ECLI:NL:GHAMS:2000:AA7606 - Gerechtshof Amsterdam - Hof bevestigt woonplaatsverlegging naar Curaçao voor bela...

Uitspraak

99/02566

26 juli 2000

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Derde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van de erfgenamen van X, belanghebbenden,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de eenheid van de Belastingdienst te P, verweerder.

1. Loop van het geding

Van belanghebbenden is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 12 augustus 1999, ingediend door mr als hun gemachtigde, en gericht tegen de uitspraak van verweerder met dagtekening 1 juli 1999 betreffende de aan wijlen X opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1994.

De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f.20.000.000. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f.1.000.000.

Het beroep, dat is aangevuld bij schrijven van de gemachtigde van 17 augustus 1999, strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van primair f.1.150 en, subsidiair, f.212.720.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van primair f.357.681en, subsidiair, f.212.720.

Ter zitting van 12 januari 2000 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, tot bijstand vergezeld van mr , en namens verweerder , tot bijstand vergezeld van mr .

Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota (met bijlagen) voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. Bij brieven van 13 en 31 december 1999 heeft de gemachtigde stukken aan het Hof en verweerder gezonden; de inhoud van deze stukken, die voor zover nodig als ter zitting ingebracht zijn aangemerkt, wordt eveneens als hier ingelast beschouwd. Bij schrijven van 20 december 1999 heeft verweerder een kopie van het testament van X aan het Hof en de gemachtigde gezonden. Ter zitting heeft verweerder een overzicht overgelegd met data welke zijn verstrekt in verband met inlichtingenuitwisseling door de Internal Revenue Service. Ook dit overzicht geldt als hier ingelast.

De gemachtigde heeft ter zitting overgelegd een kopie van het door X op 24 juni 1999 geschreven codicil, welk stuk als hier opgenomen geldt. Partijen hebben van de over en weer in het geding gebrachte stukken kennis kunnen nemen en hebben zich erover kunnen uitlaten.

De getuigen 1, 2, 3 en 4 zijn door partijen meegenomen naar de zitting. Deze personen zijn vervolgens tot het verstrekken van inlichtingen ten overstaan van de door de belastingkamer aangewezen raadsheer-commissaris als getuigen gehoord. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld vragen tot de getuigen te richten. Van de verklaring van iedere getuige is een proces-verbaal opgemaakt dat na voorlezing door de desbetreffende getuige is getekend.

Ter zitting is tevens behandeld het beroep van belanghebbenden inzake procedures betreffende de aanslagen in de inkomstenbelasting 1992, 1993 en 1995 (kenmerknummers 99/00265, 99/00266 en 99/02567), de navorderingsaanslag in de vermogensbelasting voor het jaar 1992 (kenmerknummer 99/02568) en de aanslagen in de vermogensbelasting voor de jaren 1993 tot en met 1996 (kenmerknummers 99/02569 tot en met 99/02572). Al hetgeen is ingebracht in de onderhavige procedure geldt ook voor voormelde procedures en omgekeerd.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. X is geboren in 1926 en overleden op 26 maart 1999. Hij was gehuwd met X-Y. Uit het huwelijk zijn vier zonen geboren (A, B, C en D). In elk geval tot 1 november 1991 woonde X (hierna: erflater) in Nederland. Hij was onder meer eigenaar van onroerende zaken gelegen aan de a-weg te Q. Het betreffende perceel heeft een oppervlakte van ongeveer 22.000 m2. Hierop is een bungalow gebouwd die bewoond werd en wordt door de echtgenote van erflater. Voorts bevinden zich op het perceel de zogenoemde hooibergen (hierna: de hooibergen); deze zijn in de jaren 1960 door erflater overgebracht naar het perceel aan de a-weg. Rond 1970 zijn bij één van de hooibergen halfsteens muren gemetseld tussen de houten palen die de kap dragen. Tot 1995 was in de betreffende hooiberg sprake van één ruimte met eenvoudige sanitaire voorzieningen en een eenvoudig keukenblok met een oppervlakte van ongeveer 70 m2. In februari 1995 is de eigendom van de hooibergen overgedragen aan twee van de zonen van erflater. Deze zonen hebben in datzelfde jaar de tweede hooiberg voor gebruik geschikt gemaakt en er een grote biljarttafel in geplaatst.

Bij brief van 31 december 1999 heeft de gemachtigde een kopie gevoegd van een verklaring d.d. 8 december 1999 van Makelaardij B.V. gericht aan zoon C. Hierin is het volgende vermeld:

‘Naar aanleiding van uw verzoek om de opstallen gelegen aan de a-weg te Q op bewoonbaarheid te beoordelen, deel ik u als volgt mede:

Allereerst dient te worden vastgesteld dat het geheel omvat een tweetal authentieke hooibergen die door middel van eenvoudige bebouwing met elkaar verbonden zijn. De ‘hooibergen’ zijn met gebruik van eenvoudige materialen geschikt gemaakt voor tijdelijk verblijf en/of ontspanningsruimte. De sanitaire voorzieningen alsmede de keuken zijn zeer eenvoudig te noemen. Bouwtechnisch gezien is de bebouwing niet conform het bouwbesluit. Ter indicatie kan ik hierover melden dat het buitengevelwerk halfsteens dik is en opgetrokken is van Durox gasbetonblokken met als gevolg condensvorming op muren. Ook de plafondhoogte van de enige jaren geleden aangelegde tussenbebouwing is aanzienlijk onder de vereiste hoogte van 2.40m. Wellicht ten overvloede wijs ik u erop dat de brandveiligheid zeer te wensen overlaat. Brandwerend materiaal onder het riet van de kap ontbreekt namelijk. Feitelijk acht ik het geheel voor tijdelijk verblijf bruikbaar, voor permanente bewoning zijn uitgebreide bouwkundige voorzieningen cq aanpassingen oodzakelijk.’

2.2. Erflater was directeur/60%- (middellijk; zie onder 2.3.) aandeelhouder van E B.V. De activiteiten van E B.V. behelsen de in- en verkoop van computeronderdelen en andere onderdelen, veelal op electronisch en electrisch gebied.

Erflater was voorts aandeelhouder van twee in België gevestigde vennootschappen, te weten E België N.V. en F N.V. met dezelfde actitviteiten als E B.V. In december 1992 zijn de aandelen E België NV verkocht aan F N.V. en zijn de aandelen F N.V. verkocht aan E B.V.

E B.V. heeft een in Amerika gevestigde dochteronderneming welke G Inc. is genaamd. Het woon/bedrijfspand waarin G Inc. is gevestigd was tot augustus 1995 eigendom van erflater. Het woongedeelte van het pand is in gebruik bij zoon D.

E B.V. huurt een pand in R aan de b-weg dat eigendom was van erflater. De hooiberg aan de a-weg te Q, bij welke als eerste muren werden geplaatst, is mede bij E B.V. in gebruik als ontvangstruimte, voor personeelsfeesten en ontvangst van zakelijke relaties.

2.3. H N.V. en I N.V. zijn naar Antilliaans recht opgerichte vennootschappen. Tot 22 december 1992 bezat erflater 60 procent van de aandelen H N.V. Op 22 december 1992 heeft belanghebbende deze aandelen geschonken aan zijn vier zonen die ieder reeds 10 procent van de aandelen in eigendom hadden. H N.V. houdt middellijk -via J Beheer B.V.- de aandelen E B.V. E Beheer B.V. werd voor 100 procent gehouden door erflater.

Per 31 december 1991 is de zetel van laatstgenoemde vennootschap verplaatst naar Curaçao.

2.4. I N.V. is opgericht op 12 november 1992 en is gevestigd op Curaçao. Erflater was de enige gerechtigde tot deze vennootschap. I N.V. ontving in het onderhavige jaar vergoedingen van E B.V.

2.5. Op 27 augustus 1991 heeft erflater het 60-jarig gebruiksrecht gekocht van een appartement op Curaçao. Dit appartement maakt onderdeel uit van het zogenoemde S-complex. Het appartement is ongeveer 120 m2 groot. De koopprijs bedroeg ongeveer f.500.000. Op 30 november 1995 is het gebruiksrecht omgezet in een eigendomsrecht.

Bij brief van 31 december 1999 heeft de gemachtigde onder meer toegezonden een afschrift van een deskundigenrapport d.d. 6 december 1999 dat is opgesteld een Taxatiekantoor gevestigd te Curaçao. In voornoemd rapport is onder andere het volgende vermeld:

‘De ondergetekende, beëdigd taxateur van onroerende goederen verklaart hierbij een perceel grond gelegen in het Stadsdistrict van Curaçao plaatselijk bekend als appartement no. x, in opdracht van de zoon A, te hebben bezichtigd, opgenomen, geïnspecteerd en bevonden; Dat het betreft een "condominium projekt", bekend als "S Condominium", bestaande uit vijf gebouwen bevattende twintig appartementen, waarvan het appartement bekend als no. x, gelegen is op de eerste verdieping, het navolgende bevat: entree, woon-eetkamer, keuken, slaapkamer, badtoilet kamer, gastentoilet, badkamer, bergkast, overdekt vóór galerij en overdekt achter balkon.

(…..)

Het erf is voorzien van diverse uitstekend verzorgde sierbomen, sierplanten en schaduwbomen en geniet van alle infrastructurele faciliteiten zoals geasfalteerde parkeer mogelijk-heden, 24 uur bewakingssysteem, riant tuinverlichting en toegang alleen d.m.v. portiershuisje met bijbehorende hefbomen; Een privé fraaie natuurlijke strand is aangelegd, een zgn. "beach-hut", drie restaurants, lobbyruimte en tennisbanen, allen mede toebehorende aan de eigenaren van de appartementen en mede in gebruik door gasten van het hotelgebouw;

(…..)

Bij de bepaling van de waarde is tevens rekening gehouden met het feit dat dit hotelgebouw c.a. appartementen complex altijd door NN en familie als verblijfplaats op Curaçao gebruikt wordt en mede op het eiland als één van de meest luxe hotels c.a appartementen complex beschouwd wordt;

(…..)

De marktwaarde van het boven omschreven zou in het jaar 1996 getaxeerd zijn op ANG. 755.000,-- (zegge: Zevenhonderd Vijf en Vijftigduizend gulden), zijnde ± 15% hoger dan hedendaags.’

2.6.Op verzoek van erflater heeft de belastingdienst op 25 mei 1992 een verklaring afgegeven op de voet van artikel 27, lid 7, van de Wet op de loonbelasting 1964. Als bijlage U bij de aanvulling op het beroepschrift heeft de gemachtigde kopieën overgelegd van brieven die zijn gewisseld tussen hem en de inspecteur naar aanleiding van het betreffende verzoek. In een brief van 15 mei 1992 bericht de inspecteur de gemachtigde onder meer als volgt:

‘Aan uw verzoek om voor de heer X een verklaring ex artikel 27 lid 7 van Pro de Wet op de loonbelasting af te geven kom ik tegemoet. De redenen hiervoor zijn de volgende. Met u zijn wij van mening dat belanghebbende zich de nodige moeite heeft getroost het door ons verlangde bewijs te leveren. Ook wij weten niet meer welke bewijsstukken onze twijfel zou kunnen wegnemen. Gezien de tijd en moeite die een beroepsprocedure zou vergen van uw en onze kant, en het feit dat een dergelijke procedure geen nieuwe feiten zal kunnen genereren lijkt ons een procedure in deze geen oplossing. Gezien het bovenstaande komen wij tot de conclusie dat in casu dhr. X geacht moet worden te zijn geslaagd in zijn bewijs dat hij Nederland metterwoon heeft verlaten.’

2.7. Sinds 30 december 1991 was erflater ingeschreven als inwoner van Curaçao.

2.8. Door de belastingdienst is een boekenonderzoek ingesteld met betrekking tot de aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 1991 tot en met 1996 van erflater. Het onderzoek is in 1996 aangevangen. Op 24 maart 1999 is het concept van het rapport van dit boekenonderzoek aan de gemachtigde gezonden. Bij brieven van 24 en 25 maart 1999 heeft verweerder nadere vragen gesteld aan de gemachtigde. Bij schrijven van 21 april 1999 is de gemachtigde uitgenodigd voor een hoorzitting en is hem verzocht de brieven van maart binnen vier weken te beantwoorden.

