeen is vermeld onder 2.13., 2.14. en 2.22.
5.3.5. De inspecteur heeft het evenbedoelde resultaat voor belanghebbende berekend op f.621.000, hetwelk door of namens belanghebbende niet is betwist. In het subsidiaire standpunt is het gelijk derhalve aan de inspecteur.
5.4. De onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd met een verhoging van 100 procent van de nagevorderde belasting waarvan geen kwijtschelding heeft plaatsgevonden.
Belanghebbende is ter zake van het onderhavige feitencomplex door de Rechtbank te Amsterdam veroordeeld (zie 2.24.). Ten tijde van de behandeling van de zaak voor dit Hof was het hoger beroep daartegen aanhangig. Nu derhalve vaststaat dat in de strafprocedure één van de uitspraken als bedoeld in artikel 18, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1998) zal volgen, zal het Hof om proceseconomische redenen reeds thans de onderhavige navorderingsaanslag met de daarin begrepen verhoging verminderen.
5.5. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de uitspraak van de inspecteur niet in stand kan blijven.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures worden de kosten vastgesteld op f.2.840, te weten f.710 vermenigvuldigd met 2 punten voor proceshandelingen en met 2 als wegingsfactor.
7. Beslissing
Het Hof
-verklaart het beroep gegrond;
-vernietigt de uitspraak van de inspecteur voor zover
deze betrekking heeft op het kwijtscheldingsbesluit en bevestigt deze voor het overige;
-vermindert de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging tot op 25% van de nagevorderde belasting;
-veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van
belanghebbende tot het beloop van f.2.840 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
-gelast de inspecteur het betaalde griffierecht ad f.80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 20 januari 1999 door mrs Smit, Faase en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Deze uitspraak is in verband met afwezigheid van de voorzitter ondertekend door de oudste raadsheer.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook het arrest HR 35174 (red.)]