Uitspraak
99/1329
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X te Z, belanghebbende
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de verweerder.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 april 1999, ingediend door mr. A. (B Accountants & Adviseurs) te V als gemachtigde. Deze heeft een schriftelijke machtiging overgelegd.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de verweerder, gedagtekend 6 april 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loon-belasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 01-10-1997 tot en met 31-12-1997.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 01-10-1997 tot en met 31-12-1997 een na-heffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 21.453, bestaande uit ƒ 16.785 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen, ƒ 4.196 aan verhoging en ƒ 472 aan heffingsrente. Na bezwaar tegen de naheffings-aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de verweerder en primair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil en subsidiair tot vermindering van de verhoging tot nihil.
De verweerder heeft een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot bevesti-ging van de uitspraak en subsidiair tot handhaving van de naheffingsaanslag en de verhoging.
Ter zitting van 2 februari 2000 zijn verschenen gemachtigde voornoemd tot zijn bijstand vergezeld van B. Smit, alsmede mr. C namens de verweerder tot zijn bijstand vergezeld van D. De verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Tevens is een mandaatbesluit overgelegd. De pleitnota en dit besluit worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is op 16 september 1991 opgericht. B (hierna ook: de enig aandeelhouder) houdt alle aandelen in belanghebbende. Hij heeft een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 20a, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en is in dienstbetrekking bij belanghebbende.
2.2. De feitelijke activiteiten van belanghebbende richten zich onder meer op het adviseren van derden bij de exploitatie van onroerende zaken. Daarnaast treedt belanghebbende op als verzekeraar voor een door haar enig aandeelhouder bij een in 1991 bij zijn ontslag bedongen stamrechtuitkering.
2.3. De enig aandeelhouder heeft van belanghebbende in de jaren 1995 en 1996 loon uit dienstbetrekking genoten. Zowel in 1995 als in 1996 bedroeg het loon ƒ 45.000. Op dit loon zijn door belanghebbende geen inhoudingen verricht. In 1997 is geen loon uitbetaald.
2.4. In de jaren 1994, 1995 en 1996 zijn in de omzet van belanghebbende begrepen een vergoeding voor verrichte diensten voor Makelaarsgroep G te W alsmede verkoopopbrengsten van roerende goederen (sieraden).
2.5. Tot de gedingstukken behoren tussen partijen vóór het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag gewisselde brieven. In de brieven van belangheb-bende van 7 januari 1998, 23 februari 1998 en 5 augustus 1998 heeft zij haar standpunten over het gebruikelijke loon van de enig aandeelhouder uiteengezet.
2.6.1. Belanghebbende maakte bij brief van 17 december 1998 bezwaar tegen de opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 01-10-1997 tot en met 31-12-1997 en verzocht in die brief om uitstel van twee maanden voor het aanvullen van de gronden van haar bezwaar. In die brief is voor zover hier van belang de volgende passage opgenomen: "(...) Namens belanghebbende maak ik hierbij bezwaar tegen de in aanhef vermelde aanslag. Vooralsnog wordt de gehele aanslag bestreden."
Bij brief van de verweerder van 6 januari 1999 werd belanghebbende in de gelegenheid gesteld vóór 6 maart 1999 de motivering van haar bezwaar toe te zenden en werd zij tevens te kennen gegeven dat, indien het verzuim niet voor genoemde datum zou worden hersteld, het verzuim de niet-ontvankelijkheid van het bezwaarschrift tot gevolg zou kunnen hebben. Belanghebbende heeft bij brief van 19 maart 1999 verzocht om nader uitstel voor de motivering van haar bezwaarschrift tot 2 april 1999. De verweerder heeft bij brief van 25 maart 1999 belanghebbende medegedeeld dat hij haar verzoek inwilligde. In die brief vermeldde de verweerder tevens dat ingeval het verzuim niet vóór 2 april 1999 zou zijn hersteld hij het bezwaarschrift naar eigen inzicht zou afhandelen.