Bij brief van 12 mei 1999 heeft de gemachtigde gereageerd op de brief van verweerder van 25 maart 1999; de reactie betrof de inkomens van erflater over de jaren 1992 en1993 en de vermogens per respectievelijk 1 januari 1992, 1993 en 1994. Bij brief van 17 mei 1999 heeft de gemachtigde gereageerd op de brief van verweerder van 24 maart 1999; bij schrijven van 31 mei 1999 is de reactie van de gemachtigde aangevuld. Op 1 juni 1999 zijn gemachtigde en de zonen C en A gehoord met betrekking tot de aanslagen in de inkomstenbelasting voor de jaren 1992 en 1993 ten name van erflater. Tegen die aanslagen was namens erflater in januari 1999 beroep bij dit Hof ingesteld. In verband met deze beroepen, die waren gericht tegen de zogenoemde fictieve weigering van verweerder om uitspraak te doen op de desbetreffende bezwaren, heeft het Hof aan verweerder als uiterste termijn voor afronding van het boekenonderzoek, in de vorm van het definitieve controlerapport, de datum van 1 juli 1999 gesteld. De definitieve versie van het controlerapport is gedagtekend 29 juni 1999 en is als bijlage 17 bij het verweerschrift gevoegd.

2.9. In het hiervoor onder 2.8. vermelde controlerapport is onder meer het volgende vermeld.

‘Naar aanleiding van de ingediende bezwaarschriften [Hof: betreffende de jaren 1992 tot en met 1995] is de belastingadviseur in de gelegenheid gesteld om gehoord te worden. Dit horen heeft op 1 juni 1999 plaatsgevonden. Naar aanleiding van dit horen is op 3 juni 1999 door de belastingadviseur nader bewijsmateriaal verstrekt. De reactie op het conceptrapport, de gegevens uit de hoorzitting en de daarna verstrekte gegevens zijn in dit rapport verwerkt.’

(…..)

1. Eerdere beoordeling emigratie

In het kader van het afgeven van een verklaring ex artikel 27 lid 7 van Pro de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna Wet Lb.), ter voorkoming van dubbele belastingheffing, is begin 1992 door de Belastingdienst de emigratie(datum) van belastingplichtige beoordeeld. Hiertoe heeft belastingplichtige op verzoek van de Belastingdienst zoveel mogelijk (bewijs)materiaal aangeleverd, over de periode 1 november 1991 tot en met maart 1992, om aan te tonen dat belastingplichtige was geëmigreerd. Uiteindelijk is op 25 mei 1992 de desbetreffende verklaring afgegeven omdat belastingplichtige geacht werd in het bewijs te zijn geslaagd. Zie ook punt 2. hierna.

1.2. Het onderzoek

Het onderzoek is ingesteld omdat er diverse aanwijzingen waren dat belastingplichtige niet (meer) op Curaçao zou wonen maar (weer) in Nederland. Gezien de onder 1.1. genoemde eerdere beoordeling zou op de periode 1 november 1991 tot en met maart 1992 niet worden teruggekomen, tenzij uit onderzoek zou blijken dat de Belastingdienst in 1992 niet juist of niet volledig is ingelicht, en hierdoor een beslissing heeft genomen zonder over alle relevante feiten en gegevens, benodigd om een dergelijke beslissing te nemen, te beschikken. Voor de beantwoording van deze vraag verwijs ik naar punt 2. hierna.

De aanleidingen om in 1996 een onderzoek in te stellen waren:

Op de eenheid is een (anonieme) klikbrief ontvangen waarin is gesteld dat de emigratie van de heer X naar Curaçao een verzinsel zou zijn.

De door het bedrijf overgelegde kilometeradministratie van de zakenauto waaruit was op te maken dat de heer X regelmatig in Nederland verbleef.

Een mededeling dat de heer X feitelijk nog een groot aantal taken bij het bedrijf verrichtte.

(…..)

1.4. Persoonlijke omstandigheden en zakelijke belangen Voor het vaststellen van de woonplaats van belastingplichtige zijn persoonlijke en economische betrekkingen van belang. Hieronder worden deze nader aangeduid. Belastingplichtige heeft vier zonen en kleinkinderen. De zonen A en D wonen in Amerika. Zoon B woont met vrouw en kinderen, geboren in 1987 en 1989, in Q. Zoon C woont ook met vrouw en kinderen, geboren in 1994 en 1996, in Q. De echtgenote van belastingplichtige, mevrouw X-Y, woont nog in Nederland op de a-weg 28 te Q. Belastingplichtige heeft regelmatig omgang gehad met zijn familieleden.

Belastingplichtige heeft zowel in Nederland, op Curaçao als op de rest van de wereld vrienden en bekenden. In Nederland behoren oude jachtvrienden en collegae tot zijn vrienden- en kennissenkring. Daarnaast heeft belastingplichtige banden met personen uit de top van diverse bedrijven die tot zijn persoonlijke vriendenkring zijn gaan behoren. Deze bedrijven zijn buiten Curaçao gelegen. De contacten hebben voornamelijk buiten Curaçao plaatsgevonden. Op Curaçao heeft belastingplichtige geen zakelijke activiteiten. De belangen liggen bij E BV in Nederland en haar gelieerde vennootschappen alsmede bij de scheepsbouwactiviteiten in Amerika. Daarnaast heeft belastingplichtige onroerende goederen in Nederland en in Amerika. Dit zal ik hieronder toelichten. E BV is de in Nederland gevestigde vennootschap waarvan belastingplichtige directeur en aandeelhouder was.

(…..)

Naar aanleiding van de brief van de Belastingdienst van 18 september 1996 is tijdens de bespreking van 7 november 1996 een feitenoverzicht overhandigd waarin onder punt 5 wordt opgemerkt dat: "de eigen zakelijke activiteiten van X zijnde de scheepsbouwactiviteiten middels de werf zich volledig in Amerika afspelen." De werf is gevestigd Amerika. De bouw van de boot was de start van een nieuwe activiteit van E BV. De bouw van de boot betreft de bouw van een sportfishermanship. De bouw heeft plaatsgehad in Nederland in 1986 en 1987 in opdracht van E BV. De supervisie over deze nieuwe activiteit was in handen van belastingplichtige. Blijkens de reactie op het conceptrapport van 17 mei 1999 lag het van meet af aan in de bedoeling dat de bouwactiviteit van sportfishermanships onder de leiding van en in eigendom bij zijn in Amerika wonende zonen zou komen. Belastingplichtige was slechts de initiator van de activiteit en was niet geïinteresseerd in het day to day management. Nadat in Amerika een werf verworven was door belastingplichtige in privé, met het doel daar de productie voort te zetten, droeg belastingplichtige deze dan ook over aan zijn zoons in Amerika. Volgens de brief van 17 mei 1999 bemoeide belastingplichtige zich na de overdracht nog wel met de werf als een soort adviseur. De activiteit is niet vanuit Curaçao begeleid. Het betrof voor belastingplichtige een Nederlands-Amerikaanse activiteit.

(.....)

Gelet op het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat de persoonlijke en economische betrekkingen van belastingplichtige zodanig zijn dat deze geacht kunnen worden met Nederland het nauwst te zijn. Bijgevolg kom ik tot de slotsom dat het middelpunt van de levensbelangen geacht moet worden in Nederland te hebben gelegen.

(.....)

2.2. Verstrekte informatie

Hierna volgt een overzicht van de in 1992 door belastingplichtige verstrekte informatie waarbij ik opmerkingen heb. Tevens geef ik een overzicht van de in die periode niet verstrekte gegevens en informatie die naar mijn mening wel overgelegd hadden moeten worden.

rekening Hotel S periode 23 oktober 1991 tot 30 oktober 1991.

Deze rekening is meegezonden op 13 maart 1992, inzake verblijf in de periode voor de

oplevering van het appartement. Later is gebleken dat op 29 oktober 1991 en 30 oktober

1991 belastingplichtige, volgens de kilometeradministratie van een personenauto van

E BV, met deze auto in Nederland had gereden. Belastingplichtige zou

dus op deze data in Nederland zijn geweest. Volgens de adviseur is de kilometer-

administratie juist, belastingplichtige zou eerder uit Curaçao zijn teruggekeerd.

Uit de nota van het hotel blijkt echter dat bepaalde kosten die aan het aantal personen

gebonden zijn, zoals ontbijt(en), in de periode nadat belastingplichtige eerder naar

Nederland is gekomen niet zijn gedaald. Het aantal ontbijten per dag is hetzelfde

gebleven.

Er zijn door mij geen stukken of aanwijzingen, geboekte reizen dan wel uitgaven aldaar,

gevonden dat belastingplichtige eind oktober een reis naar Curaçao dan wel naar Amerika/

Florida heeft gemaakt. Tijdens het onderzoek is aan belastingplichtige gevraagd om alsnog

(bewijs)stukken te overleggen van een reis naar Amerika of Curaçao in oktober 1991 dan

wel van verblijf aldaar. Meer dan een verklaring van de bank te Curaçao, waarin de

Managing Director verklaart dat hij in de periode oktober tot en met december 1991

verschillende persoonlijke ontmoetingen met de heer X heeft gehad, is door

belastingplichtige niet overgelegd.

Wel zijn de volgende stukken aangetroffen waaruit is op te maken dat zoon D

en met mevrouw X-Y in oktober/november 1991 een reis naar Amerika

hebben gemaakt en in die periode, van 23 tot 30 oktober 1991, in het S-Hotel

verbleven.

(…..)

2.2.1. Wel verstrekte informatie waarbij opmerkingen zijn te maken

Samenvatting

De hotelbon is niet van verblijf van belastingplichtige maar van verblijf van zoon D

en van mevrouw X-Y. Het in 1992 als bewijs van emigratie

van belastingplichtige overleggen van de nota van S-hotel is als onjuist aan te merken.

De belastingadviseur geeft toe dat mevrouw X-Y in die periode op

Curaçao is geweest. Gesteld wordt dat het verblijf van mevrouw X-Y

juist bewijst dat de voorgenomen emigratie naar Curaçao op dat moment serieus was

omdat zij daar was om te bezien of zij met haar echtgenote mee wilde gaan naar Curaçao.

Deze nota, betrekking hebbend op de periode voorafgaand aan de emigratie van

belastingplichtige, wordt door de adviseur niet meer als bewijs maar als een vorm van

steunbewijs aangemerkt.

Tevens wordt gesteld dat het zeer wel mogelijk is dat belastingplichtige in de betreffende

periode in Florida was in verband met de problemen met de boten en van daaruit even

overgewipt is naar Curaçao. Het is volgens de adviseur namelijk volstrekt onlogisch dat hij

niet op Curaçao geweest zou zijn.

Dat zoon D, die toen ook op de Antillen was, zeker weet dat zijn vader er ook enige dagen

is geweest en met zijn moeder over bepaalde zaken heeft gesproken wordt niet onderbouwd

met stukken.

Daarnaast wordt gesteld dat de hotelrekening niet door de heer D maar door belasting-

plichtige is betaald zoals ook door belastingplichtige in 1992 is gesteld.

Dit is niet juist. De hotelrekening wordt op 23 oktober 1991 door zoon D betaald blijkens

handtekening bij de Amex [Hof: American Express]. Dat de kosten achteraf ten laste van

belastingplichtige zijn geboekt, via zijn rekening-courant, heeft met de betaling niets te doen.

