Uitspraak
98/5363
11 april 2000
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, verweerder.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 18 december 1998, aangevuld bij brief van 3 maart 1999. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van verweerder met dagtekening 10 november 1998 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1995. De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 576.146 en is na bezwaar gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van verweerder en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 19.369 negatief.
Verweerder heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert uiteindelijk tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot handhaving van de aanslag, behoudens de verhoging, en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 428.587. Beide partijen concluderen uiteindelijk tot volledige kwijtschelding van de verhoging
Ter zitting van 29 juni 1999 zijn verschenen belanghebbende en verweerder. Het Hof heeft naar aanleiding van het verhandelde ter zitting bij brief van 20 augustus 1999 vragen gesteld aan belanghebbende. Deze antwoordde daarop bij brief van 20 september 1999, waarvan een afschrift is verzonden aan de wederpartij. Verweerder reageerde bij brief van 28 oktober 1999. Een afschrift daarvan is belanghebbende toegezonden.
Ter zitting van 11 januari 2000 zijn verschenen belanghebbende en verweerder. Belanghebbende heeft op beide zittingen een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota’s worden tot de gedingstukken gerekend. Tijdens de zittingen is tevens behandeld de zaak van belanghebbende met betrekking tot de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1994 (kenmerk van het Hof 98/05362). De tot die zaak behorende stukken worden geacht ook in dit geding te zijn ingebracht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, ongehuwd en geboren op 6 december 1958, is juridisch adviseur, mede op het vlak van onroerende zaken. Hij oefent zijn werkzaamheden uit in de vorm van een eenmanszaak. De onderneming was in het onderhavige jaar gevestigd in een gehuurd kantoor van circa 50m2 aan de a-straat nr. 1 te Z. De huur bedroeg ƒ 350 per maand. In het onderhavige jaar genoot belanghebbende een winst uit onderneming van ƒ 37.539 bij een omzet van ƒ 54.136. Daarnaast genoot belanghebbende in 1995 ƒ 1.087 aan rente-inkomsten en gaf hij ƒ 241 aan als rente van schulden. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar geen aangifte gedaan van belastbaar vermogen.
2.2. Belanghebbende woonde tot 15 juni 1995 aan de b-straat nr. 2 te Q in een huurwoning met een oppervlakte van circa 85m2. Belanghebbende woonde volgens het bevolkingsregister vanaf 20 juni 1995 aan de c-straat nr. 3-4 te Z. Thans woont hij aan de d-straat nr. 5 te Z.
2.3. Belanghebbende heeft op 10 september 1993 een koopovereenkomst gesloten met F AB, een in faillissement verkerende Zweedse vennootschap, waarbij hij vier appartementsrechten heeft gekocht, tezamen vormend de grachtenpanden c-straat nr.3 en c-straat nr.4 te Z. Beide grachtenpanden, waarvan de laatste ingeschreven staat in het Monumentenregister, waren samengevoegd tot één functionele en bouwkundige eenheid met één entreedeur (hierna: het pand). Het pand had de volgende indeling: een kelder/ souterrain, de begane grond, drie verdiepingen en een zolder. In het pand waren geen scheidingswanden aangebracht en bevond zich een complete liftinstallatie. De totale oppervlakte van het pand bedroeg 500m2. Het pand was sedert juli/augustus 1992 gekraakt. In de periode juni tot en met augustus 1993 heeft belanghebbende bij het kadaster geïnformeerd wie de eigenaar was, wie de in faillissement verkerende eigenaar vertegenwoordigde en meerdere malen een bod op het pand uitgebracht. Bij brief van 12 juli 1993 heeft de notaris die F AB vertegenwoordigde belanghebbende onder meer medegedeeld dat de executie van het pand plaatsvindt op 20 september 1993 en dat belanghebbende tot twee weken voor deze datum zijn aanbieding kan indienen. Belanghebbende heeft op 3 september 1993 een koopbieding uitgebracht. Belanghebbende heeft het pand gekocht voor ƒ 225.000 kosten koper. Onder artikel 16 van Pro de koopovereenkomst is de ontbindende voorwaarde opgenomen van goedkeuring door de rechter op uiterlijk 1 maart 1994.
2.4. Belanghebbende heeft de aankoop van het pand gefinancierd door middel van een onderhandse lening van H van ƒ 200.000 tegen 6% rente en met een looptijd van drie jaar. Onderdeel van de leningsovereenkomst was dat belanghebbende H kosteloos rechtsbijstand verleende bij een tweetal geschillen van H. Het restant van de koopsom heeft belanghebbende uit eigen middelen gefinancierd.