2.6.2. Bij zijn uitspraak op bezwaar van 6 april 1999 verklaarde de verweerder het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk. Bij brief van 6 april 1999 stelde de verweerder belanghebbende in kennis van zijn beslissing. In die brief is voor zover hier van belang de volgende passage opgenomen:
"Beoordeling van het bezwaar
Op 6 januari 1999 heb ik u in de gelegenheid gesteld om voor 6 maart alsnog een motivering van het bezwaar toe te zenden. In uw brief van 19 maart 1999 verzoekt u hiervoor nader uitstel te verlenen tot 2 april 1999. Dit verzoek is ingewilligd met de brief van 25 maart 1999. Tot op heden heeft u echter nagelaten het bezwaarschrift te motiveren."
2.6.3. Belanghebbende heeft bij brief van 1 april 1999 alsnog de motivering van haar bezwaarschrift aan de verweerder toegezonden. Deze brief, welke, blijkens de op de envelop vermelde poststempel, per 1 april 1999 ter post werd bezorgd, heeft de verweerder eerst op 7 april 1999 bereikt.
3. Geschil
Tussen partijen is primair in geschil of de verweerder belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard in haar bezwaar. Daarnaast bestaat tussen partijen verschil van mening over het antwoord op de vraag of aan de enig aandeelhouder een gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a van wet op de Loonbelasting 1964 (hierna ook: Wet LB 1964) van ƒ 45.000 toekomt. Indien het Hof van oordeel is dat de onderhavige naheffingsaanslag naar een juist bedrag aan enkelvoudige belasting is vastgesteld, is tussen partijen de verhoging in geschil.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting hebben partijen daaraan, zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd:
namens belanghebbende
In mei en juni 1997 zijn drie courtage-opdrachten uitgevoerd. In alle drie de gevallen betrof het de verkoop van een onroerende zaak. De activiteiten voor Makelaarsgroep G zijn in oktober 1996 gestaakt.
Door wat actiever in de markt te opereren werd in 1998 meer omzet gerealiseerd. Om inkomen te genereren dienden kosten gemaakt te worden. Gedurende 2 á 3 dagen per week zat de enig aandeelhouder in de door de B.V. gehuurde kantoorruimte in W. In W zitten voornamelijk de cliënten.
In 1997 zijn door de enig aandeelhouder geen andere inkomsten genoten.
De verweerder houdt een gebruikelijk loon aan van ƒ 45.000. De hoogte van dat loon is niet reëel, te meer daar slechts in de maanden mei en juni omzet werd gerealiseerd.
Naar de mening van belanghebbende ontbreekt in het onderhavige geval elke schuld. Er zijn door de enig aandeelhouder niet of nauwelijks werkzaamheden verricht. Voorts was er geen ruimte om salaris uit te betalen en de daarover verschuldigde belasting en premies in te houden. In het onderhavige jaar is de rekening-courantstand iets afgenomen.
De post diverse lasten in de voorlopige opstelling van de verlies- en winstrekening over 1997 ziet onder meer op de kosten die betrekking hebben op het vertrek van de enig aandeelhouder bij G. Het betreffen onder meer advocaat-kosten en kosten in verband met de afkoop van een leasecontract.
De makelaarsactiviteiten zijn op een laag pitje komen te staan. In 1998 en 1999 is de enig aandeelhouder zich meer gaan richten op handelsactiviteiten. Vandaar dat er in 1998 en 1999 meer omzet is gerealiseerd. Thans worden activiteiten verricht in een eenmanszaak.
door de verweerder:
Inmiddels is er een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag vennootschaps-belasting 1997. Dat bezwaarschrift is nog in behandeling. De hoogte van het belastbare bedrag staat dus nog niet vast. De aard van de in mei en juni verrichte opdrachten wordt eerst nu naar voren gebracht.
Ik bestrijd dat de omzet in twee maanden tijd is gerealiseerd.