Ticket 15 januari 1992

In de brief van 3 april 1992 zijn, onder punt 4, een ticket en boarding pass van een ALM vlucht op 15 januari 1992 van een vlucht Miami/Curaçao verstrekt. In de brief van 3 april 1992 wordt gesteld dat het alleen een ticket Miami/Curaçao betreft, terwijl het een retour blijkt te zijn. Via Amex zoon D zijn op 14 januari 1992 de volgende betalingen voor de volgende reizen verricht: twee tickets Miami/Curaçao/Miami op naam van D en X. Belastingplichtige heeft deze reis in gezelschap van zijn zoon gemaakt. De belastingadviseur is van mening dat uit het bijgevoegde ticket duidelijk kenbaar was dat het om een retour ging. Zie bijlage 5 voor de in 1993 meegestuurde kopie. Hieruit is niet duidelijk op te maken dat er sprake was van een retour. Temeer daar er geschreven wodt over "ticket en boarding pass vlucht Miami-Curaçao in januari 1992". Hierdoor kan de suggestie gewekt zijn dat deze reis niet in Miami maar op Curaçao eindigde.

2.2.2. Niet verstrekte informatie

Overige gemaakte reizen

Buiten de overgelegde tickets of gegevens van door belastingplichtige gemaakte reizen zijn op naam van belastingplichtige de volgende reizen aangetroffen:

-Geboekte reis bij K op naam van X van Amsterdam/Miami retour, vertrek vanuit Amsterdam op 24 november 1991.

-Geboekte reis bij op naam van X van Amsterdam/Fort Lauderdale/Amsterdam, vertrek op 11 januari 1992. Ook op naam van Dis voor dezelfde dag een zelfde reis geboekt.

- Betaling via Amex X op 25-2-1992, twee tickets Miami/Curaçao/Miami, op naam van X en de boekhouder bij E BV.

-Betaling via Amex A, op 13-3-1992, twee tickets Miami/Curaçao/Miami, op naam van ? (niet duidelijk is wie dit is geweest) en een onbekende (geen vermelding van naam bij betaling). Gezien de uitgaven in de periode van 18-3-1992 tot en met 20-3-1992, onder andere autohuur en S-hotel (zie bijlage 3 reis nummer 5), is de reis (waarschijnlijk) voor X en een onbekende. De onbekende zal of A of mevrouw X-Y zijn geweest, omdat zij, voorzover ik heb kunnen nagaan, de enige twee andere familieleden zijn die op dat moment in Amerika aanwezig waren. Dit blijkt uit het volgende:

Voor belastingplichtige en zoon D zijn reizen Amsterdam/Miami/Amsterdam geboekt met vertrek op 11 januari 1992. Voor A en D dezelfde reizen met vertrek op 18 januari 1992. Gezien de kilometeradministratie van de personenauto bij E BV en kasopnamen bij E BV is D vanaf 17 februari 1992 weer terug in Nederland. Zoon A is in die periode, volgens uitgaven door middel van Amex, in Amerika gebleven. De zonen C en B waren op dat moment in Nederland. Wanneer D terug naar Nederland is gekomen is niet bekend; vandaar dat de reisbescheiden voor zoon A of mevrouw X-Y zijn geweest. Volgens de belastingadviseur is thans nog onmogelijk te achterhalen voor wie de tickets zijn geweest. Door het niet overleggen van de bovengenoemde reisbescheiden wekte men eind maart 1992/begin april 1992 de indruk dat belastingplichtige vanaf eind oktober 1991 tot en met eind maart 1992 onafgebroken op Curaçao is geweest. In ieder geval heeft men niet aagegeven, of de indruk gewekt, dat belastingplichtige in die periode nog in Nederland en in Amerika is geweest. De belastingadviseur vindt deze conclusie misleidend en onjuist. Dit in verband met het door belastingplichtige overgelegde ticket van een vlucht in januari 1992 Miami/Curaçao/Miami. Volgens de belastingadviseur spreekt de belastingdienst zichzelf hier tegen.

(.....)

Amex

Over de eerste drie maanden 1992 zijn een aantal uitgaven door middel van Amex te Curaçao verstrekt. Niet verstrekt zijn de uitgaven door middel van de Amex-kaart van belastingplichtige in Amerika op 5 februari 1992. Daarnaast zijn er in die periode een drietal andere betalingen in Amerika gedaan waarvan de exacte datum niet bekend is, en die evenmin bij de aangereikte informatie zijn verstrekt.

Visa

Als bewijs van verblijf op Curaçao is een nota van 19-3-1992, bedrag Naf 300,50 bij Store bijgevoegd. Deze nota is door middel van de Visacard van belastingplichtige

betaald $ 169,80/f 316,38. Van een betaling op 10 februari 1992 via de Visacard in Amerika zijn geen gegevens overgelegd.

Eurocard

Een betaling door middel van de Eurocard van belastingplichtige, transactie 9 november 1991 bij Shell station L (Nederland) is niet overgelegd. De belastingadviseur is van mening dat uitgaven door middel van Amex/Visa/Eurocard niets zeggen omdat de uitgaven door anderen kunnen zijn gedaan. Ik verwijs hiervoor naar onderdeel 4.

2.3. Conclusie verstrekte informatie

Uit de naderhand bekend geworden feiten ten opzichte van de reeds verstrekte informatie (punt 2.2.1.) en ook uit de later beschikbaar gekomen informatie (punt 2.2.2.) blijkt dat belastingplichtige veel minder op Curaçao verbleef dan in 1992 is medegedeeld in het kader van de behandeling van het verzoek ex artikel 27 lid 7 Wet Pro Lb.

Derhalve is de verklaring ex artikel 27 lid 7 Wet Pro Lb op onvolledige en onjuiste gronden afgegeven en kunnen hieraan geen rechten worden ontleend.

De belastingadviseur is het met deze conclusie niet eens. Hij is van mening dat het ‘te absurd voor woorden’ is dat belastingplichtige in 1992 aan de Belastingdienst ook had moeten melden dat hij nog één of meerdere keren naar Florida en één of twee keer naar Nederland geweest was voor een kort noodzakelijk bezoek. Evenmin waren toen de mogelijk door belastingplichtige zelf gedane uitgaven gedurende deze trips relevant. In 1992 ging het, naar zijn mening, uitsluitend om bescheiden inzake verblijf op Curaçao.

3. Dagenoverzicht

3.1. Algemeen

Aan de hand van diverse beschikbare stukken is een overzicht gemaakt van het verblijf van belastingplichtige verdeeld over de diverse landen in de jaren 1991 tot en met 1996. Gebleken is dat het verblijf zich afspeelt in (in willekeurige volgorde) Curaçao, Amerika (en dan met name in Florida) en Nederland. In de bijlagen (nummer 1 en 2) zijn de diverse verblijfperioden naar de diverse "landen" uitgesplitst. Het betreffen overzichten over augustus 1991 tot en met 1996.

Enige aantekeningen bij de door mij gehanteerde uitgangspunten zijn:

-Mij zijn geen andere reizen bekend of bekend gemaakt die door de heer X zouden zijn gemaakt dan door mij zijn opgenomen. Dit houdt voor het overzicht in dat indien de heer X bijvoorbeeld op 27 december 1995 in Nederland is en ook op 15 januari 1996 in Nederland is, ik er vanuit ben gegaan dat de heer X ook in de tussenliggende periode in Nederland verbleef;

-In bijlage 2 zijn een aantal perioden blanco gelaten. In een aantal gevallen is niet bekend op welke datum belastingplichtige van het ene naar het andere land is gereisd. In een aantal gevallen is, gezien uitgaven op verschillende plaatsen, onduidelijk waar belastingplichtige is;

-Benzine L is opgenomen omdat gebleken is dat het tanken bij L veelal samen blijkt te vallen met perioden van verblijf van de heer X in Nederland. Dit is opvallend omdat van de perioden waarin niet of nauwelijks benzinebonnen aanwezig zijn de heer X buiten Nederland verblijft. Daarnaast wordt de benzine bij L in een aantal gevallen door de heer X betaald, hetzij rechtstreeks, hetzij via rekeningcourant;

-Data en plaatsen van vergaderingen dan wel het tekenen van de notulen van de diverse vennootschappen zijn opgenomen met de plaats waar deze stukken kennelijk zijn getekend. Dit ondanks het feit dat door de belastingadviseur is aangegeven, maar niet aannemelijk gemaakt, dat belastingplichtige niet steeds bij de vergaderingen aanwezig is geweest. Uit de overzichten blijkt belastingplichtige in de jaren 1991 tot en met 1996 de hierna opgenomen perioden in Nederland te zijn geweest.

1996

Volgens het dagenoverzicht was belastingplichtige in Nederland:

-de hele maand januari;

-de hele maand februari;

-begin maart;

-(wellicht) eind juni;

-de hele maand juli;

-de hele maand augustus;

-(wellicht) drie weken begin september;

-vanaf eind oktober;

-hele maand november;

-(wellicht) begin december.

Derhalve ongeveer 26 weken in Nederland en drie keer, in april, juni en september een aantal dagen op Curaçao.

1995

Volgens het dagenoverzicht was belastingplichtige in Nederland:

-de hele maand januari;

-begin februari;

-vanaf half mei, (wellicht vanaf begin mei) tot eind mei;

-de hele maand juni;

-de hele maand juli;

-de hele maand augustus;

-de hele maand september;

-een aantal dagen begin oktober;

-vanaf eind december, (wellicht vanaf begin december).

Derhalve ongeveer 26 weken in Nederland en vier keer, in februari, april, oktober en november een aantal dagen op Curaçao.

1994

Volgens het dagenoverzicht was belastingplichtige in Nederland:

-(een deel van) januari;

-vanaf begin mei tot eind mei;

-de hele maand juni;

-(een deel van) juli;

-de hele maand oktober;

-de hele maand november;

-de hele maand december.

Derhalve ongeveer 28 weken in Nederland en twee keer, in februari en september een aantal dagen op Curaçao.

1993

Volgens het dagenoverzicht was belastingplichtige in Nederland:

-de eerste twee/drie weken in januari;

-eind maart en begin april;

-vanaf begin juni tot eind juni;

-de hele maand juli;

-tot 23 augustus;

-vanaf begin oktober tot eind oktober;

-tot 4 november;

-de laatste week van december.

Derhalve ongeveer 24 weken in Nederland en vier keer, in maart, april, september en november een aantal dagen op Curaçao.

1992

Volgens het dagenoverzicht was belastingplichtige in Nederland:

-tot 11 januari;

-eind maart/begin april;

-(wellicht) vanaf ongeveer half juni tot eind juni;

-de hele maand juli;

-de hele maand augustus;

-tot 21 september;

-begin november;

-(wellicht) vanaf half december.

Derhalve ongeveer 19 weken in Nederland en zeven keer, in januari, februari, maart, mei/juni, september/oktober, oktober en december een aantal dagen op Curaçao.

1991 (laatste twee maanden)

Volgens het dagenoverzicht was belastingplichtige in Nederland:

-eind oktober;

-tot 24 november;

-(wellicht) vanaf half december tot eind december.

Derhalve vijf á zes weken in Nederland en geen verblijf op Curaçao.

Naar de mening van de belastingadviseur is het door mij opgestelde dagenoverzicht grotendeels gebaseerd op (foutieve) aannames en veronderstelde waarschijnlijkheden. Als enig voorbeeld wordt het tanken bij L genoemd. Door de belastingadviseur wordt een dagenoverzicht bijgevoegd met een toelichting op de gehanteerde uitgangspunten.

Dit dagenoverzicht geeft naar de mening van de belastingadviseur een redelijk beeld van de werkelijkheid en is volgens hem niet gebaseerd op allerlei onbewezen aannames en waarschijnlijkheden. Hierna ga ik daarop in.

L, uitgangspunt

(…..)

De nota’s van tanken bij L zijn als ondersteunend gegeven opgenomen. Het wil niet zeggen dat belastingplichtige zelf heeft getankt bij L. Het tanken kan door één van de zoons of iemand anders zijn gedaan.

L, voorbeeld

De belastingadviseur vergelijkt een benzinebon bij L op 30 september 1992 met een Amex-uitgaaf op Curaçao van dezelfde datum. Dit door de belastingadviseur gegeven voorbeeld is niet juist. Er is niet op 30 september 1992 bij L getankt, maar 30 september 1992 is de boekingsdatum in de administratie bij E BV. De bon is van september 1992, zonder dat een nadere datum bekend is.

(.....)