2.5. Bij beschikking van 28 oktober 1993 heeft de president van de Arrondissementsrechtbank te Z zijn goedkeuring gegeven aan de verkoopovereenkomst. Hierbij overwoog de president onder meer als volgt:
"3. D. heeft ter terechtzitting verklaard de panden aan de c-straat nr. 3-4 te willen kopen voor een prijs van ƒ 230.000,= onder dezelfde voorwaarden als die vermeld zijn in de koopovereenkomst de dato 10 september 1993 tussen F AB en X. Deze aanbieding wordt overgelegd namens E B.V. en R B.V.
E B.V. en R B.V. stellen belang bij dit hogere bod te hebben. (…).
4. (…) Hieruit volgt dat E B.V. en R B.V. geen belanghebbenden zijn bij een hogere opbrengst in de zin van deze bepaling. Hun aanbod kan daarom door Ons niet in de beoordeling worden betrokken.
5. Het bod van ƒ 250.000,= dat voor de afloop van de behandeling van het verzoek door K namens V B.V. aan de president voorgelegd is, kan niet gehonoreerd worden. V B.V. heeft niet aannemelijk gemaakt dat zijn belanghebbende is in de zin van artikel 3:268 BW Pro.
6. Gezien het feit dat de panden momenteel illegaal worden bewoond, is het naar Ons oordeel niet te verwachten dat bij een openbare executoriale verkoop een hogere opbrengst kan worden gerealiseerd dan de opbrengst die door het onderhandse bod kan worden gerealiseerd.
(…)."
2.6. Op 8 december 1993 heeft belanghebbende de economische eigendom van het pand voor ƒ 225.000 verkocht aan B, een in Duitsland wonende kennis van hem. Op 25 februari 1994 verkocht B de economische eigendom van het pand terug aan belanghebbende voor ƒ 225.000. Op 28 februari 1994 verkreeg B de juridische eigendom van het onderhavige pand door inschrijving in de openbare registers van het Kadaster en van de gemeente Z. Bij akte van 24 mei 1994 droeg B de juridische eigendom -zonder enige tegenprestatie- over aan belanghebbende.
2.7. Op 20 juni 1994 sommeerde belanghebbende bij deurwaardersexploot de krakers het pand te verlaten. De krakers gaven aan deze sommatie geen gehoor. Op 17 augustus 1994 heeft de gemeente Z het verzoek van belanghebbende ingewilligd het recht -dat aan een voormalige eigenaar van het pand en voormalig cliënt van belanghebbende, M BV, was verleend- om het pand te vergroten en te veranderen (met bestemming tot kantoorruimte c.a.), over te schrijven op belanghebbendes naam. In september en oktober van 1994 heeft de president van de arrondissementsrechtbank te Z twee ontruimingsprocedures niet-ontvankelijk verklaard.
2.8. Bij brief van 7 oktober 1994 schreef Ing. G aan belanghebbende onder meer het volgende:
"Hierbij bevestig ik de van u verkregen opdracht, met betrekking tot het voeren van bouwdirectie werkzaamheden welke betrekking hebben op de verbouwing en renovatie van de panden gelegen aan de c-straat nr. 3-4 te Z, conform de onderliggende vigerende bouwvergunning. (...). De start van de werkzaamheden zal zijn op 15 oktober a.s.. Direct na de ontruiming zullen de herstel/verbouwings werkzaamheden beginnen. (...)."
2.9. Op 16 november 1994 heeft mr. P namens belanghebbende, de krakers in kort geding gedagvaard om op 23 november 1994 te verschijnen ter zitting van de president van de arrondissementsrechtbank te Z. Op 1 december veroordeelde de president van de arrondissementsrechtbank te Z de krakers om binnen 8 dagen het pand te ontruimen. Hierbij overwoog de president als volgt:
"4. (…) Gelet op de overgelegde verklaring van Ing. G waarin hij bevestigt dat hij van X opdracht heeft gekregen tot het voeren van de bouwdirectie met betrekking tot de onderhavige panden conform de onderliggende vigerende bouwvergunning en dat direct na de ontruiming de herstel/ verbouwingswerkzaamheden zullen beginnen, is voorshands voldoende aannemelijk geworden dat X serieuze bouwplannen heeft met het pand. Vooralsnog is niet aannemelijk geworden dat X niet in staat zou zijn de bouwplannen te financieren, nu X ter terechtzitting onweersproken heeft gesteld dat hij de aankoop van de panden uit eigen middelen financiert en dat hij eventueel een hypotheek op de panden zal vestigen. Gelet op het voorgaande is voldoende aannemelijk geworden dat er reële plannen met de onderhavige panden zijn en er geen ongerechtvaardigde leegstand dreigt."
In de nacht van 15 juni 1995 werd het pand door de politie en de Mobile Eenheid ontruimd.