Na afloop van de tweede gestelde termijn heb ik tezamen met een medewerker van de belastingdienst op 6 april 1999 onderzocht of er nog post van belanghebbende op de postkamer zou zijn blijven liggen. Dat bleek niet het geval te zijn.
Naar mijn mening is er wel sprake van schuld aan de zijde van belanghebbende. Reeds in januari 1998 schreef de gemachtigde een brief met de mededeling dat in verband met de verliessituatie werd afgezien van het toekennen van loon aan de enig aandeelhouder. De gemachtigde van belanghebbendes is bekend met de regeling van artikel 12a Wet loonbelasting.
Blijkens het bezwaarschrift bedroeg de rekening-courantschuld aan het begin van het jaar plusminus ƒ 200.000 en aan het einde van het jaar ƒ 150.000. Hoe kan dat als de enig aandeelhouder geen andere inkomsten heeft genoten?
Blijkens de uitlatingen die de enig aandeelhouder zojuist heeft gedaan is hij het gehele jaar bezig geweest met het verrichten van werkzaamheden voor belangheb-bende.
De post diverse lasten staat nog niet vast. Ik weet wel dat deze post elk jaar tot een beloop van ongeveer ƒ 14.000 wordt opgenomen in de jaarrekening.
Als de makelaarsactiviteiten inderdaad op een laag pitje zijn komen te staan hoe is dan de omzetstijging in 1998 en 1999 te verklaren?
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Belanghebbende heeft gesteld dat nu tussen partijen niet in geschil is dat de motivering van haar bezwaar tijdig ter post werd aangeboden, doch eerst op 7 april 1999 ter inspectie is ingekomen, de verweerder haar bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Voorts heeft belanghebbende onder verwijzing naar artikel 6.1.1. van het Voorschrift Algemene wet bestuursrecht 1997 de niet-ontvankelijkheidsverklaring door de verweerder bestreden.
5.1.2. De in het Infobulletin 1996/349 gegeven toelichting van de staatssecretaris van Financiën betreffende onder meer de bij de totstandkoming van de Algemene wet bestuursrecht gedane toezegging inzake de soepele benadering van gebrekkige bezwaarschriften, luidt, voor zover te dezen van belang:
"In de kamerstukken (MvA II, nummer 5, onderdeel 2.155 en NEV, nummer 8, onderdeel 2.155 en 2.159) is door de staatssecretaris gememoreerd dat de huidige werkwijze met betrekking tot de aan de bezwaarschriften te stellen vormvereisten zal worden gecontinueerd. Klantgerichtheid en doelmatigheid gelden daarbij als argumenten voor de voortzetting van de soepele benadering. Deze voorgestane soepele benadering gaat niet zo ver dat de inspecteur geen gebruik zou mogen maken van de in art. 6:6 AWB Pro vermelde bevoegdheid om een bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren bij het ontbreken van een motivering. De soepelheid zal betracht moeten worden bij de beoordeling of een bezwaar naar de eis der wet is gemotiveerd. Daarbij mag niet snel geconcludeerd worden dat een motivering ontbreekt. Een summiere motivering is in het algemeen voldoende. Ook indien de inspecteur de gronden van het bezwaar op andere wijze ter kennis zijn gekomen (bijvoorbeeld uit correspondentie tijdens de aanslagregeling), kan de motivering voldoende geacht worden. De bevoegdheid tot niet-ontvankelijkheidsverklaring is naar mijn oordeel een discretionaire bevoegdheid van het bestuursorgaan."