Blanco perioden

Zoals door mij is aangegeven in mijn begeleidende brief bij het conceptrapport en zoals ook hiervoor is aangegeven zitten in het dagenoverzicht (bijlage 2) ook een aantal blanco perioden. Aan belastingplichtige is herhaaldelijk verzocht om zoveel mogelijk stukken en bewijsmateriaal te overleggen om het dagenoverzicht compleet te krijgen waardoor er in ieder geval geen discussie meer zou bestaan over waar belastingplichtige zich op welk moment heeft bevonden. De reactie hierop is verwerkt in punt 5.2., meer gegevens zijn niet aangereikt.

Naar de mening van de belastingadviseur is het door hem overgelegde dagenoverzicht een redelijk beeld van de werkelijkheid en niet gebaseerd op allerlei onbewezen aannames en waarschijnlijkheden. Hieronder zal ik één en ander toelichten.

Voorbeelden in de overzichten zijn:

(.....)

Door belastingplichtige worden geen stukken van meerdere gemaakte reizen (anders dan door mij vermeld) overgelegd. Uitgaande van de aanname van de belastingadviseur zou het meer dan 100 reizen betreffen in een periode van ruim 5 jaar. (.....) Mijn veronderstelling dat belastingplichtige ook in de tussenliggende periode verbleef op de plaats van de eerste

en de laatste bekende datum lijkt mij de enige conclusie die valt te trekken. (.....)

3.2. Reizen

Volgens de adviseur ontbreken tenminste een 20-tal tickets in mijn dagenoverzicht. Deze reizen en tickets zijn mij niet bekend. Belastingplichtige zou nog veel meer reizen hebben gemaakt. Deze tickets zouden zijn gekocht in Amerika en Curaçao waar de tickets aanzienlijk goedkoper zijn dan in Nederland. Hiervan zijn geen stukken overgelegd.

In een verklaring van M te Fort Lauderdale (bijlage 8) stelt de president, getuige 3, dat belastingplichtige veel tickets tussen Curaçao en Miami en retour heeft gekocht. Daarnaast ook diverse tickets naar overige bestemmingen. Volgens de verklaring reisde belastingplichtige meestal van Curaçao via Miami International naar zijn bestemming en terug. Volgens de verklaring kan M geen stukken overleggen, er zijn geen bescheiden meer aanwezig uit de periode. Welke periode het betreft is niet duidelijk. M is volgens het opschrift " A Technologics Service Provider" en kennelijk een bedrijf dat tevens in reizenbemiddeling doet. Dat deze reizen door belastingplichtige zijn gemaakt wordt niet aannemelijk gemaakt.

De in Nederland bestelde en betaalde tickets worden als zakelijke kosten bij E BV geboekt. Ook van de ontbrekende tickets wordt aangegeven dat de reizen veelal om zakelijke redenen worden gemaakt. Andere reizen zouden om privé redenen worden gemaakt. Het is aannemelijk dat de om zakelijke redenen gemaakte reizen als zakelijke kosten worden geboekt. Hetzij bij een van de bedrijven op Curaçao hetzij bij een bedrijf in Amerika. Bescheiden van dergelijke reizen, tickets of nota’s, dienen dan bewaard te blijven en overgelegd te kunnen worden.

Over de gehele periode 1991 tot en met 1996 heeft belastingplichtige niets overgelegd van deze vermeende tientallen gemaakte reizen.

3.3. Getuigenverklaringen

Bij de reactie op het conceptrapport zijn een aantal getuigenverklaringen (zie bijlage 8) meegestuurd. De tendens van deze verklaringen is dat belastingplichtige niet of nauwelijks nog in Nederland aanwezig zou zijn geweest sinds zijn emigratiedatum en dat belastingplichtige op Curaçao verbleef. Alle verklaringen zijn vrij globaal, vooral waar het gaat om perioden. Op sommige punten sluiten de verklaringen niet aan bij bepaalde andere beweringen, feiten en andere verklaringen.

Voorbeelden zijn de verklaringen van het management en de beveiliging van S-Hotel (bijlage 8). Getuige 5 verklaart dat: hij (X) gedurende ieder jaar voor het overgrote deel hier aanwezig was. Deze verklaring staat op gespannen voet met de feiten. Dit gezien de perioden van verblijf in Nederland, het veelvuldige verblijf van belastingplichtige in Amerika. Ook de vermeende vele reizen, die belastingplichtige volgens verklaringen van de belastingadviseur en de verklaring van M, over de hele wereld zou hebben gemaakt, wijzen hier niet op. Dit alles bij elkaar houdt namelijk in dat belastingplichtige niet voor het overgrote deel van het jaar op Curaçao kan zijn geweest.

4. Het gebruik van geboekte reizen en gebruik van creditcards

De hoofdregel van het gebruik van een creditcard is dat de eigenaar van de creditcard deze persoonlijk gebruikt. Uitgaven door middel van een creditcard zullen derhalve door de eigenaar van de creditcard zijn verricht. Uitzonderingen hierop zullen door belastingplichtige aannemelijk moeten worden gemaakt.

Doorgaans is aansluiting te vinden tussen de op naam van de desbetreffende persoon geboekte reizen, dan wel betalingen voor tickets, en uitgaven door middel van een creditcard. (…..)

Amex geeft in een aantal gevallen aan dat de door hun vermelde datum de datum is waarop zij de transactie heeft verwerkt. Dit wordt gedaan door middel van een * bij de datum.

Door de belastingadviseur is meerdere keren naar voren gebracht dat bescheiden van geboekte (vlieg)reizen en de datum van uitgaven door middel van creditcards niets zouden zeggen over de verblijfplaats van de desbetreffende persoon op wiens naam de desbetreffende reis is geboekt of wanneer van wiens kaart de uitgaaf is gedaan. De oorzaken zouden zijn:

bij een hotel kan de datum gebaseerd zijn op de datum van telefonische reservering, maar ook op de datum van aankomst dan wel vertrek;

er kan sprake zijn van "Signature on file";

goederen kunnen telefonisch worden besteld;

goederen kunnen besteld worden op de ene datum en op een andere datum door een ander worden opgehaald;

er kunnen (aanzienlijke) verschillen zitten tussen de transactiedatum en de boekingsdatum;

familieleden gebruiken elkaars kaart.

Er is sprake van gebruik door anderen van de Amex-kaart van belastingplichtige. Gebruik andersom, belastingplichtige die andermans Amex-kaart gebruikt, is niet aangetroffen. Indien de onderliggende bescheiden aanwezig waren gebruikten de desbetreffende personen doorgaans hun eigen kaart. Wel is geconstateerd dat het betalen van vliegtickets voor familieleden meerdere malen voorkomt.

De door de belastingadviseur overgelegde voorbeelden zijn:

(…..)

De door mij aangetroffen uitgaven zijn:

(…..)

In de reactie op het conceptrapport reageert de belastingadviseur wederom op de volgende punten:

Dat bij diverse bedrijvende "signature on file" liggen is waar, dat wil naar mijn mening echter nog niet zeggen dat belastingplichtige daar dan niet was. Dat de familie X elkaars credit-card kan gebruiken, en dat dit wel eens gebeurt, klopt. Dat zij elkaars tickets, c.q. de geboekte reizen, gebruiken is niet door mij geconstateerd. Ik erken niet dat credit-card uitgaven en tickets vaak zeer weinig zeggen.

5. Overige feiten en omstandigheden

5.1. Auto’s

5.1.1. Auto’s op Curaçao

(…..)

5.1.2. Auto’s in Nederland

5.2. Overzicht verblijf van belastingplichtige en familieleden op Curaçao

(.....)

5.3. Kasopnamen via rekening-courant bij E BV

Voor een overzicht van de kasopnamen verwijs ik naar bijlage 4. De opnamen zijn of door belastingplichtige, of namens hem, door anderen in Nederland verricht.

5.4. Uitgaven via rekening-courant bij E BV

Belastingplichtige heeft een rekening-courant verhouding met E BV. Via deze rekening-courant worden diverse uitgaven van belastingplichtige betaald. Daarnaast vinden een aantal stortingen plaats. (…..)

5.5. Bank-b

Belastingplichtige heeft bij de Bank-b een bankrekening, onder nummer ….. (…..) Via de bankrekening bij de Bank-b in Nederland worden diverse uitgaven verricht. Niet altijd is bekend geworden waar de uitgaaf voor is bestemd.

(.....)

5.6. Telefoon S-complex

Uit de specificatie van de telefoonrekening blijkt dat in de periode 20 december 1991 tot 20 januari 1992 één uitgaand telefoongesprek is gevoerd. (…..)

Aan belastingplichtige is gevraagd alle telefoonnota’s te overleggen. Aan dit verzoek is niet voldaan. Er zijn maar een drietal nota’s overgelegd. Volgens de adviseur zijn er in het begin aanloopproblemen met de telefooninstallatie geweest. Deze problemen zijn niet nader aangeduid en blijken nergens uit.

5.7. Ziektekosten

Uit de door de verzekeringsmaatschappij overgelegde kopie-nota’s is niet gebleken dat belastingplichtige op Curaçao ziektekosten heeft gemaakt. Alle kosten zijn gemaakt in Amerika of Nederland. De nota’s zijn in het dagenoverzicht verwerkt. Belastingplichtige heeft in Nederland een huisarts alsmede, volgens de belastingadviseur, op Curaçao. Volgens de belastingadviseur is het op Curaçao gebruikelijk dat er contant wordt afgerekend, en is dit volgens de belastingadviseur de reden waarom één en ander niet blijkt uit de stukken bij de verzekeringsmaatschappij. Nota’s van huisartsenbezoek op Curaçao zijn niet overgelegd, belastingplichtige is wel voor dergelijke kosten verzekerd. Voor de ziektekostenverzekering woont belastingplichtige nog in Nederland. Belastingplichtige was in 1990 onwel geworden op het vliegveld te Miami om vervolgens in het ziekenhuis 4 by-passes te krijgen. Volgens de belastingadviseur was belastingplichtige bang dat de verzekeringsmaatschappij van zijn emigratie gebruik zou maken om de verzekering op te zeggen waarna het voor belastingplichtige onmogelijk zou zijn zich nog ergens anders te verzekeren.

5.8. Telefoon a-weg te Q

Er zijn drie aansluitingen op de a-weg, twee telefoonaansluitingen en een aparte aansluiting voor een fax.

(…..)

5.9. Kranten

Door E BV worden abonnementen op het dagblad De Telegraaf betaald. Een van [de] kranten wordt bezorgd bij de tot woning verbouwde hooibergen. Volgens de belastingadviseur ten behoeve van de directie van E BV.

5.10. Diversen

5.10.1. Data inleveren aangiften inkomstenbelasting

(…..)

5.10.2. Jacht

Na zijn emigratie zou belastingplichtige niet meer hebben gejaagd. De huur voor een terrein in Noordwijk is door belastingplichtige per 30 juni 1992 opgezegd. Daarnaast heeft belastingplichtige een jachtvergunning voor het meer. Belastingplichtige is alleen in het bezit van een gast-jachtakte, een dergelijke akte was noodzakelijk om zijn geweren te mogen behouden. Door de belastingadviseur wordt wederom aangegeven dat de jacht in ... voor het vertrek naar Curaçao is opgezegd. Gezien de datum van opzegging, brief d.d. 21 mei 1992 en de aangegeven emigratiedatum 1 november 1991, zal dit "voor" op een misverstand bij de belastingadviseur berusten.

(.....)

6. Reactie conceptrapport

(.....)

4. Jaarlijkse belastingaangifte op Curaçao

Belastingplichtige staat ingeschreven, sinds 31 december 1991, als inwoner van Curaçao. (.....) Dat hierdoor jaarlijkse belastingaangifte wordt gedaan is een logisch gevolg.

(.....)

8. Uitstrooien as

Belastingplichtige is in Nederland overleden. Zijn as wordt op Curaçao uitgestrooid.

(…..)’

