Uitspraak
99/1215
19 juni 2000
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van Stichting X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, verweerder.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 20 april 1999, ingediend door A te Q als gemachtigde, en aangevuld bij brieven van 8 september 1999 en 4 februari 2000.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 9 april 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1989 tot en met 31 december 1989.
De naheffingsaanslag is vastgesteld op een bedrag van f 185.000 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging. Tevens is f 81.441 aan heffingsrente in rekening gebracht. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van f 152.920 aan enkelvoudige belasting.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 15 mei 2000 zijn verschenen de gemachtigde vergezeld van B en C, alsmede de inspecteur vergezeld van D. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is op 30 november 1987 bij notariële akte opgericht en is onderdeel van de zogenoemde E-groep.
Van 1989 tot en met 1993 bestond deze groep voorts uit de volgende rechtspersonen:
Stichting F;
Stichting G;
Stichting H (sinds 1991);
I B.V. (sinds 1991).
De doelomschrijving van belanghebbende luidt volgens artikel 2 van Pro de bedoelde akte van 4 september 1991 (statutenwijziging):
"het uitvoeren van ondersteunings-, ontwikkelings- en beheerstaken ten behoeve van en in opdracht van de stichting G en/of de stichting F, welke taken onder andere kunnen bestaan uit het beschikbaar stellen van personeel voor het verrichten van administratieve dienstverlening, het beheren van financiële middelen, het verrichten van onderzoek, het realiseren van specifieke projecten en het ontwikkelen van onderwijsmateriaal."
Belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak verschillende activiteiten tegen vergoeding verricht, zoals de uitgifte van leermiddelen en het ter beschikking stellen van personeel.
Belanghebbende is door verweerder aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. Over de jaren 1989 tot en met 1994 zijn door belanghebbende de volgende bedragen in rekening gebracht aan andere onderdelen van de E-groep: f 3.332.428 aan stichting F, f 12.867.642 aan stichting G en f 891.086 aan I B.V.. Belanghebbende heeft bovendien gepresteerd en gefactureerd aan afnemers buiten de E-groep.
2.3. Stichting F is op 20 februari 1987 bij notariële akte opgericht en stelt zich blijkens artikel 2 van Pro deze akte ten doel:
"a. het verrichten van de werkzaamheden als bedoeld in de Wet op het leerlingwezen voor beroepen van economische en administratieve aard;
b. het ontwikkelen en aanbieden van educatieve voorzieningen, die de deelnemer motiveren en in staat stellen tot zelfontplooiing in samenleving en werkkring, in het bijzonder binnen het gebied van de economische/administratieve beroepsuitoefening;
c. het bevorderen, respectievelijk ontwikkelen van opleidingen en vormende activiteiten ten behoeve van de economische /administratieve beroepencategorie en de coördinatie van deze opleidingen, waarbij onder andere aansluiting wordt gezocht op de (bestaande) vormen van economisch-administratief dagschoolonderwijs;
d. het afnemen respectievelijk doen afnemen van examens van de opleidingen genoemd onder a en c van dit artikel.
De Stichting beoogt niet het maken van winst."
2.4. Stichting F is aangewezen als een landelijk orgaan in de zin van de Wet op het leerlingwezen (WLW) - later Wet op het cursorisch beroepsonderwijs (WCBo) - en geeft uitvoering aan deze wetten. De wettelijke taken die de stichting F in dit verband heeft zijn de volgende:
Advisering aan de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen over de vaststelling van eindtermen en opleidingen MBO-administratie, deeltijd MBO-administratie en leerlingwezen administratie alsmede beveiliging;
Het verlenen van tussenkomst bij het sluiten van leerovereenkomsten tussen leerlingen en (leer)bedrijven;
Uitoefening van toezicht op en het begeleiden van leerlingen en leerbedrijven tijdens praktijkleertrajecten leerlingwezen administratie en beveiliging;
Examineren van leerlingen in de praktijk en theorie van de gevolgde leerlingwezen-opleidingen administratie en beveiliging.
Ter zake van de uitvoering van de WLW/WCBo ontvangt de stichting F een (algemene) exploitatiesubsidie van het ministerie van Onderwijs en Wetenschappen, later ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen (hierna: OCW).
Naast de activiteiten in het kader van de WLW/WCBo ontvangt stichting F bijdragen voor op eigen initiatief ondernomen projecten welke voldoen aan de criteria van specifieke subsidieregelingen van voornamelijk OCW.