2.10. Na de ontruiming werd tot 1 juli 1995 het aanwezige afval -120m3- verwijderd, de barricades opgeruimd en diverse (herstel)werkzaamheden verricht onder meer: herstel voordeur; wegpompen van water uit het souterrain; herstel van lekkage van het dak; metselwerkzaamheden op diverse plaatsen in het pand; herstel van de lift; schoonmaken van muren; plaatsen van glas; bestrijding van ongedierte; plaatsing van een hoge, solide en verankerde schutting om nakomende rellen te voorkomen. Direct na de ontruiming op 15 juni 1995 betrok belanghebbende het pand en heeft hij zich bij het bevolkingsregister van Z als bewoner van het pand laten inschrijven. Belanghebbende heeft in een onderschrift in zijn aangifte omzetbelasting -gedateerd op 1 augustus 1995- over het tijdvak juni 1995 het volgende vermeld:
"Ondergetekende is eigenaar/deelgerechtigde van de op 15 juni 1995 ontruimde kraakpanden c-straat. De vereiste inspanningen dezerzijds rond de ontruiming en de vele beslommeringen erna hebben de omzet juni 1995 gefnuikt.(...)"
2.11. In de maanden september/oktober 1995 heeft belanghebbende twee hypotheekoffertes aangevraagd voor ƒ 300.000 ter herfinanciering van het pand en verzocht hij aannemersbedrijf W een offerte uit te brengen voor een verbouwing van circa ƒ 75.000. Bij brief van 3 november 1995 heeft W een offerte uitgebracht en vermeldde daar -voor zover van belang- het volgende in:
"(...). Tevens gaf U ons als richtlijn een budget van ong. ƒ 75.000. (...).
Opnamestand van de panden september: (...). Dak. Dak voorhuis 1971 vernieuwd incl. goten en h.w. afvoeren. Helft dak achterhuis nr. 3 vernieuwen, dakbeschot door lekkage verrot, oude pannen vervangen door nw. holl. dakpannen. (..) Sanitair; Toiletgroep en keuken beganegrond achterhuis zeer matig. Elektra boiler (Inventum 40L.) matig/deffect. Centrale verwarming; Olie ketel uit 1971, pomp en radiatoren op de verdiepingen zijn ± 3 jaar buiten gebruikt dus dienen gesloopt te worden incl. diverse leidingen. (verrot) Huidige bestaande/gebruikte verwarming is met 2 houtkachels. (...) Schilderwerken; Schilderwerk kozijnen en muren matig. (grondverf wit)
Offerte; Dakwerk; Vernieuwe van helft dakbeschot achterhuis nr. 3. Houten dakconstruktie onder dakbeschot herstellen/vernieuwen. Nieuwe holl. dakpannen achterhuis nr. 3 en ged. voorhuis. Overige dakpannen opnieuw rangschikken. Stelpost voor dit geheel is ƒ 21.300. (...). Sanitair; Aanleg van 2 nieuwe standleidingen, afvoeren en aansluitingen van de verdiepingen. 2 Nieuwe toiletten; beg. grond en 2e etage a. huis. 1 Nieuwe douche-cabine. (mobiel). 1 Nieuw keukenblok. (stelpost ƒ 1.000). 1 Nieuwe elektrische boiler 60 L. Prijs van dit geheel is ƒ 9.400. Centrale verwarming; Slopen en afvoeren van bestaande olieketel en radiatoren (excl. de olietank). Prijs van dit geheel is ƒ 2.800. (...) Schilderwerk: sauzen voorgevel nr. 3-4. Schilderwerk voorgevel kozijnen. (voorjaar 1996). ƒ 7.500. Steigerhuur. (incl. voor metselaar en kozijnen). ƒ 3.200.
2.12. Op 23 november 1995 heeft belanghebbende de twee appartementsrechten die tezamen het pand c-straat nr. 3 vormen voor ƒ 300.000 verkocht aan Monumentenstichting C II en de twee appartementsrechten die tezamen het pand c-straat nr. 4 vormen voor ƒ 550.000 verkocht aan Monumentenstichting C. Beide stichtingen zijn opgericht door S, de bewoner van een belendend pand en handelaar in onroerende zaken en destijds een cliënt van belanghebbende, en worden door hem vertegenwoordigd. Belanghebbende ontving de koopsom ad ƒ 850.000 in november/december 1995. Op 16 februari 1996 werden het pand in economische zin geleverd aan de stichtingen en op 3 mei 1996 vond de juridische levering plaats en werd tevens de splitsing in 4 appartementsrechten opgeheven. Op 2 juli 1996 werd het onderhavige pand gesplitst in 8 afzonderlijke (woon)appartementen en werden twee verenigingen van eigenaren opgericht. Belanghebbende is medio 1996 verhuisd.
2.13. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1994: - geen huurwaardeforfait aangegeven;
- geen aftrek geclaimd voor rente van schulden met de eigen woning;
een aftrekpost eigen woning opgevoerd wegens aankoopkosten, juridische ontruimingskosten en kortgeding kosten van in totaal ƒ 7.848;
en een belastbaar inkomen aangegeven van ƒ 42.963.