2.10. Bijlage 8 bij het rapport van het boekenonderzoek is onder meer een kopie van een verklaring d.d. 7 mei 1999 van getuige 6, de voormalige secretaresse van erflater. Hierin is onder andere het volgende vermeld:

‘Na zo’n kleine 20 jaar zijn secretaresse te zijn geweest vertelde mijnheer X mij dat hij weg ging. Terug naar zijn "tropen" en wilde hij gaan genieten op de Nederlandse Antillen. We spraken af dat ik regelmatig zijn post zou doorsturen. En dat gebeurde ook. De belangrijke eventueel te tekenen dokumenten stuurde ik apart op.

(…..)

Sporadisch was mijnheer X in Nederland. Als hij in Nederland was kwam hij altijd wel even op kantoor en gaf ik zijn post aan hem. Op een gegeven moment was hij langer dan normaal in Nederland. Dat had te maken met zijn medische klachten. In die periode heb ik hem alleen maar aan de telefoon gehad en gaf ik zijn post aan een van zijn zoons mee.

(…..)’.

Voorts is als onderdeel van bijlage 8 bij het rapport een kopie gevoegd van een verklaring van getuige 7 d.d. 10 mei 1999 met daarin onder meer het volgende:

‘Het is mij bekend dat de heer Landeweer 30-12-1991 defintief inwoner van Curacao is geworden, nadat hij in november 1991 is verhuisd. Op verzoek van X ben ik in februari 1992, vanaf Miami samen met hem naar Curacao gereisd om de administratie en archieven van E Beheer B.V. en H N.V. over te dragen aan zijn zaakwaarnemers ter plaatse. Eind februari 1992 ben ik door X op het vliegveld afgezet en alleen via Miami naar Nederland afgereisd.

(…..)

Na de emigratie heb ik op verzoek van X zijn financiele verplichtingen in Nederland behartigd. Dit betrof: Uitgaven o.a. voor het onderhoud van zijn onroerend goed, waarvoor regelmatig kasopnames t.l.v. zijn rekening-courant bij E B.V. zijn geboekt. Teveel opgenomen bedragen zijn in rekening courant teruggeboekt. Betalingen van belastingen, ziektekosten (sinds najaar 1994) en andere rekeningen voor het onroerend goed. Rekeningen uit Nederland welke op Curacao zijn ontvangen werden naar mij gezonden met het verzoek deze te willen betalen, ten laste van zijn buitenlandrekening bij Bank-b. Financiele afwikkeling van de jachtpacht bij ... welke door 7 personen aan X zijn terugbetaald.

(….)

Sedert zijn emigratie is X nog maar weinig in Nederland geweest. Als hij hier was, was ik daarvan op de hoogte. Vanaf die tijd is er zeer dikwijls telefonisch contact tussen ons geweest m.b.t. de gang van zaken bij E Belgie N.V. (…..) In het voorjaar van 1992 is X nog even overgekomen, o.a. vanwege een belastingkwestie inzake de afgifte van de verklaring ex artikel 27 lid 7 Wet Pro Lb. Hij verbleef toen in een hotel in Nederland. Sinds februari 1994 is X nog diverse keren overgekomen om stand bye te zijn voor het toen gestart belastingonderzoek.

(…..)

X is nog een paar keer over moeten komen o.a. voor het "boten" onderzoek omdat hij als starter van het projekt van de gehele beginfase het beste op de hoogte was en nadien voor het onderzoek naar zijn eigen fiscale situatie.

(…..)’

Eveneens onderdeel van eerdergenoemde bijlage 8 is een kopie van een brief gericht aan zoon A d.d. 7 mei 1999 van mevrouw getuige 8, wonende op Curaçao. Deze verklaring heeft de volgende inhoud:

‘Het is met zeer veel verdriet dat ik kennis heb genomen van het overlijden van jullie lieve vader en mijn dierbare vriend, X. Ik zal mij hem blijven herinneren als een bijzondere man, een groot mens, die juist door zijn eenvoud zo geliefd was. Jullie vader is een echte Curaçaoenaar geworden die zeer begaan was met ons eiland en hare bewoners. Hij heeft altijd grote belangstelling getoond voor onze sociale problemen, onze politiek, onderwijs en economisch welzijn Het zal bijzonder moeilijk voor mij zijn om aan het idee te wennen dat hij nooit meer bij mij thuis op bezoek komt. Echt A, jouw vader was zo aardig en attent jegens mij. Daarom zal ik hem verschrikkelijk missen. Hij was erg trots op zijn jongens. Als hij over jullie sprak glunderde zijn gezicht altijd vol liefde. Daarom ook hecht ik zoveel waarde aan jullie genegenheid en vriendschap. En ik zal het bijzonder fijn vinden om jullie te blijven zien. Jullie zijn dan ook van harte welkom bij mij thuis, ook jullie familie.

Ontvang mijn hartelijke groeten ook voor jouw moeder en broers. Laten wij X blijven gedenken zoals hijwas, eerlijk en oprecht, humoristisch en vriendelijk.

Met veel liefs,’

Een ander onderdeel van bijlage 8 eerdergenoemd is een kopie van een ongedateerde brief gericht aan zoon D van getuige 9 (Hoofd Bewaking) met de volgende inhoud:

‘Allereerst zijn diep medeleven met het grote verlies van jullie vader, Mr. X Senior als wij hem noemden. Het was een plezier om hem te zien of spreken tijdens verblijf hier op S-complex. Een fijn mens een goed hart die vaak de tijd nam voor een praatje, een vriendelijk gebaar of woord, ondanks zijn groeiende medische problemen. Mijn collega’s en ik zullen hem hier zeer missen. Opvolgend aan ons gesprek van laa(t)ste wil ik hierbij dan ook zeker verklaren dat Mr.X zeer regelmatig voor langere en soms kortere perioden thuis was hier op S-complex.’

Voorts behelst meervermelde bijlage 8 een kopie van een brief d.d. 6 mei 1999 gericht aan zoon A van getuige 5 (General Manager S-Hotel) met de volgende inhoud:

‘In verband met het overlijden van jullie vader wil ik hierbij mijn condoleance betuigen. Je vader was een bijzonder mens wiens gezelschap zeer vaak door ons werd genoten. Gedurende zijn zeer regelmatige verblijf op S was hij altijd een graag geziene persoon. Naar aanleiding van ons gesprek verklaar ik dat zijn appartement nooit verhuurd is geweest of zal worden, en dat hij gedurende ieder jaar voor het overgrote deel hier aanwezig was.’

Een ander deel van bijlage 8 is een kopie van een brief d.d. 29 maart 1999 van getuige 10 (wonende te Curaçao, gericht aan zoon D waarin het volgende is vermeld:

‘Je zult wel begrijpen, dat het bericht over het toch nog onverwacht overlijden van je vader ons diep heeft getroffen. In de ruim 6 jaar, dat mijn vrouw en ik hem hebben mogen meemaken, is een vriendschapsband ontstaan. We belden elkaar zeer regelmatig op en dineerden vaak samen, in de verschillende goede restaurants, die hij op dit eiland door de jaren heeft leren kennen, en waar hij een zeer geziene gast was. Wij zullen hem missen. Ik hoop dat jij en je broers dit eiland blijven aandoen, zoals jullie dat geregeld deden tijdens zijn leven. Jullie zijn van harte welkom bij ons, zoals hij dat was. Wil jij onze condoleances overbrengen aan je 3 broers.’

In bijlage 8 is voorts opgenomen een verklaring d.d. 26 april 1999 van L van L Auto Service. Hierin is het volgende vermeld:

‘Hierbij verklaar ik dat Dhr. X Sr. na zijn vertrek naar Curaçao hier bijna niet meer kwam tanken. Zijn zoons kwamen hier nog zeer frequent en dat is nog steeds zo. Ik ben bereid dit onder ede te verklaren!’

Onderdeel van bijlage 8 is voorts een kopie van een verklaring d.d. 6 mei 1999 van getuige 11 met de navolgende inhoud:

‘Ik ben sinds 12-2-1959 werkzaam bij E B.V. De heer heeft mij destijds aangenomen. Later werd ik aan de heer X voorgesteld de nieuwe medevennoot van de heer , hij was voordien in het Verre Oosten werkzaam geweest. Na het overlijden van de heer heeft de heer X de uitbouw van E BV samen met ons voortgezet. Ik werd aangesteld als hoofd van de verkoop. Mijnheer X richtte zich vooral op de bedrijfsvoering en het uitbouwen en het in stand houden van ons netwerk van buitenlandse fabrikanten. Dit laatste is hij ook na zijn vertrek naar Curaçao blijven doen. Zijn netwerk van persoonlijke relaties op leidinggevende posten bij onze belangrijkste toeleveranciers en zijn ervaring en inzicht bleven van groot belang. Ik had daarom zeer regelmatig overleg met hem, dat ging meestal telefonisch.Als hij zo nu en dan in Nederland was, vond dit overleg in de ‘hooiberg’ aan de a-weg in Q plaats. Zijn adviezen bleven tot kort voor zijn overlijden van zeer grote waarde voor het bedrijf. Ook voor mij persoonlijk waren deze contacten op vele manieren ontzettend waardevol en onvervangbaar. Ik ben bereid om onder ede te verklaren dat zijn betrokkenheid, zelfs op afstand, van groot belang voor het bedrijf was, ik heb zelf kunnen waarnemen dat de heer X na zijn emigratie slechts weinig in Nederland was. Ik kan dat stellen omdat wij behalve als zijn ziekte dat verhinderde, nauw contact onderhielden.’

Het laatste deel van bijlage 8 is een verklaring d.d. 9 mei 1999 van getuige 3, President van M te Fort Lauderdale met de volgende inhoud:

‘I was very sorry to hear of your fathers passing he was such a fine person. Please convey my sincere condolence to the rest of the family. As to your question concerning the tickets that your father booked through my agency, I must inform you that I don’t have any records or files remaining of the period. I can however state that because of the special package pricing we were able to quote, your father often used our agency to book flights between Curacao and Miami. To my recollection he bought about 8 to 12 such tickets per year. I do not know exactly how many tickets in which years, but I do remember that he traveled back and forth even more during the engine lawsuit and when he started your fishing yacht building company. Your father was indeed a very good customer, I remember him booking several trips to New Zealand, Mexico, several to Costa Rica and Canada, some to the Bahamas, England, the Netherlands and other countries. He told me his interest has always pulled him toward yacht building and that he was looking for a good place to set up a new business. Mostly he would travel from Curacao through Miami International towards his overseas destinations and back.’

2.11. Onderdeel van bijlage 24 bij het verweerschrift is een overzicht per jaar over de jaren 1991 tot en met 1995 van de verschillen in het verblijf van erflater volgens een overzicht dat door de gemachtigde is opgesteld en het overzicht dat door verweerder is opgesteld. Daarbij is per jaar een door verweerder opgesteld overzicht gevoegd met een verklaring, volgens verweerder, van de verschillen tussen beide overzichten van verblijf en met de, volgens het overzicht van de gemachtigde, ontbrekende tickets (route en periode).

2.12. Bijlage E bij het beroepschrift is een verklaring d.d. 22 juni 1999 van getuige 12 met de volgende inhoud:

‘Voor zijn vertrek naar Curaçao spraken X en ik elkaar meer dan wekelijks. Niet alleen in het veld, maar ook thuis. Hij had veel kennissen, daar zaten echter niet veel echt persoonlijke vrienden tussen. Dat bleek na zijn emigratie. Toen hij hier weinig meer kwam en stopte met jagen werd hij snel vergeten. Als hij in Nederland was zocht ik hem graag op in de hooiberg. Hij was dan meestal alleen of in gezelschap van een zoon, anderen heb ik daar nog zelden ontmoet. Je vader had daar geen probleem mee, hij had op Curaçao genoeg aanspraak en was verder graag op zichzelf.’