5.1.3. Ondanks de onder 2.6.1. vermelde handelwijze van de verweerder heeft hij belanghebbende naar 's Hofs oordeel ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de verweerder, gelet op de onder 5.1.2. weergegeven toelichting van de staatssecretaris in relatie tot de onder 2.5. vermelde tussen partijen gevoerde correspondentie inzake het gebruikelijke loon van de enig aandeelhouder, de gronden van het bezwaar van belanghebbende op andere wijze ter kennis zijn gekomen. Bovendien, de naheffingsaanslag is uitsluitend opgelegd vanwege het niet-toekennen van loon aan de enig aandeelhouder en in het bezwaarschrift is te lezen dat "vooralsnog de gehele aanslag wordt bestreden". Ook hieruit had de verweerder kunnen afleiden welke grieven de reclamant indertijd had. Voor zover bij de verweerder al onduidelijkheid had bestaan omtrent de gronden van het bezwaar had hij door belanghebbende te horen op de wijze als bedoeld in artikel 7:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht die onduidelijkheid kunnen wegnemen, doch de verweerder heeft daar kennelijk van afgezien. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat de verweerder geen gebruik had dienen te maken van zijn discretionaire bevoegdheid het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren wegens het ontbreken van een motivering.
5.2. Ingevolge artikel 12a van de Wet LB 1964 wordt aangenomen dat het gebruike-lijke loon van een houder van een aanmerkelijk belang die arbeid verricht voor de B.V. (hierna: ab-werknemer) in beginsel niet minder bedraagt dan het maximum-bedrag aan premie-inkomen waarover ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheids-verzekering zelfstandigen premie wordt geheven. Voor het onderhavige jaar is het evenbedoelde maximumbedrag op ƒ 78.000 vastgesteld. Ligt het tussen de B.V. en de ab-werknemer overeengekomen salaris lager dan het hiervoor genoemde maxi-mumbedrag, dan zal de ab-werknemer of de inhoudingsplichtige, om een bijtelling van (fictief) loon te voorkomen, aannemelijk moeten maken dat dit hogere salaris ook in normaal zakelijke verhoudingen zou zijn overeengekomen.
5.3.1. Belanghebbende heeft gesteld dat het gebruikelijke loon voor haar ab-werk-nemer in het onderhavige jaar nihil dient te bedragen. Ter onderbouwing van haar stelling voert belanghebbende aan dat zij haar ondernemingsactiviteiten in het onderhavige jaar wegens structureel geleden verliezen heeft gestaakt en de ab-werknemer niet of nauwelijks werkzaamheden heeft verricht, terwijl hij, in verband met zijn functie als honorair consul, evenmin fulltime voor belanghebbende beschik-baar is geweest.
5.3.2. Hoewel, naar de verweerder in zijn pleitnota heeft verklaard, uit de bij het bezwaarschrift ingediende aangifte vennootschapsbelasting 1997 volgt dat belanghebbende in dat jaar bij een omzet van ƒ 27.316 een verlies heeft geleden van ƒ 41.011, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat zij structurele verliezen lijdt. Ter zitting heeft de verweerder verklaard dat belanghebbende in 1997 geen winstaandeel heeft genoten van Makelaarsgroep G. Belanghebbende heeft zulks ter zitting beaamd. Daartegenover heeft belanghebbende nieuwe activiteiten ontplooid en de verweerder heeft ter zitting te dien aanzien onweersproken gesteld dat belanghebbende blijkens de door haar ingediende aangiften omzetbelasting over latere tijdvakken (1998 en de eerste drie kwartalen over 1999) omzetten van respectievelijk ƒ 81.648 en ƒ 69.727 heeft behaald. Uit de hiervoor vermelde omstandigheden trekt de verweerder de conclusie dat het in 1997 geleden verlies slechts van tijdelijke aard is geweest. Het Hof acht zulks aannemelijk, te meer daar de enig aandeelhouder ter zitting desgevraagd heeft verklaard dat de in 1998 en 1999 behaalde hogere omzetten zijn gerealiseerd door actiever in de markt te opereren en gesteld noch gebleken is dat de berekening van de winst voor die jaren heeft geleid of zal leiden tot een negatief bedrag, althans niet vóór toekenning van salaris aan de ab-werknemer.