Voorts heeft de stichting F bedragen doorberekend aan andere onderdelen van de E-groep ter zake van personeel- en overheadkosten.
2.5. Stichting G is bij notariële akte opgericht op 20 februari 1987 en heeft blijkens artikel 2 van Pro deze akte ten doel:
"het bevorderen van respectievelijk doen deelnemen aan opleidingen in de economische en administratieve beroepen, alsmede het verschaffen van de daartoe benodigde hulpmiddelen, voor zover een en ander niet door de Stichting F op grond van de bepalingen der Wet op het Leerlingwezen kan worden uitgevoerd of gefinancierd."
Stichting G is een door het Centraal Bestuur voor de Arbeidsvoorziening (hierna: het CBA) erkend landelijk opleidingsfonds en geeft uitvoering aan de jaarlijks door het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (hierna: SoZaWe) uitgevaardigde Bijdrageregeling Vakopleiding Leerlingwezen (hierna: BVL) en de voorloper van deze regeling de Bijdrageregeling Vakopleiding Jongeren (hierna: BVJ). Stichting G ontvangt in dit verband van SoZaWe subsidies bestemd voor werkgevers die jeugdigen tewerkstellen in het kader van hun beroepsopleiding. Deze subsidies worden door stichting G doorgesluisd naar evenbedoelde werkgevers. Blijkens een brief van SoZaWe van 16 maart 1988 aan de Besturen van de Landelijke Opleidingsfondsen van het Leerlingwezen is de BVJ-bijdrage bedoeld als tegemoetkoming in de opleidingskosten van het praktijkgedeelte van het leerlingwezen. Het niet aan de werkgevers doorbetaalde bedrag van de subsidie mag stichting G aanwenden ter financiering van stimulerende activiteiten in het kader van de BVJ en voor het dekken van kosten ter uitvoering van de BVJ.
2.6. Blijkens uittreksels uit het stichtingregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken A zijn belanghebbende, de stichting F en stichting G aldaar als afzonderlijke rechtspersonen geregistreerd.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of belanghebbende met stichting F en stichting G een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet, vormt.
Zo dit niet het geval is, is voorts in geschil of belanghebbende tezamen met stichting F en stichting G anderszins als één ondernemer kan worden aangemerkt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de onder 1. opgenomen pleitnota’s.
4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan het volgende toegevoegd:
De gemachtigde:
Het initiatief tot het oprichten van belanghebbende teneinde mensen bij haar in dienst te laten treden kwam van de zijde van de stichting F. Nadat belanghebbende in eerste instantie nog bijkomende activiteiten heeft verricht, bestonden haar activiteiten later alleen uit het ter beschikking stellen van personeel. Belanghebbende is overigens wel toegestaan andere werkzaamheden te verrichten. De factuur van 10 juni 1993 welke op naam van belanghebbende is gericht aan een afnemer buiten de E-groep - moet als een uitzondering worden beschouwd. Binnen de organisatie is geen splitsing zichtbaar; er is sprake van één kantoororganisatie. De subsidiegever wenst één entiteit te financieren. Ook de afnemers van de diensten van de E-groep wensen te handelen met één organisatie. Voor de betrokkenen is de splitsing niet zichtbaar. Er is niet om een beschikking voor een fiscale eenheid verzocht maar er is wel overleg met verweerder gevoerd over het bestaan van een fiscale eenheid. Het ministerie van Financiën heeft op het verzoek van belanghebbende om in het onderhavige geval BTW-heffing over de door belanghebbende doorberekende personeelskosten achterwege te laten negatief beslist. Stichting F verkreeg enerzijds gelden op basis van de WLW, zijnde haar kerntaken, en anderzijds voor de door haar buiten de WLW, soms via stichting G, aangetrokken werkzaamheden.
Stichting G werd gefinancierd op basis van het aantal leerlingen, hetgeen betekent dat er altijd sprake was van voorfinanciering en, daarmee verband houdend, van financiële tekorten. Deze tekorten werden gecompenseerd met gelden verkregen door andere onderdelen van de E-groep; er werd onderling veel verrekend. Er was in feite sprake van twee hoofd-subsidiestromen: één afkomstig van SoZaWe en één van OCW.
Stichting G had zelf geen personeel in dienst.
Belanghebbende:
De systematiek van de financiering was gebaseerd op het aantal leerlingen. Omdat evenbedoeld aantal kon fluctueren in de tijd verwachtte men problemen met betrekking tot de rechtspositie van het personeel. Teneinde het risico van het inzakken van het aantal leerlingen te beperken wenste men het surplus aan personeel bij de stichting F elders onder te brengen.