2.13. Bijlage F bij het beroepschrift is een verklaring d.d. 25 juni 1999 van getuige 13, waarin onder meer het volgende is vermeld:

‘Mijn naam is ..., ik woon op Curaçao in het apartementencomplex waarin ook de heer X zijn woning had. Sinds zijn immigratie woonde X voornamelijk op Curaçao. Hij bracht er, samen met zijn nieuwe partner getuige 8, het grootste deel van zijn tijd door. Hij bouwde er een nieuwe vriendenkring op. X genoot van het klimaat en het simpele leven, dat hem aan zijn jaren in de tropen herinnerde. X ging regelmatig voor zakelijke besprekingen naar Amerika. Hij logeerde dan bij zijn zoons in Amerika in Florida. Gewoonlijk was hij binnen een week weer terug. Langere reizen naar Europa, Zuid Amerika en Nieuw Zeeland duurden dan meestal enkele weken. Hij ging ook geregeld met mij mee varen op mijn boot in het Caribisch gebied. De jachtbouw hield hem bezig. (…..)

Aan vervelen kwam hij niet toe, daarvoor had hij te veel aanloop, een fijne en gezellige partner, veel vrienden en bezigheden. Kortom hij was hier thuis en voelde zich hier ook thuis.’

2.14. De zonen van erflater (A, B, C en D) hebben een ongedateerde verklaring op schrift gesteld waarvan een kopie als bijlage G bij het beroepschrift is gevoegd.

Deze verklaring luidt als volgt:

‘Onze vader heeft eind 1991 Nederland verlaten om op Curaçao te gaan wonen. Aan de samenwoning met onze moeder is daarmee een einde gekomen. Zij gingen gescheiden wonen en leven. Hij heeft eind 1991 al zijn persoonlijke zaken meegenomen naar zijn nieuwe woning op Curaçao. Als hij Nederland bezocht verbleef hij in de "hooibergen". Aan het afleggen van "familiebezoek" had hij een grote hekel. In de gehele periode sedert zijn emigratie in 1991 tot aan zijn overlijden in 1999 is hij slechts 2 à 3 keer op bezoek geweest bij zijn in Nederland wonende zonen B en C. Familie en vrienden zochten hem op in Curaçao. Gelijktijdig met zijn vertrek uit Nederland is hij de facto teruggetreden als directeur van E B.V. en heeft hij zich uitsluitend nog als adviseur met het bedrijf beziggehouden.’

2.15. Als bijlage H is bij het beroepschrift gevoegd een kopie van een verklaring van getuige 8 d.d. 1 juni 1999 met de volgende inhoud:

‘Lieve A,

Op jouw verzoek wil ik hierbij een verklaring afleggen over mijn relatie met jouw vader. Ik leerde jouw vader kennen kort nadat hij zich op Curaçao had gevestigd, in het jaar 1992. Al vrij snel ontwikkelde onze relatie zich tot wat je gerust een ‘vaste relatie’ kunt noemen. Alhoewel jouw vader zijn huis in Hotel S steeds heeft gehouden, verbleef hij met regelmaat in mijn woning. We hadden veel gezamenlijke vrienden, die uiteraard op de hoogte waren van onze innige vriendschap. Het spijt mij te moeten constateren dat een verklaring als deze op een moment als dit nodig is om anderen hiervan op de hoogte te stellen. Zowel jouw vader als ik hebben dit altijd als een persoonlijke zaak beschouwd waar niemand iets mee te maken heeft. Desondanks ben ik bereid ten allen tijden het bovenstaande zonodig dit te verklaren.

Met vriendelijke groet,’

2.16. Bijlage Q bij het beroepschrift is een kopie van een brief van American Express Services Europe Limited d.d. 7 juni 1999 waarin het volgende is vermeld:

‘Graag bevestigen wij u de mogelijkheid om via uw American Express Kaartrekeningnummer orders te plaatsen voor vliegtickets, hotelovernachtingen, mailorders etc. Dit impliceert dat u zonder handtekeningen, betalingen via American Express kunt verrichten, dit wordt ook wel signature on file genoemd. Helaas is het nog niet mogelijk om op uw maandafrekening een splitsing te maken tussen transacties met en zonder handtekening.’

2.17. Als bijlage 1 bij het beroepschrift is een kopie van een brief gericht aan zoon B d.d. 27 april 1999 gevoegd van getuige 2 met de volgende inhoud:

‘N.a.v. jouw vraag om de aanwezigheid van je vader sinds zijn vertrek naar Curacao kan ik je melden dat ik met de hand op mijn hart kan verklaren dat hij sinds die tijd bijna niet hier was. Ik ben bereid dat onder ede te verklaren. Ons huis staat zo dat ik het bijna niet kan missen als iemand van jullie terrein komt of naar binnen gaat. Verder was je vader altijd te vinden voor een vriendelijke praatje als hij langs kwam. Kortom je vader kon onmogelijk hier zijn zonder dat ik dat wist. Nogmaals sinds zijn vertrek naar Curacao was hij hier bijna nooit meer.’

Getuige 2 voornoemd heeft tegenover de raadsheer-commissaris als getuige op 12 januari 2000 als volgt verklaard:

‘Ik blijf bij mijn verklaring als neergelegd in mijn brief van 27 april 1999. Mijn huis staat anderhalve meter van de weg die de heer X volgde als hij naar de hooibergen ging of daarvandaan kwam. Ik zit vaak aan de eettafel die uitkijkt op die weg. De heer X toeterde ook altijd als hij langskwam. In april 1991 ben ik na de geboorte van mijn zoontje gestopt met werken. Na die tijd zag ik hem niet vaak meer langskomen in tegenstelling tot de periode daarvoor toen ik hem bijna dagelijks zag.

Naar aanleiding van de vragen van de inspecteur verklaar ik als volgt.

Tot april 1991 werkte ik voor 80%. Ik zag de heer X dan ’s avonds thuiskomen, in de Mercedes en later in de Bentley. Hij reed tot 1996 altijd zelf. Als ik buiten was stopte hij altijd om mij te begroeten. Na april 1991 werd dat veel minder; ik miste dat op een gegeven moment. Vanaf de eettafel overzie ik het hele pad naar het terrein van de heer X. Hij vertelde mij tijdens onze begroetingen dat hij op Curaçao zat. Hij had het nooit over andere reizen.’

2.18. Onder de stukken (bijlage 13 bij het beroepschrift) bevindt zich een kopie van een verklaring van de eigenaar van een restaurant in Fort Lauderdale, Florida, d.d. 18 mei 1999 met de volgende inhoud:

‘Per our conversation this is to confirm that your father’s American Express card was on file at our restaurants. ’

2.19. Als bijlage bij de brief van de gemachtigde van 13 december 1999 is gevoegd een kopie van een brief d.d. 17 november 1999 gericht aan zoon B en afkomstig van Dr . Hierin is het volgende vermeld:

‘Further to our conversation, perhaps I could summarise my understanding and belief concerning your father. Halfway through 1991, whilst I was on one of my regular visits to Holland, your father told me that he planned to retire to Curacao and take on an advisory role leaving the day to day management of E B.V. to yourself. At the start of 1992 he sent a postcard from Curacao showing his apartment with its spectacular view, inviting myself and wife to go over and spend time there as his guests. We accepted and went several times always having a wonderful time. During our stays we would be welcome to use his splendid apartment while he would stay at getuige 8’s house. If our stay coincided with other guests they, or we, would stay in an alternative apartment belonging to one of his friends who would be away travelling. Your father’s knowledge of the island and its people was detailed and (as always) humorous and we loved to hear him talk about his life over there. My visits were a combination of business and pleasure. Your father and I would cover a wide range of subjects concerning the co-operation between our two companies in areas such as marketing approaches and such. His simple common sense approach and wealth of experience was always very refreshing, and helped us to create the marketing concept that proved so successful in the Benelux and which would later form the basis of our business strategy in many other markets. His open-minded approach to life and business allowed our companies to operate in a way that is quite unique in our type of business. I made several trips to Curacao in the years between 1992 and 1995, with my wife often accompanying me. The knowledge your father had concerning the island’s affairs and number of friends he had there, plus the special relationship he obviously shared with getuige 8 leaves no doubt in my mind that Curacao was his home. Through all this time, I am convinced that he called Curacao home. Only people who are genuinely serious about living in Curacao learn to speak the local language -which is an isolated language at best- and although I met several other people who had retired to Curacao, your father was the only one who actually spoke it, even to the extent of teaching my wife a few useful phrases. If you have any further questions I will, as always, look forward to speaking with you. In the meantime, please pass on my very best wishes to your brothers.’

In voornoemde brief van de gemachtigde is vermeld dat Dr voormalig hoofd is van de exportdivisie van een belangrijke toeleverancier van E B.V.

2.20. Onder de stukken (bijlage bij brief van de gemachtigde van 13 december 1999) bevindt zich een schriftelijke verklaring d.d. 13 december 1999 van getuige 4, huisarts. Hierin is onder andere het volgende vermeld:

‘Als huisarts heb ik de heer X regelmatig onderzocht. Ik bezocht hem dan in zijn omgebouwde hooiberg waarin hij verbleef als hij in Nederland was. Het was mijn gewoonte om na de controle wat langer te blijven en een gesprek met het te voeren. Vooral de laatste jaren hadden wij regelmatig contact. Mijnheer X is in 1994 bij mij in de praktijk gekomen. Ik heb toen zijn medische geschiedenis doorgenomen waaruit bleek dat hij in 1990 in Miami een hartstilstand heeft gehad, waarna een bypass operatie volgde. Net als mijn voorganger heb ik hem geadviseerd om alle stress te mijden.Ik begreep, dat hij zich na herstel van zijn bypass operatie uit de leiding van zijn bedrijven heeft teruggetrokken en naar Curaçao is geëmigreerd. Hij bleef echter veel reizen en logeerde regelmatig bij zijn zoons in Amerika, die daar schepen bouwen. Hij was zeer trots op hetgeen daar tot stand werd gebracht. Ik weet dat hij buiten die kortere vliegreizen ook vaak op reis was naar veel verdere bestemmingen en dat die reizen hem zeer gingen vermoeien. Vooral later toen zijn gezondheid steeds verder afnam. Hij was echter te rusteloos en gedreven van aard om het rustig aan te doen. Zijn meestal kortstondige en onaangekondigde bezoeken maakten het onmogelijk alle noodzakelijke controle wat betreft zijn gezondheid, zoals bloeddrukcontroles etc, regelmatig uit te voeren. Ook was het meestal niet mogelijk behandelingen tot het einde door te voeren.

Op 20 oktober 1994 is de heer X opgenomen geweest in het Academisch Ziekenhuis te Leiden in verband met een herseninfarct. Dit heeft zijn conditie ernstig doen afnemen. Een langdurige revalidatiebehandeling heeft ervoor gezorgd, dat de heer X na dit infarct weer enigszins normaal kon lopen. De noodzaak om het nog rustiger aan te doen was duidelijk. Ik heb daar destijds met zijn zoons over gesproken en hen op het hart gedrukt, zaken die stress veroorzaken te vermijden. Medische behandeling in het buitenland die niet spoedeisend van aard is, zou door de verzekering in Nederland niet worden vergoed. Derhalve was hij genoodzaakt voor langduriger behandeling naar Nederland te reizen. Daarbij komt nog dat hij weinig vertrouwen in een goede behandeling in Willemstad had, gezien de vele berichten over gemaakte fouten en de falende hygiëne die daar circuleren. Doorgaans wachtte hij de afloop van een behandeling niet af; zodra er enige verbetering optrad vertrok hij naar Curaçao. (…..) In een aantal gevallen heb ik aanvullende recepten uitgeschreven die dan werden nagestuurd. Begin 1995 is hij weer afgereisd. Pas half mei van dat jaar is hij naar Nederland teruggekomen voor een langdurige behandeling i.v.m. rugklachten en buikklachten.(…..) Ik heb hem in januari/februari 1996 weer gezien voor controles en recidief buikklachten.

Hij is in maart 1996 weer op reis gegaan en in mei 1996 kreeg ik melding van opname in Florida waar een darmtumor is geconstateerd waarvoor hij direct geopereerd werd. In augustus 1996 heb ik hem intensief begeleid (….). Vervolgens is hij weer op reis gegaan. Op 26-3-1999 is hij overleden. (….)’