5.3.3. Met de verweerder is het Hof van oordeel, gelet op de in 1997 verantwoorde omzet alsmede de door belanghebbende in 1998 en 1999 gerealiseerde omzetten, dat belanghebbende haar ondernemingsactiviteiten niet gestaakt heeft. Belanghebbende heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat zij geen loon aan haar enig aandeel-houder heeft toegekend met het oog op de staking van haar onderneming.
5.3.4. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat haar omzet in 1997 aankoopprovisies betroffen waarvoor de ab-werknemer in 1997 in totaal niet meer dan 10 uren arbeid heeft verricht. In deze omstandigheid heeft zij mede aanleiding gevonden om haar werknemer geen loon toe te kennen. De verweerder heeft ter zitting onder verwijzing naar de door belanghebbende opgevoerde bedrijfslasten, met name telefoonkosten, gesteld dat niet aannemelijk is dat de ab-werknemer slechts 10 uren arbeid heeft verricht. De enig aandeelhouder heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat hij in 1997 2 á 3 dagen per week werkzaamheden verrichtte. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de ab-werknemer in 1997 slechts 10 uren arbeid heeft verricht. Aannemelijk is dat de enig aandeelhouder op 2 á 3 dagen per week arbeid verrichte. De omstandigheid dat die arbeid in 1997 niet tot (een hogere) omzet heeft geleid, doet daaraan niet af.
5.3.5. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat er voor de toekenning van een gebruikelijk loon van ƒ 45.000 geen financiële ruimte was. Voor zover belangheb-bende met deze enkele stelling aannemelijk heeft willen maken dat de toekenning van enig loon in 1997 afstuitte op liquiditeitsproblemen acht het Hof haar daarin niet geslaagd. De stelling van belanghebbende wordt niet ondersteund door een verklaring daaromtrent van een bank of haar accountant.
5.3.6. Naar het oordeel van het Hof zou onder de hiervoor onder 5.3.2. tot en met 5.3.5. vermelde omstandigheden, mede gelet op het loon van de enig aandeelhouder in 1995 en 1996, in normaal zakelijke verhoudingen geen lager loon dan ƒ 45.000 zijn overeengekomen. Derhalve heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijke loon als bedoeld in artikel 12a, eerste volzin, van de Wet LB 1964 voor het onderhavige jaar op een lager bedrag dan ƒ 45.000 dient te worden vastgesteld. De verweerder heeft naar het oordeel van het Hof de onderhavige naheffingsaanslag terecht opgelegd met inachtneming van een gebruikelijk loon van ƒ 45.000.
5.4. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat de verhoging dient te worden verminderd tot nihil om de reden dat zij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen zodat van opzet en/of grove schuld geen sprake is. Voor het standpunt van belanghebbende dat aan haar ab-werknemer geen gebruikelijk loon van ƒ 45.000 behoefde te worden toegekend zijn naar 's Hofs oordeel, gelet op hetgeen onder 5.3.1. tot en met 5.3.6. is overwogen, niet zodanige argumenten aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat zij dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De na de vermindering resterende verhoging van 25% van de nageheven belasting is naar 's Hofs oordeel passend en geboden.
5.5. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de slotsom dat het gelijk deels aan belanghebbende is.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende deels in het gelijk wordt gesteld acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de verweerder in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op 2 (punten per proceshandeling) x ƒ 710 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor) = ƒ 2.130.
7. Beslissing
verklaart het beroep gegrond en vernietigt de uitspraak van de verweerder;
verklaart belanghebbende alsnog ontvankelijk in haar bezwaar;
handhaaft de naheffingsaanslag alsmede de verhoging;
veroordeelt de verweerder in de proceskosten van belanghebbende ad ƒ 2.130 en wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
gelast de verweerder het betaalde griffierecht ad ƒ 85 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is gedaan op 5 april 2000 door mrs. Smit, Van Ballegooijen en Faase, in tegenwoordigheid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.