1995: - een huurwaardeforfait aangegeven van ƒ 7.560 naar een waarde van het pand van ƒ 310.000;
een aftrek geclaimd voor rente van schulden in verband met de eigen woning van ƒ 24.735;
een aftrekpost eigen woning opgevoerd in verband met ontruimingskosten van ƒ 23.278,59
en een belastbaar inkomen aangegeven van ƒ 19.369 negatief.
2.14 Verweerder is bij de aanslagregeling afgeweken van de aangifte 1994 en heeft de geclaimde aftrekpost eigen woning van ƒ 7.848 gecorrigeerd en heeft voorts belanghebbendes inkomen verhoogd met het bedrag van de opgebouwde fiscale oudedagsreserve van ƒ 6.426, wegens het ontbreken van ondernemingsvermogen. Verweerder heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994, met dagtekening 29 november 1997, opgelegd en daarbij het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld op ƒ 57.237. Bij brief van 9 september 1997 heeft verweerder belanghebbende om inlichtingen verzocht omtrent de omstandigheden waaronder de koop en verkoop van het pand zijn geschied. Belanghebbende heeft bij brief van 9 oktober 1997 op verweerders verzoek gereageerd. Verweerder heeft bij brief van 20 november 1997 belanghebbende bericht dat hij voornemens was af te wijken van de aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1995. Verweerder heeft het huurwaardeforfait niet van toepassing geacht en derhalve belanghebbendes inkomen verminderd met ƒ 7.560 en voorts verhoogd met ƒ 603.075, zijnde verkoopprijs van het pand van ƒ 850.000 verminderd met de aankoopprijs inclusief de kosten koper van ad ƒ 246.925. Verweerder heeft het belastbaar inkomen van belanghebbende over 1995 vastgesteld op ƒ 576.146 met een boete van ƒ 1.000 -vanwege het niet tijdig indienen van de aangifte- waarvan 75% werd kwijtgescholden.
3. Geschil
Tussen partijen is primair in geschil het antwoord op de vraag of het bij de verkoop van het pand behaalde voordeel geheel of, zoals verweerder meer subsidiair stelt, gedeeltelijk is aan te merken als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten ex artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) dan wel, zoals verweerder subsidiair stelt, dat het bij de verkoop van het pand behaalde voordeel geheel is aan te merken als winst uit onderneming ex artikel 7 van Pro de Wet. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het bij de verkoop van het pand behaalde voordeel onbelast dient te blijven. Voorts is in geschil of belanghebbende aan de aanslagregeling 1994 het in rechte te honoreren vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat het voordeel onbelast is. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de verhoging geheel moet worden kwijtgescholden.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en naar de pleitnota’s.
4.2. Op de zittingen heeft belanghebbende nog verklaard dat S, een huizenhandelaar en aannemer, vanaf 1992 een cliënt van hem was; dat S het pand eveneens had willen kopen en een bod op het gekraakte pand heeft gedaan; dat S wist dat hij het pand gekocht had; dat S -ook voor de ontruiming- steeds heeft getracht het pand van hem te kopen; dat een cliënt van hem, M. BV, eigenaar van het pand is geweest en destijds in het pand een bonthandel dreef; dat hij S en een daarnaast wonende makelaar heeft gevraagd wat hij zou moeten bieden; dat hij via een cliënt de naam van H heeft gekregen; dat hij het restant van de koopsom uit eigen middelen kon financieren; dat H voor haar dochter woonruimte zocht en hem had gepolst of hij een appartementsrecht van het pand aan haar wenste te verkopen maar hij dit heeft afgehouden; dat de verbouwing niet is doorgegaan omdat H haar geld nodig had om zelf een pand te kopen; dat hij H circa ƒ 232.000 (aflossing en rente) heeft betaald onder de vermelding van "afwikkeling uittredingsovereenkomst"; dat geen sprake was van een samenwerkingsverband maar dat dit zijn gevoel voor humor was; dat hij in Q een huurhuis met een oppervlakte van circa 85m2 huurde en in Z 50m2 kantoorruimte had waarvoor hij ƒ 350 per maand huur betaalde; dat het de bedoeling was eventueel een deel van het pand te verhuren; dat I hem een hogere hypothecaire lening trachtte aan te smeren dan hij nodig had en daarom in zijn offerte de optie vermeldde van eventuele financiering bij verbouw tot vier appartementen; dat ingenieursbureau G zijn afspraken nooit nakwam en dat hij daarom geen zin meer had om met hen in zee te gaan; dat de offerte die ingenieursbureau G had uitgebracht geen bedrag vermeldde omdat nog onbekend was hoe het pand na de ontruiming er uit zou zien; dat