Tegenover de raadsheer-commissaris heeft getuige 4 voornoemd op 12 januari 2000 als getuige het volgende verklaard:

‘Ik blijf bij mijn verklaring zoals gegeven in mijn brief van 13 december 1999. Op de vraag van het Hof of naar mijn mening de heer en mevrouw X duurzaam gescheiden leefden antwoord ik ja. Op de vraag van de gemachtigde waar naar mijn mening de heer X woonde antwoord ik Curaçao.

Ik baseer mijn eerdergenoemde antwoorden op mijn gesprekken met de heer X en op de overige informatie waarover ik beschikte als huisarts van mevrouw X-Y en de zonen B en C.

Op de vragen van de inspecteur antwoord ik als volgt:

De andere familieleden zijn ook in 1994 in mijn praktijk gekomen. Ik ken de familie alleen als huisarts. In oktober 1994 heb ik de heer X na zijn herseninfarct rechtstreeks naar het ziekenhuis in Leiden gezonden. De heer X vertrok alvorens volledig te zijn gerevalideerd; dat was naar zijn zeggen naar Curaçao. Dat was zodra hij na zijn infarct weer mobiel was, 10 a 12 weken. Ik heb de heer X niet in het ziekenhuis bezocht. De faktuur van mijn praktijk uit 1992 aan de heer en/of mevrouw X heeft vermoedelijk betrekking op verrichtingen van een waarnemer. Recepten voor de heer X werden door familieleden bij mijn praktijk opgehaald. Dat is voor mensen die in het buitenland verblijven niet ongebruikelijk. Ik weet niet of de heer X in het buitenland een huisarts had. Ik heb geen contact gehad met buitenlandse collega’s inzake de heer X. Ik heb de heer X altijd alleen in de hooibergen gezien. Mevrouw X-Y bezocht ik alleen in de bungalow. De hooibergen liggen gescheiden, op enige afstand van de bungalow.’

2.21. Getuige 3 heeft tegenover de raadsheer-commissaris op 12 januari 2000 als getuige als volgt verklaard:

‘I confirm my witness statement of May 9, 1999. I have made this statement from the knowledge I had as a president and CEO of M. I held that position through August 1995. Mr X bought about 8 tot 12 return tickets Miami-Curacao a year which he paid for in cash. That was because he received 15 to 20 percent discount. The travel agency had that policy for certain destinations (Western Europe, Caraibian, South America) and clientele. These were socalled block tickets of the airlinecompany that the agency bought at a 50% discount. The travel agency did cruise and vacation; we dealt directly with airlines and cruise corporations. It was a normal travel agency. I never had a business partner. There was no dispute with a business partner either. My statement of May 1999 is based on A’s request concerning the tickets his father purchased from the agency. A asked whether I had copies of tickets or itineraries. I had none. I met mr X for the first time probably around 1989/1990. He usually came directly to the agency to book, to pay and to pick up the ticket. He travelled often, usually business or first class, open return tickets. Other familymembers bought tickets with the agency but I do not know exactly who and when. The agency was very large. The tickets mr X bought were probably meant for himself but it is very easy in the U.S. to use tickets on another name. I met D. I do not know about his destinations. The business address of the travel agency was b-street Fort Lauderdale. The agency was liquidated in August 1995 for personal and financial reasons. The information that the Dutch tax inspector received from US IRS Plantation, Florida, that c- Street Fort Lauderdale is not a valid adress but a vacant piece of land might be correct. My business is located on b-Street. In so far there is a mistake on my letter of May 1999. My business is not incorporated.’

2.22. Getuige 1, ambtenaar der rijksbelastingen, is op 12 januari 2000 door de rechtercommissaris als getuige gehoord. Hij heeft als volgt verklaard:

‘In 1993 was ik werkzaam als aanslagregelend ambtenaar bij de Belastingdienst grote ondernemingen P. In die hoedanigheid behandelde ik het bezwaar inzake de inkomstenbelasting 1990 en de primitieve aanslag inkomstenbelasting 1991 van een belastingplichtige genaamd zoon B. Het bezwaar werd gemaakt tegen de weigering van de aftrek van de kosten van vlieglessen als studiekosten. In 1991 had de belastingplichtige een vliegtuigje gekocht dat hij wilde gaan exploiteren (verhuur en demonstratievluchten). Omdat hij tevens directeur was van een grote onderneming betwijfelde ik of gezien het aantal aan de activiteiten te besteden uren sprake was of zou zijn van een bron van inkomen. De echtgenote van de belastingplichtige die jaarlijks zijn aangifte indiende en als gemachtigde voor hem optrad verklaarde dat de belastingplichtige weliswaar formeel directeur van de zojuist bedoelde grote onderneming was maar dat hij materieel niet veel tijd daaraan spendeerde omdat de heer X materieel nog de meeste zaken binnen de onderneming afhandelde. Belastingplichtige had het stellige voornemen zich in de toekomst grotendeels bezig te houden met de exploitatie van het vliegtuigje. Ik heb na de behandeling van die zaak (toewijzing van het bezwaar over 1990 en aanvaarding van een bron van inkomen voor 1991) daarvan een heffingsverslag gemaakt dat aan het dossier van belastingplichtige is toegevoegd. Ik ben in 1999 door een collega inzake dat heffingsverslag aangesproken of ik over het voorgaande een verklaring wilde afleggen.

Naar aanleiding van de vragen van de gemachtigde verklaar ik als volgt:

Ik ben in de jaren na 1993 enige keren op het kantoor van E B.V. geweest en heb de heer X daar nooit gezien. Ik wist ook niet hoe hij er uit zag. Uit de verklaring van de echtgenote van zoon B maakte ik op dat B bij E B.V. niet veel te doen had. Ik heb begrepen dat dat kwam omdat X alle zaken afhandelde. Ik heb niet verklaard en ik verklaar nu ook niet dat ik heb begrepen dat X de dagelijkse leiding van het bedrijf voerde.’

2.23. Op 15 november 1991 heeft erflater zijn uiterste wil opgegeven aan een notaris.

In het testament is vermeld dat erflater duurzaam gescheiden levend is van zijn echtgenote. Bepaald is dat aan de echtgenote toekomt het vruchtgebruik van 2/5 deel van de nalatenschap van erflater.

Op 24 juni 1996 heeft erflater een handgeschreven codicil opgemaakt waarin hij zijn zoon D benoemt tot executeur testamentair ‘met alle door de wet toegelaten bevoegdheden, met het verzoek daarvoor geen loon in rekening te brengen’. De handtekening van erflater is voor legalisatie gezien door een notaris op Curaçao op 25 juni 1996. Het codicil is geschreven op briefpapier dat de naam, het telefoon- en faxnummer te Curaçao van erflater vermeldt en als (gedrukt) adres: S-complex (+ straatnaam en huisnummer) Curaçao.

2.24. In Nederlandse dagbladen zijn twee rouwadvertenties geplaatst na het overlijden van erflater: één door de familie en één door de medewerkers van E B.V. In bladen op Curaçao zijn vijf rouwadvertenties geplaatst.

De as van erflater is op Curaçao uitgestrooid.

2.25. Voor het onderhavige jaar heeft erflater als buitenlands belastingplichtige aangifte gedaan van een belastbaar binnenlands inkomen van f.1.150. Verweerder is bij de aanslagregeling van de aangifte afgeweken. Hij heeft erflater aangemerkt als binnenlands belastingplichtige en het belastbaar inkomen ambtshalve vastgesteld op f.20.000.000. Na bezwaar is de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f.1.000.000. In zijn vertoogschrift heeft verweerder gesteld dat het belastbare inkomen nader dient te worden berekend op f.357.681.

3. Geschil

Het geschil betreft het antwoord op de vraag waar, voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964/Wet op de vermogensbelasting 1964, erflater in het onderhavige jaar woonde.

Belanghebbenden stellen dat erflater zijn woonplaats op Curaçao had en de inspecteur stelt dat die woonplaats in Nederland was. Indien het Hof oordeelt dat erflater op Curaçao woonde is tussen partijen (kennelijk) niet in geschil dat het belastbaar binnenlands inkomen van erflater in het onderhavige jaar f.1.150 bedroeg.

Indien het Hof oordeelt dat erflater in Nederland woonde zijn partijen nog verdeeld over het antwoord op de vraag of de vergoedingen welke door E B.V. zijn betaald aan I N.V. voor een bedrag ad f.144.961 dienen te worden aangemerkt als inkomsten van erflater in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Hetgeen partijen daar ter zitting aan hebben toegevoegd is neergelegd in het proces-verbaal van de zitting waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht en dat als hier ingelast wordt beschouwd.

5. Beoordeling van het geschil

5.1.1. In deze procedure die het jaar 1994 betreft, gaat het er om of erflater (overleden in 1999) ook nà 1 november 1991, en met name in het onderwerpelijke jaar 1994, voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn woonplaats in Nederland had zoals verweerder stelt. Belanghebbenden stellen dat erflater sindsdien zijn woonplaats in Curacao had.

5.1.2.Vaststaat dat erflater sinds 30 december 1991 ingeschreven stond als inwoner van Curacao en dat hij op 27 augustus 1991 een 60-jarig gebruiksrecht van een appartement op Curaça0 kocht waarvan hij eind 1995 de eigendom verkreeg.

5.1.3. Ingevolge het bepaalde in artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt voor de toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont.

Daarbij moeten alle van belang zijnde omstandigheden in aanmerking worden genomen.

Ingevolge artikel 1, tweede lid, van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 geldt voor de toepassing van de Nederlands-Antilliaanse belastingwetgeving te dezen in hoofdzaak hetzelfde criterium.

Ingeval van een zogeheten dubbele woonplaats, wordt vervolgens toegekomen aan de bepalingen van artikel 34, eerste lid, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk.

5.1.4. Het voorgaande brengt mede dat allereerst moet worden onderzocht of belanghebbende nà 1 november 1991, en met name in het onderhavige jaar, naar de omstandigheden beoordeeld zijn woonplaats in Nederland heeft behouden.

5.2.1. Bij dit onderzoek is van belang de stelling van verweerder dat bepaalde getuigenverklaringen bij dit onderzoek buiten beschouwing moeten blijven alsmede het verzoek van verweerder om nog twee andere personen al dan niet als getuige te horen.

5.2.2. Verweerder heeft gesteld dat de bij het beroepschrift gevoegde getuigenverklaringen tardief zijn, nu de gemachtigde in de bezwaarfase heeft geweigerd de getuigen hun verklaringen ten overstaan van de Belastingdienst te doen afleggen. Verweerder verzoekt het Hof, gelet op het voorgaande, slechts acht te slaan op de schriftelijke getuigenverklaringen die zijn verstrekt vóórdat uitspraak op bezwaar werd gedaan (als opgenomen in bijlage 8 bij het rapport van het boekenonderzoek, zie onder 2.10. hiervoor).

Verweerder meent voorts dat de gemachtigde, nu hij wist dat de Belastingdienst de resterende tijd van het boekenonderzoek -door het Hof in verband met de toen reeds aanhangige beroepsprocedures 99/00265 en 99/00266 beperkt tot 1 juli 1999- actief wenste te benutten, door zijn opstelling heeft gehandeld in strijd met het voorschrift van artikel 47 en Pro 49 van de AWR en dat derhalve de sanctie van artikel 29, eerste lid, AWR in werking is getreden.

5.2.3. Het Hof wijst het verzoek van verweerder af en verwerpt diens beroep op ‘omkering van de bewijstlast’. Immers, het staat een belastingplichtige vrij om, in iedere fase van de belastingprocedure, nader bewijs van zijn stellingen te leveren door middel van getuigenverklaringen of andere bewijsmiddelen. Het is daarbij aan de belastingplichtige om de relevantie van die middelen voor de bewijslevering, alsmede de meest gerede vorm en in beginsel ook het meest gerede tijdstip daarvoor, te beoordelen respectievelijk te bepalen. In de beroepsprocedure zal vervolgens de belastingrechter aan dergelijke bewijsmiddelen de waarde hechten die hem goeddunkt.

Door geen gebruik te maken van de geboden mogelijkheid om bewijs te leveren in de bezwaarfase verwerkt een belastingplichtige derhalve in beginsel niet het recht om alsnog bewijs te leveren in de beroepsfase. Het hof ziet geen aanleiding om daarover in dit geval anders te oordelen.