Verweerder:
Ik kan me wel voorstellen dat men zichzelf als één groep beschouwt, maar de rechtshandelingen worden door iedere rechtspersoon als zodanig verricht. De uitgaande factuur van 10 juni 1993 op naam van stichting F is uitzonderlijk, echter de inkomende facturen zijn steeds op naam van de afzonderlijke stichtingen. Belanghebbende is in 1987 opgericht waardoor er op grond van de overgangsregeling geen beschikking fiscale eenheid noodzakelijk is. Een fiscale eenheid is door mij nooit erkend.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 7, vierde lid, van de Wet, zoals die bepaling destijds luidde, kunnen onder meer lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen die in Nederland gevestigd zijn en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek, bij beschikking van de inspecteur als één ondernemer worden aangemerkt. Tot een dergelijke fiscale eenheid kunnen niet behoren lichamen die als zodanig niet als ondernemer zijn aan te merken.
5.2. Tussen partijen is niet in geschil dat stichting G niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet kan worden aangemerkt. Reeds om die reden kan stichting G niet tezamen met de andere stichtingen als één ondernemer in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet worden aangemerkt.
5.3. Alsdan komt de vraag aan de orde of belanghebbende met de stichting F een fiscale eenheid vormt.
Zoals in 5.1. is vermeld, is voor de aanwezigheid van een fiscale eenheid onder meer vereist dat sprake is van economische verwevenheid tussen beide stichtingen.
Van economische verwevenheid is sprake indien de activiteiten van de stichtingen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke markt, dan wel de activiteiten van de ene stichting in hoofdzaak ten behoeve van de andere stichting worden uitgeoefend.
Verweerder heeft gesteld, hetgeen door belanghebbende niet is weersproken, dat belanghebbende verreweg haar meeste prestaties verricht aan stichting G en aan I B.V.. De vergoeding voor laatstbedoelde prestaties beloopt meer dan 80% van de door belanghebbende in 1989 tot en met 1994 in rekening gebrachte vergoedingen. Alsdan kan niet worden gezegd dat belanghebbende in hoofdzaak prestaties verricht aan stichting F en is er naar het oordeel van het Hof in zoverre geen sprake van economische verwevenheid. Nu voorts ook niet is gebleken dat de activiteiten van belanghebbende en stichting F strekken tot een zelfde economisch doel, is het Hof van oordeel dat er geen sprake is van economische verwevenheid tussen beide stichtingen zodat zij reeds om deze reden geen fiscale eenheid kunnen vormen in de zin van de Wet.
5.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat in het midden kan blijven de vraag of en in hoeverre het ontbreken van een beschikking van de inspecteur aan het aanmerken van de onderhavige stichtingen als één ondernemer in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet in de weg staat.
5.5. Tenslotte stelt belanghebbende dat zij tezamen met stichting F en stichting G naar maatschappelijke opvattingen als één entiteit moet worden aangemerkt en dat daarmee sprake is van één ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet.
5.6. Vaststaat dat belanghebbende, de stichting F en stichting G afzonderlijke stichtingen zijn, die als zodanig zijn opgenomen in het stichtingenregister. Voorts heeft belanghebbende ter zitting gesteld dat OCW op enig moment heeft geëist dat personeelsleden van de stichting F niet langer bij deze stichting in dienst mochten blijven. Daarmee heeft OCW in feite aangedrongen op het splitsen van de toenmalige activiteiten van stichting F over verschillende rechtspersonen. De inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat OCW daar vervolgens ook naar heeft gehandeld, door te corresponderen en subsidie-overeenkomsten te sluiten met de afzonderlijke stichtingen. Voorts heeft de inspecteur gemotiveerd en onweersproken gesteld dat stichting G op eigen naam handelde met SoZaWe en het CBA met betrekking tot de te verkrijgen subsidies.
5.7. Gelet op de onder 5.6. vermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, heeft belanghebbende naar ’s Hofs oordeel niet aannemelijk gemaakt dat zij ondanks het ontbreken van een wettelijk geregeld samenwerkingsverband met de andere stichtingen en ondanks het ontbreken van een fiscale eenheid met die stichtingen in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet, nochtans met die andere stichtingen als één ondernemer moet worden aangemerkt.
5.8. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het beroep van belanghebbende ongegrond is.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 19 juni 2000 door mrs. Bijl, voorzitter, Boersma en Den Boer, leden, in tegenwoordigheid van mr. Trippert als griffier, en op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.