nog niet duidelijk was waar in het pand kantoorruimte en woonruimte zou komen en dat daarom aannemersbedrijf W in de offerte een simpel keukenblok en mobiele douchecabine heeft opgenomen; dat S praktische elke dag bij hem langs kwam; dat S in november 1995 ƒ 800.000 voor het pand bood en hij op dit aanbod is ingegaan en het bod heeft weten te verhogen tot ƒ 850.000; dat S en hij meteen per taxi naar de notaris zijn gegaan om een voorlopig koopcontract te tekenen; dat toen hij van Q naar Z verhuisde zijn huisraad tijdelijk bij S is opgeslagen; dat hij het geschil ter zake van de afbouw van de fiscale oudedagsreserve in 1994 laat schieten; dat als het Hof oordeelt dat de verkoopopbrengst belast moet worden als andere inkomsten uit arbeid, hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak op zijn bezwaar ter zake van 1994 mits de in dat jaar gemaakte kosten bij aankoop van het pand van ƒ 7.848, in 1995 worden meegenomen (mede gelet op de toezegging van verweerder); dat hij zijn kantoorruimte destijds niet heeft overgebracht naar het pand omdat de huur aan de a-straat nr.1 laag was en hij tot eind 1995 de kantoorruimte wilde blijven huren; dat door de belastingdienst telefonisch is medegedeeld dat als hij de aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekering 1995 vóór de aanmaning zou indienen, geen boete zou worden opgelegd; dat hij nooit een aanmaning heeft ontvangen; dat hij niet een stroman van S is.
4.3. Ter zittingen heeft verweerder nog verklaard dat een woonoppervlakte van 100m2 per persoon hem een goed gemiddelde lijkt; dat een verbouwing van circa ƒ 500.000 tot circa ƒ 750.000 hem voor dit pand noodzakelijk leek te meer nu sprake was van een onderhoudsachterstand en schade veroorzaakt door de krakers; dat uit de offerte van aannemersbedrijf W blijkt dat belanghebbende slechts voor ƒ 75.000 wilde verbouwen en dat dit niet meer dan lapwerk kan zijn; dat belanghebbende ter zake van de aankoop van het pand geen kans op nadeel heeft geleden ook niet indien het pand te niet zou zijn gegaan, aangezien in dat geval een waardevolle bouwkavel zou resteren; dat hij de aangifte na de aanmaning heeft ontvangen maar hij niet weet wanneer de aanmaning verzonden is; dat hij de boete laat vallen; dat belanghebbende een stroman van S was; dat van begin af aan het de bedoeling was dat belanghebbende het pand aan S zou verkopen; dat S veel van het pand af wist aangezien hij ernaast woonde; dat S veel zakelijke contacten met belanghebbende had; dat de hele transactie voortvloeide uit hun zakelijke verhouding; dat hij dit niet nader kan onderbouwen; dat het logisch is dat dit mondeling is afgesproken; dat het huurwaardeforfait over het jaar 1995 naar tijdsevenredigheid berekend moet worden en derhalve ƒ 3.150 bedraagt in plaats van de aangegeven ƒ 7.560; dat belanghebbende deskundige in de onroerend goed handel is geworden; dat hij zijn meer subsidiaire stelling -dat belanghebbende de intentie had het pand voor een gedeelte van 20% te gaan bewonen- wil verhogen tot 25%.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof is van oordeel dat het niet voor de hand ligt dat het pand -met een oppervlakte van circa 500m2- geheel bestemd was voor duurzame zelfbewoning door belanghebbende, die alleenstaande is en een huurwoning van 85m2 bewoonde. Ook in het licht van de jaarlijkse kosten -rente en aflossing van schulden daaronder begrepen; het pand c-straat nr. 4 was ingeschreven in het Monumentenregister- enerzijds en belanghebbendes bescheiden inkomen en vermogen anderzijds, acht het Hof zulks niet aannemelijk, zelfs niet indien belanghebbende zich tevreden zou hebben willen stellen met een sobere inrichting en een sober gebruik van energie.
5.2. De omstandigheid dat belanghebbende onmiddellijk na de ontruiming meubels in het pand heeft gebracht, er zijn intrek genomen en zich in het bevolkingsregister van Z heeft laten inschrijven op het adres c-straat nr.3 -4, acht het Hof evenmin voldoende redengevend om aan te nemen dat belanghebbende steeds beoogd heeft het pand in haar geheel voor eigen bewoning te bestemmen. De inschrijving in het bevolkingsregister op het vermelde adres paste evenzeer bij een gedeeltelijke bestemming voor eigen bewoning, terwijl het plaatsen van meubels in diverse ruimten niet noodzakelijkerwijze op een woonfunctie wijst. Belanghebbende had er naar 's Hofs oordeel ook bij een andere bestemming dan eigen bewoning alle belang bij om niet de indruk te wekken van althans gedeeltelijke leegstand met alle mogelijke gevolgen van dien.
