Uitspraak
98/05194
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 23 november 1998, ingediend door A te Q als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij schrijven van 1 februari 1999.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 16 oktober 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1994.
Aan belanghebbende werd voor het onderwerpelijke jaar oorspronkelijk een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 322.323. De onderhavige navorderingsaanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 482.323. De nagevorderde belasting werd verhoogd met 100%, van welke verhoging de inspecteur 75% heeft kwijtgescholden. Na bezwaar zijn zowel de navorderingsaanslag als het kwijtscheldingsbesluit bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vernietiging van de navorderingsaanslag.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 15 december 1999 zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede drs. B namens de inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 10 februari 1982 is tussen de Nederlandsche Middenstandsbank N.V. (hierna: NMB) en C een kredietovereenkomst gesloten, bij welke overeenkomst de NMB C een krediet in rekening-courant verleende ter grootte van ƒ 150.000.
2.2. Bij borgakte van 3 juni 1982 heeft belanghebbende zich jegens de NMB tot borg gesteld voor C tot een bedrag van ƒ 100.000 met renten en kosten.
2.3. Voornoemde handelingen vonden plaats in het kader van door belanghebbende en C voorgenomen activiteiten. Belanghebbende, door tussenkomst van D BV, en C, door tussenkomst van E BV, zouden, ieder voor 50%, deelnemen in F BV, een vennootschap die zich zou richten op de fabricage van en de handel in producten voor de a-industrie. De drie genoemde vennootschappen zijn alle opgericht op 23 november 1982. Belanghebbende hield en houdt alle aandelen in D BV.
2.4. Reeds vóór de oprichting van de vennootschappen werden transacties verricht in het kader van de voorgenomen activiteiten van F BV, waaronder de aankoop van receptuur, waarmee een bedrag van ƒ 200.000 was gemoeid. De NMB was bereid de investering van C ad ƒ 100.000 te financieren, op voorwaarde dat ter zake van het krediet een borgstelling tot stand zou komen.
2.5. D BV heeft uiteindelijk in het project van F BV een bedrag van ƒ 846.258 geïnvesteerd. Het project bleek onhaalbaar. Het genoemde bedrag is geheel verloren gegaan en ten laste van de belastbare winst van D BV gekomen in de jaren 1983 tot en met 1986. Bovendien is in 1986 nog een bedrag van ƒ 17.000 ten laste van haar winst gekomen, zijnde het bedrag van de afboeking op een vordering van D BV op C. Deze afboeking is door de inspecteur geaccepteerd als komende ten laste van de fiscale winst.
2.6. De NMB heeft in 1984 uit hoofde van de borgstelling belanghebbende aangesproken ter zake van de schuld van C. Bij verstekvonnis van de arrondissementsrechtbank te Almelo van 2 mei 1984 is belanghebbende veroordeeld tot betaling aan de bank van ƒ 100.000, vermeerderd met de tussen de NMB en C overeengekomen rente alsmede kosten. Deze beslissing is bevestigd bij vonnis van dezelfde rechtbank van 14 mei 1986.
2.7. Op 8 september 1994 betaalde G NV een bedrag van ƒ 160.000 aan deurwaarder H. Deze betaling had betrekking op de voldoening van de borgtochtverplichting jegens -inmiddels- de ING Bank N.V. De aandelen in G NV waren op dat moment voor 51% in het bezit van D BV. De overige aandelen in G NV werden gehouden door de Stichting H, van welke stichting in 1994 D BV bestuurder was.
2.8. G NV boekte in 1994 ter zake van de betaling van het bedrag van ƒ 160.000 een vordering op D BV. D BV nam in dat jaar niets in haar boeken op ter zake van deze aangelegenheid. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 nam D BV een kostenpost op in haar resultatenrekening ten bedrage van ƒ 182.639,75 met als omschrijving "Kosten borgstelling NMB".
2.9. In de aangifte voor de vermogensbelasting van belanghebbende voor het jaar 1995 werd onder de privé-schulden op 1 januari 1995 onder meer vermeld: "NMB/Borgstelling ƒ 160.000". Ook in de aangifte voor het jaar 1996 komt deze post voor.