Denkbaar is overigens dat een en ander een rol speelt bij een veroordeling in de proceskosten van verweerder.

5.2.4. Met het vorenstaande is naar ’s Hofs oordeel onverenigbaar de gedachte dat verweerder, die -klaarblijkelijk- de desbetreffende stellingen van belanghebbenden betwist, ingevolge artikel 47 en Pro 49 AWR bevoegd zou zijn de gemachtigde er toe te verplichten de bewijslevering door middel van getuigenverklaringen te doen geschieden ten overstaan van (de hoorcommissie van) verweerder. De uitnodiging om getuigen te doen horen kan naar ’s Hofs oordeel overigens niet worden gerangschikt onder de in artikel 47 en Pro 49 AWR bedoelde gegevens en inlichtingen.

Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij om bepaalde gegevens en inlichtingen van zijn wederpartij heeft gevraagd, en dat deze hem zijn onthouden.

5.2.5. Ter zitting heeft verweerder het Hof verzocht mevrouw X-Y te horen teneinde nader te bewijzen dat de bungalow aan de a-weg te Q erflater nog als woning ter beschikking stond.

Mevrouw X-Y is als mede-erfgename van erflater, een van de belanghebbenden bij de onderhavige procedure. Zoals de Hoge Raad heeft beslist in het arrest van 17 juni 1992, BNB 1992/295 geeft de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken geen voorziening die het horen van een van de partijen als getuige mogelijk maakt. Het Hof zal haar dan ook niet als getuige horen. Het Hof ziet onvoldoende aanleiding haar te verplichten als mede-belanghebbende te verschijnen.

5.2.6. Verweerder heeft nog verzocht om getuige 5, directeur van het hotel en appartementencomplex op Curaçao waar erflater zijn appartement had, als getuige te (doen) horen teneinde haar verklaringen met behulp van de administratie van het S-complex te doen staven. Het Hof zal niet op dit verzoek van verweerder ingaan. Die verklaringen hielden in dat het appartement op Curaçao nooit werd verhuurd en dat erflater daar regelmatig kwam. Volgens verweerder zou zij kunnen verklaren dat de juistheid van die verklaringen door haar administratie wordt bevestigd. Dit lost naar het oordeel van het Hof onvoldoende op. Als zij verklaart dat dit het geval is versterkt dit wellicht de positie van belanghebbende. Als zij verklaart dat dit niet het geval is verandert de situatie nauwelijks. Het Hof ziet daarom onvoldoende reden om haar te horen. Teneinde verweerder niettemin te behoeden voor eventueel nadeel zal het Hof er hierna van uitgaan dat de verklaringen van getuige 5 niet bevestigd kunnen worden aan de hand van de administratie.

5.3.1. Het Hof zal thans onderzoeken of in het onderhavige geval naar Nederlands belastingrecht sprake is van een woonplaats in Nederland.

5.3.2. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de stelling van belanghebbenden dat erflater en zijn echtgenote reeds sedert de jaren tachtig ieder hun eigen leven leidden en voorts dat zij sedert eind 1991 duurzaam gescheiden zijn gaan leven. Dit vindt onder meer bevestiging in hetgeen daaromtrent in het testament van erflater is vermeld en door de huisarts, getuige 4, tegenover de raadsheer-commissaris is verklaard (zie 2.20 hiervoor) en voorts in de door verweerder niet weersproken stelling van belanghebbenden dat erflater in de bungalow aan de a-weg te Q geen persoonlijke bezittingen meer had. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat erflater en zijn echtgenote nog samenwoonden in de bungalow aan de a-weg of dat die bungalow aan erflater voor bewoning ter beschikking stond telkens en zo lang als hij dat wenste. Voor zover verweerder ter zitting -alsnog- heeft bedoeld het duurzaam-gescheiden-wonen te betwisten wordt zijn stellingname verworpen.

5.4. In 1992 heeft erflater zijn -middellijk- aandeelhouderschap van E B.V. beëindigd. Het Hof heeft geen reden te twijfelen dat erflater zijn bemoeienissen met voornoemde vennootschap vanaf ongeveer eind 1991 is gaan afbouwen en dat hij nog slechts als extern adviseur optrad van de vennootschap die vanaf toen werd beheerst door zijn zonen.

Daarbij neemt het Hof in aanmerking hetgeen de zonen van erflater hebben verklaard (zie onder meer 2.14.) en de verklaringen van de voormalig secretaresse van erflater, van getuige 7 en van getuige 11 (alle onder 2.10. hiervoor). Hetgeen getuige 1 tegenover de raadsheer-commissaris heeft verklaard (zie 2.22.) is hiermede niet in tegenspraak en doet aan het vorenstaande niet af.

5.5. Uit de verklaring van Makelaardij BV (zie 2.1. hiervoor), die wordt ondersteund door hetgeen overigens door belanghebbenden omtrent de hooibergen is aangevoerd, leidt het Hof af dat de hooibergen door hun bouwkundige staat en inrichting niet geschikt waren om te dienen voor duurzame bewoning.

Onder de hiervoor geschetste omstandigheden kunnen de hooibergen naar ’s Hofs oordeel niet worden aangemerkt als woonruimte die aan erflater ter beschikking stond. Aan dit oordeel doet niet af dat erflater vrij regelmatig in de hooibergen vertoefde waarbij het Hof mede in de beschouwing betrekt de omstandigheid dat erflater enige keren noodgedwongen, namelijk door zijn slechte gezondheid, langer daar moest vertoeven dan zijn bedoeling was.

Voorts is door belanghebbenden onweersproken gesteld dat erflater geen persoonlijke bezittingen aanwezig had in de hooibergen.

Nu de bungalow die werd bewoond door de echtgenote van erflater evenmin kan worden beschouwd als woonruimte die aan erflater ter beschikking stond, kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat erflater een duurzame woongelegenheid in Nederland had.

5.6. Het appartement dat erflater op Curaçao ter beschikking stond was zeer comfortabel, zoals valt af te leiden uit het van de zijde van belanghebbenden overgelegde taxatierapport van een deskundige (zie onder 2.5.). Aannemelijk is dat erflater zijn persoonlijke bezittingen naar dit appartement had overgebracht, zoals gesteld door belanghebbenden en door verweerder niet weersproken. Het Hof acht voorts aannemelijk dat dit appartement niet werd verhuurd aan derden en dat het volledig ter beschikking stond van erflater. Dit vindt bevestiging in de verklaring van getuige 5 (zie 2.10. hiervoor), waaraan niet afdoet de omstandigheid dat deze niet aan de hand van de administratie van het hotel kan worden gestaafd.

5.7. Van de zijde van belanghebbenden is onweersproken gesteld dat erflater een aanzienlijk aantal jaren in de tropen heeft gewerkt en dat hij door omstandigheden gedwongen naar Nederland is teruggekeerd. Voorts is gesteld dat erflater in 1986 van oordeel was dat zijn zoons voldoende waren ingewerkt bij E B.V. en dat hij zich vervolgens is gaan toeleggen op de bouw van sportfishermanships voor de Amerikaanse markt. Zonen van erflater woonden en wonen in Amerika. Erflater heeft veel gereisd naar diverse buitenlandse bestemmingen, waaronder Amerika. Gelet op het vorenstaande, in onderlinge samenhang bezien, acht het Hof aannemelijk dat van een zeer hechte band van erflater met Nederland geen sprake is. Dit klemt te meer nu erflater duurzaam gescheiden leefde van zijn echtgenote en hij voorts een nieuwe relatie had aangegaan met getuige 8. Hetgeen op dit laatste punt is gesteld vindt bevestiging in de verklaringen van getuige 8 (zie onder 2.10. en 2.15) en van Dr (zie 2.19). Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan die verklaringen.

5.8. Uit hetgeen verweerder heeft aangevoerd kan het Hof niet afleiden dat erflater in Nederland (nog) een uitgebreide vrienden- en/of kennissenkring had. Voorts is niet aannemelijk geworden dat hij in Nederland lid was van verenigingen of dergelijke. Slechts jachtvergunningen zijn na november 1991 nog enige tijd aangehouden doch daarvoor is een afdoende verklaring gegeven.

5.9. Op Curaçao beschikte erflater over verschillende vrienden en kennissen zoals valt af te leiden uit de overgelegde verklaringen (zie 2.10 en 2.12 tot en met 2.15. hiervoor). Bovendien had hij daar een relatie opgebouwd met getuige 8. Het staat vast dat erflater in elk geval zeer regelmatig op Curaçao verbleef.

Belanghebbenden hebben naar ’s Hofs oordeel voldoende aannemelijk gemaakt dat het de wil was van erflater om Nederland metterwoon te verlaten om op Curaçao te gaan wonen. Daarbij neemt het Hof mede in aanmerking dat erlater met ingang van 30 december 1991 is ingeschreven als inwoner van Curaçao en dat de as van erflater op Curaçao is verstrooid.

5.10. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, een en ander in onderlinge samenhang bezien, komt het Hof tot het oordeel dat erflater, naar de omstandigheden beoordeeld, eind 1991 het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft verplaatst naar Curaçao en sindsdien, beoordeeld naar die omstandigheden als hiervoor weergegeven, niet meer in Nederland woonde.

5.11. Aan het oordeel van het Hof doet niet af dat erflater nog met enige regelmaat in Nederland verbleef nu het Hof heeft geoordeeld dat hij in Nederland niet meer beschikte over duurzame woonruimte. Evenmin kan aan dit oordeel afdoen dat erflater regelmatig in Amerika verbleef nu niet aannemelijk is geworden dat hij in Amerika beschikte over woonruimte. Min of meer regelmatig logeren bij een in Amerika wonende zoon leidt niet tot een ander oordeel.

Hetgeen verweerder heeft aangevoerd omtrent het feitelijk verblijf van erflater doet aan dit oordeel ook niet af. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het vrijwel onmogelijk is om vanaf eind 1991 exact vast te stellen waar iemand met een reispatroon als dat van erflater van dag tot dag heeft verbleven en dat, zoals ook is vermeld in het controlerapport, in de van de zijde van verweerder opgestelde dagenoverzichten onzekerheden en aannames voorkomen. Voorts acht het Hof aannemelijk, gelet op de verklaringen van getuige 3 (2.10 en 2.20), dat erflater regelmatig in Amerika vliegtickets heeft gekocht die door hem contant zijn betaald. Bovendien is het feitelijk verblijf van erflater slechts van bijkomstige aard nu het Hof heeft geoordeeld dat erflater het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft verplaatst naar Curaçao.

5.12. Gelet op het oordeel van het Hof dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet in Nederland woonde komt de Belastingregeling voor het Koninkrijk niet aan de orde en behoeft de vraag met betrekking tot de vergoedingen van I N.V. geen beantwoording. Het belastbare binnenlandse inkomen dient, conform de aangifte van erflater, te worden vastgesteld op f.1.150.

6. Proceskosten

Nu het gelijk aan belanghebbenden is acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De aanwezige samenhang in de zaken betreffende de inkomstenbelasting 1992, 1993 en 1995 en de vermogensbelasting 1992 tot en met 1996 wordt daarbij in aanmerking genomen.

Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures worden de kosten bepaald op f.4.260, te weten f.710 vermenigvuldigd met 2 voor proceshandelingen en met 2 respectievelijk 1,5 als wegingsfactoren.

7. Beslissing

Het Hof -verklaart het beroep gegrond;

-vernietigt de bestreden uitspraak en vermindert de aanslag tot een, naar een belastbaar binnenlands inkomen van f.1.150;

-veroordeelt verweerder in de proceskosten van belanghebbenden tot het beloop van f.4.260 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbenden te voldoen;

-gelast verweerder het betaalde griffierecht ad f.85 aan belanghebbenden te vergoeden.

De uitspraak is vastgesteld op 26 juli 2000 door mrs Smit, Van Ballegooijen en Faase, in tegenwoordigheid van mr Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Hof bevestigt woonplaatsverlegging naar Curaçao voor belastingjaar 1994

Uitspraak