5.3. Dat belanghebbende bij de aankoop ook zelf niet uitsluitend heeft gedacht aan eigen bewoning leidt het Hof voorts af uit het feit dat hij heeft aangegeven ook de combinatie met gedeeltelijke verhuur of het aanhouden van het pand als belegging in zijn overwegingen te hebben betrokken.
5.4. Het Hof acht echter wel aannemelijk dat belanghebbende bij de aankoop van het pand eigen bewoning althans voor een deel van het pand heeft beoogd. Het gedeelte van het pand dat bestemd was voor eigen bewoning is door verweerder uiteindelijk gesteld op 25% van de totale oppervlakte, ruwweg één verdieping en tevens één appartementsrecht. Belanghebbende heeft niet betwist dat als het Hof aannemelijk oordeelt dat het pand gedeeltelijk bestemd was voor eigen bewoning, dat gedeelte op 25% moet worden gesteld. Mede gelet op het onder 5.1. overwogene stelt het Hof bedoeld deel in goede justitie op 25% van de totale ruimte.
5.5. Met betrekking tot de overige ruimte overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende heeft een aantal mogelijke bestemmingen vermeld, die hem bij de aankoop voor ogen stonden. Belanghebbende maakt geen melding van de mogelijkheid om de betreffende ruimte, eventueel na een verbouwing tot appartementen, te verkopen. Het Hof acht het evenwel niet voor de hand te liggen, gegeven de splitsing in appartementen, de bestaande bouwplannen en de aanwezige bouwvergunning, dat belanghebbende bij voorbaat deze mogelijkheid heeft willen uitsluiten. Nu belanghebbende kennelijk bij de aankoop nog geen specifieke bestemming van bedoelde ruimte in gedachten had, acht het Hof het aannemelijk dat het belanghebbende er ten aanzien van deze ruimte in de eerste plaats en voornamelijk om ging daarvoor een waardestijging te bewerkstelligen door deze vrij van bewoning door de toen aanwezige krakers ter beschikking te krijgen, en pas later te bezien wat er met de ruimte moest althans kon gebeuren. De prijs die belanghebbende voor het pand heeft betaald is, naar mede uit het vonnis van de President in Kort Geding van 28 oktober 1993 blijkt en ook overigens aannemelijk is, weliswaar op zakelijke basis tot stand gekomen maar als gevolg van de kennelijk geringe belangstelling voor kraakpanden relatief laag te noemen, zodat een waardestijging alleen als gevolg van ontruiming naar het oordeel van het Hof, naar ook belanghebbende moet hebben overwogen, een alleszins reële mogelijkheid was.
5.6. Met betrekking tot het ontruimd ter beschikking komen van het pand en mitsdien van de hiervoor bedoelde overige ruimte heeft belanghebbende zich de mogelijke tegenwerking althans reactie van de krakers gerealiseerd. Dit blijkt reeds uit het feit dat hij in het kader van de aankoop B als stroman heeft ingeschakeld. Ook acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende aanstonds heeft beseft dat hij er niet van kon uitgaan dat een enkele sommatie aan de krakers voldoende zou zijn om het pand vrij van bewoning beschikbaar te krijgen, en dat tenminste een goed voorbereide ontruimingsprocedure en casu quo -actie vereist zou zijn. Belanghebbende, die weliswaar geen onroerendgoed-handelaar is maar als jurist wel ervaring had met het verstrekken van adviezen inzake onroerende zaken, moet er van op de hoogte zijn geweest dat de kansen op het welslagen van een ontruimingsprocedure in Kort Geding en het effectueren van de daadwerkelijke ontruiming met behulp van de sterke arm voldoende aanwezig waren, indien hij kon aanvoeren de leegstand te willen en kunnen opheffen op grond van de wens tot eigen bewoning en/of het voldoende aannemelijk maken van het bestaan van op korte termijn te realiseren concrete bouwplannen, waarvoor bovendien reeds een bouwvergunning was afgegeven. Gegeven de feiten, zou het aanvoeren van deze gegevens voor belanghebbende geen probleem zijn.
5.7. Op grond van het voren overwogene is het Hof samenvattend van oordeel dat belanghebbende heeft beoogd om althans ten aanzien van de ruimte die niet in redelijkheid voor eigen bewoning zou worden bestemd -welke ruimte het Hof heeft gesteld op 25% van de totale ruimte- door een aantal acties een waardestijging te bewerkstelligen en dat deze waardestijging ook redelijkerwijze was te verwachten.