2.10. Aan belanghebbende werd oorspronkelijk een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1994 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 322.323. Nadat de inspecteur op de hoogte raakte van de betaling door G NV stelde hij zich op het standpunt dat ter zake sprake was van (middellijk) een vermomd dividend van D BV en legde hij een navorderingsaanslag op naar een belastbaar inkomen van ƒ 482.323 met een verhoging van per saldo 25%. Het tegen de navorderingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit ingediende bezwaar werd afgewezen.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht de betaling door G NV als een vermomd dividend van D BV heeft aangemerkt. Voorts is in geschil of de inspecteur terecht een boete van ƒ
24.000 heeft opgelegd.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- het volgende toegevoegd:
door de gemachtigde van belanghebbende:
De inspecteur gaat voorbij aan de reden waarom belanghebbende zich borg heeft gesteld. Men wilde door tussenkomst van D BV en E BV F BV oprichten. Daar is veel geld aan besteed. Het oprichten van de BV's duurde lang. Toch moest men al aan de slag. De NMB wilde dat belanghebbende zich borg stelde, omdat D BV nog niet bestond. De onderneming van F BV mislukte doordat regelgeving van de Europese Unie aan de plannen een einde maakte. Belanghebbende verloor daardoor zijn deel van de investering. Ik verzorg de aangiften van belanghebbende en van D BV. Belanghebbende vond het niet plezierig als ik wist dat hij nog meer schulden had. Bij het doorspreken van de aangifte inkomstenbelasting over 1994 vertelde belanghebbende mij pas van de schuld uit hoofde van de borgstelling. Die heb ik daarom toen opgenomen in de aangifte voor de vermogensbelasting 1995. Ik wist niet dat er al betaald was; dat hoorde ik pas later.
Toen de verschillende BV's nog in oprichting waren heeft belanghebbende tonnen gestoken in het project F BV. Belanghebbende verrichtte betalingen op naam van D BV i.o. De verliezen zijn door de fiscus geaccepteerd; D BV heeft hoge compensabele verliezen.
Belanghebbende heeft nooit een vergoeding ontvangen voor de borgstelling. Hij stelde zich borg om C aan de lening te helpen die C nodig had om zijn aandeel in de receptuur te betalen. Maar het ging in zijn geheel om aangelegenheden van D BV. Die BV heeft ook aan C een lening verstrekt. Het is allemaal ingewikkeld geworden omdat een groot deel zich al afspeelde in de voorperiode van de BV's. D BV was opgericht voor activiteiten in de branche van a-producten. Dat komt ook tot uiting in de statutaire doelomschrijving. Alle geldstromen gingen via de BV. Het geld kwam weliswaar uit het privé-vermogen van belanghebbende, maar die kreeg daartegenover een vordering op D BV.
Oorspronkelijk had belanghebbende dus een grote vordering op D BV. Na verloop van een aantal jaren is dat omgeslagen in een grote schuld aan D BV. Met de inspecteur is een regeling afgesproken over aflossing van de schuld aan D BV om het gevaar af te wenden dat de inspecteur zou stellen dat op dat punt sprake is van een vermomd dividend.
Het is juist dat als het goed was er op zeker moment een verplichting op de balans van D BV zou moeten zijn opgevoerd. Dat is niet gebeurd, omdat ik er, zoals reeds gezegd, niet van wist.
De jaarstukken van G NV worden niet door mij gemaakt, maar door de accountant. Ik beschikte wel over de jaarstukken 1994 van G NV toen ik de jaarstukken over 1994 van D BV maakte, maar dat G NV een vordering op D BV had geboekt viel uit die jaarstukken niet te lezen.
van de zijde van de inspecteur:
In mijn vertoogschrift heb ik geschreven dat belanghebbende in zijn aangiften voor de vermogensbelasting 1993 en 1994 de schuld uit hoofde van de borgstelling onder zijn privé-schulden heeft begrepen. Dat moet ik terugnemen, want dat blijkt niet zo te zijn.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op de inspecteur rust de last het bewijs te leveren van zijn stelling dat D BV door het ter zake van de borgtochtverplichting jegens de ING Bank N.V. doen betalen van het bedrag van ƒ 160.000 en het niet verhalen van dit bedrag op belanghebbende (indirect) belanghebbende bewust heeft bevoordeeld.