5.8. Belanghebbende heeft door het nemen van de diverse, voor de totstandkoming van de waardestijging essentiële, acties uiteindelijk ook de onder 5.5. bedoelde waardestijging tot stand gebracht, en vervolgens in 1995 die waardestijging gerealiseerd. Naar 's Hofs oordeel kan het behaalde voordeel, anders dan verweerder subsidiair heeft betoogd, niet worden aangemerkt als winst uit onderneming. Niet is gebleken dat belanghebbende het pand heeft aangekocht in het kader van zijn bestaande onderneming, des dat zij van meet af aan bestemd waren om geheel of althans deels, al of niet in de vorm van een appartement, in belanghebbendes onderneming te worden aangewend. De enkele mogelijkheid dat belanghebbende een deel van het pand zou willen gaan gebruiken voor kantoor is, gezien de onzekerheid over het of en hoe en wanneer van onvoldoende gewicht om daaraan de gevolgen te verbinden als door verweerder bedoeld. Het feit dat het pand een bedrijfsbestemming had bracht evenmin mee dat zij op die grond reeds geacht zouden moeten worden voor belanghebbendes onderneming te zijn bedoeld, en zulks temeer niet omdat kennelijk ingevolge het beleid van de Gemeente Z die bestemming niet onverkort zou behoeven te gelden. Ook de omstandigheid dat belanghebbende enig advies heeft ingewonnen bij cliënten, en de omstandigheid dat belanghebbende door zijn kennis van juridische aangelegenheden wellicht beter dan een willekeurige derde in staat was de juridische implicaties van de aankoop en ontruiming in te schatten, zijn niet voldoende om te oordelen dat het pand geheel of gedeeltelijk tot het vermogen van belanghebbendes onderneming is gaan behoren. Belanghebbende heeft terzake ook geen keuze -zo daarvoor al ruimte was- uitgebracht. Ten overvloede overweegt het Hof nog, dat van een nieuwe onderneming van belanghebbende, welke gericht zou zijn op de handel in of ontwikkeling van onroerende zaken, niet is gebleken.
5.9. Met betrekking tot de vraag of belanghebbende ter zake van de waardestijging van het pand als gevolg van de ontruiming inkomsten in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet heeft behaald, overweegt het Hof het volgende. Met betrekking tot het deel van het pand dat naar 's Hofs oordeel voor eigen bewoning was bestemd -welk gedeelte op 25% is gesteld- kan, mede gelet op hetgeen is overwogen onder 5.4., van belastbaarheid op grond van evenbedoelde bepaling geen sprake zijn, nu niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende het voordeel dat met de verkoop van dat gedeelte van het pand is behaald ook heeft beoogd. De omstandigheid dat belanghebbende kort nadat hij zijn intrek in het pand had genomen, vorenbedoeld deel heeft verkocht, doet daaraan naar ’s Hofs oordeel niet af. Met betrekking tot de overige ruimte heeft het Hof hiervoor overwogen dat belanghebbende die waardestijging heeft beoogd, en dat deze ook redelijkerwijze voorzienbaar was. Het Hof merkt de door belanghebbende in het kader van de aankoop en ontruiming ondernomen acties, in onderling verband gezien, aan als door belanghebbende verrichte arbeid die de voor normaal vermogensbeheer van een particulier gebruikelijke aard, omvang en risico's te boven gaat. Het Hof neemt hierbij in de eerste plaats in aanmerking dat belanghebbende het pand kocht dat op het moment van aankoop reeds gekraakt was, welk geval wezenlijk verschilt van dat waarin een in gebruik zijnd pand wordt gekraakt. Het Hof neemt in de tweede plaats in aanmerking, dat belanghebbende zoals het Hof hiervoor heeft overwogen, met de aankoop en ontruiming, voor zover het althans de "overige ruimte" betreft, niet primair beoogd heeft het pand na ontruiming een bestemming te geven die bij normaal vermogensbeheer past, maar slechts waardestijging via het bewerkstelligen van ontruiming. Voor wat betreft de door belanghebbende verrichte arbeid acht het Hof in het bijzonder de volgende werkzaamheden van belang:
de oriëntatie op de onroerendgoedmarkt, de bestudering van alle juridische implicaties van de aankoop dan wel de ontruiming, het inwinnen van informatie bij het kadaster, het leggen van contacten met de notaris die F AB vertegenwoordigde;
de oriëntatie over de gerechtvaardigdheid van de aankoopprijs in zijn cliëntenkring en bij een makelaar;
het onderhandelen met de curator over de hoogte van de koopprijs van het pand;
het verrichten van arbeid van de advocaat van belanghebbende ten behoeve van de ontruimingsprocedure, de procedure inzake de rechterlijke bekrachtiging van de koopovereenkomst en de dagvaarding van de krakers;
het inschakelen van B teneinde de kraakbeweging niet meteen achter zich aan te krijgen, zoals belanghebbende schreef;
het regelen van de financiering van de koop van het pand;
het onderhouden van contacten met de politie en met lokale autoriteiten over de ontruiming;
het overschrijven van de vergunning op naam van belanghebbende om het pand te verbouwen;
de feitelijke ontruiming in opdracht van belanghebbende;
het opruimen van 120 m3 afval en het schoonmaken van het pand.
5.10. Naar ’s Hofs oordeel omvatten de door belanghebbende verrichte of aan hem toe te rekenen werkzaamheden meer arbeid dan ten behoeve van normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, met name alle werkzaamheden in verband met de ontruiming. Belanghebbende zelf verklaart in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994 alsmede in zijn aangifte omzetbelasting dat hij ten gevolge van de beslommeringen rond de ontruiming omzetderving heeft geleden. Het Hof is van oordeel dat de verrichte werkzaamheden de verklarende factor vormen voor het behaalde voordeel. Daar komt nog bij dat de deskundigheid van belanghebbende als juridisch adviseur, mede op het vlak van onroerende zaken, en zijn relatie als juridische adviseur met de geldschieter en de koper bij het behalen van het voordeel een gewichtige factor hebben gevormd. Het Hof komt hier tot de slotsom dat belanghebbende door arbeid te verrichten die normaal vermogensbeheer te boven ging en door gebruik te maken van zijn eigen kennis en relaties als juridische adviseur arbeid heeft verricht die kwalificeert als arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Daaraan doet niet af dat belanghebbende, zoals hij verdedigt, grote risico’s heeft gelopen.
5.11. Belanghebbende stelt dat verweerder bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1994 op 29 november 1997, toen verweerder de aftrek van kosten van aankoop, juridische ontruiming en een kort geding van in totaal ƒ 7.848 weigerde omdat naar zijn mening sprake was van kosten ter verwerving van een bron, bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de verkoopopbrengst van het pand niet zal worden belast. Uit de gedingstukken blijkt dat verweerder op 9 september 1997, derhalve ruim voor het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994, belanghebbende om inlichtingen heeft verzocht omtrent de omstandigheden waaronder de koop en verkoop van het pand zijn geschied. Belanghebbende heeft bij brief van 9 oktober 1997 op verweerders verzoek gereageerd. Vervolgens heeft verweerder belanghebbende op 20 november 1997, negen dagen voor het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1994, bericht dat hij zal afwijken van de aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1995. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof geen sprake zijn van schending van het vertrouwensbeginsel.
5.12. Op grond van het voren overwogene is het Hof van oordeel dat de waardestijging die belanghebbende heeft gerealiseerd met betrekking tot de "overige ruimte" als inkomsten in de zin van voormeld art 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet moet worden aangemerkt. Nu belanghebbende de waardestijging heeft gerealiseerd door verkoop van het pand in 1995, dienen de inkomsten uit hoofde van de waardestijging aan dat jaar te worden toegerekend.
5.13. Met betrekking tot de omvang van de in aanmerking te nemen inkomsten overweegt het Hof het volgende. Hoewel het ontruimingsvonnis van 1 december 1994 is, heeft de daadwerkelijke ontruiming plaats gehad op 15 juni 1995. Belanghebbende heeft vanaf dat tijdstip tot aan het tijdstip van verkoop het pand aangehouden zonder aan de " overige ruimte" enige nadere relevante aanwending te geven. Mede gelet op het korte tijdsverloop tussen de ontruiming en het tijdstip van verkoop van het pand stelt het Hof de waardestijging van bedoelde ruimte op ƒ 452.306, zijnde 75% van de verkoopprijs van het pand van ƒ 850.000 verminderd met de aankoopprijs inclusief de kosten koper van ƒ 246.925. Met betrekking tot de aan belanghebbende ter beschikking staande eigen woning is niet geschil dat het aangegeven huurwaardeforfait van ƒ 7.560 op ƒ 3.150 gesteld dient te worden en derhalve verminderd moet worden met ƒ 4.410. Het Hof stelt het belastbare inkomen van belanghebbende derhalve vast op ( - ƒ 19.369 - ƒ 4.410 + ƒ 452.306 =) ƒ 428.527. Tussen partijen is ook niet langer in geschil dat de boete van ƒ 250 opgelegd wegens te late indiening van de aangifte volledig moet worden kwijtgescholden.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak niet in stand blijft, zijn termen aanwezig verweerder op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. Nu echter geen kosten zijn gesteld of gebleken die op de voet van het Besluit proceskosten fiscale procedures kunnen worden vergoed, laat het Hof de vaststelling van een tegemoetkoming in de proceskosten achterwege.
7. Beslissing
Het Hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van verweerder;
vermindert de aanslag naar een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 428.527
verleent volledige kwijtschelding van de verhoging; en
gelast verweerder het griffierecht ad ƒ 80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 11 april 2000 door mrs. Van Ballegooijen, voorzitter, Van der Ouderaa en Rijkels, leden, in tegenwoordigheid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak door de oudste raadsheer ondertekend.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.