5.2. De inspecteur heeft daartoe gewezen op de onder 2.2. hiervóór vermelde borgakte, waarbij belanghebbende zich jegens de NMB -de rechtsvoorganger van de ING Bank N.V.- tot borg heeft gesteld voor een schuld van C. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat uit deze akte blijkt dat belanghebbende zich met betrekking tot de financiering van het aandeel van zijn partner in hun gezamenlijke ondernemingsproject in persoon had verbonden jegens de NMB. De ING Bank N.V. heeft belanghebbende ook in persoon in rechte aangesproken. Zulks blijkt onomstotelijk uit het tot de stukken behorende vonnis van de arrondissementsrechtbank te Almelo van 14 mei 1986 en belanghebbende erkent dit ook in zijn beroepschrift. Een en ander voert het Hof voorshands tot de conclusie dat de schuld uit hoofde van de borgstelling belanghebbende persoonlijk aanging.
5.3. Gelet op het vorenstaande is het aan belanghebbende om de juistheid te bewijzen van zijn stelling dat D BV zakelijk handelde door de betaling van het bedrag van ƒ 60.000 voor haar rekening te nemen.
5.4. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de borgstelling indertijd in persoon is aangegaan, omdat op het desbetreffende tijdstip de vennootschappen via welke het project zou worden ondernomen nog niet waren opgericht, doch dat het vanzelfsprekend is dat, zo D BV al wel zou hebben bestaan, D BV als enige in aanmerking zou zijn gekomen om zich voor de schuld van C als borg te stellen, en voorts dat belanghebbende de betaling van ƒ 160.000 op D BV heeft laten neerkomen omdat de borgstelling was afgegeven in het belang van deze vennootschap.
5.5. Naar het oordeel van het Hof schieten deze verklaringen te kort. Immers, de omstandigheid dat D BV als vennootschap samen met E BV investeerde in F BV, en zodoende een zakelijk belang had bij het welslagen van de financiering van de deelname van de partner C, sluit niet uit dat ook een ander dan D BV, en met name belanghebbende, een zakelijk belang had bij dat welslagen. Immers, ook het persoonlijke financiële belang van belanghebbende was hier in het geding.
5.6. Belanghebbende heeft gesteld dat na oprichting van D BV is getracht de borgstelling van belanghebbende jegens de NMB te vervangen door een borgstelling van D BV, doch dat de NMB daartoe, gezien de financiële positie van D BV op dat moment, niet (meer) bereid was. Volgens belanghebbende heeft dáárom geen vervanging van belanghebbende door D BV plaatsgehad. Belanghebbende heeft vervolgens echter geen bescheiden overgelegd die erop wijzen dat D BV zich na haar oprichting jegens belanghebbende ertoe heeft verbonden hem te vrijwaren van de verplichtingen die uit de borgstelling zouden kunnen voortvloeien.
5.7. D BV heeft in haar jaarstukken tot en met 1994 nimmer enige verplichting uit hoofde van de borgstelling tot uitdrukking gebracht. In het onderhavige jaar heeft de betaling van het bedrag van ƒ 160.000 slechts bij G NV tot administratieve boekingen geleid. D BV heeft ter zake niets geboekt.
5.8. Het vorenstaande brengt het Hof tot de gevolgtrekking dat tussen D BV en belanghebbende geen rechtsbetrekking bestond die inhield dat de verplichtingen uit hoofde van de borgstelling D BV aangingen. Ten tijde van de betaling van het bedrag van ƒ 160.000 rustte op D BV geen verplichting tot voldoening van dit bedrag. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat D BV niettemin zakelijk handelde door deze last -via G NV- op zich te nemen. De enkele omstandigheid dat D BV 50% van de aandelen hield van een vennootschap waarin een project werd ondernomen waarmee de borgstelling verband hield, is onvoldoende.
5.9. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende door de betaling van het bedrag van ƒ 160.000 bevoordeeld is door G NV, welke bevoordeling tot stand is kunnen komen doordat belanghebbende houder was van de aandelen in D BV. Met de inspecteur is het Hof van oordeel dat belanghebbende, tevens directeur van D BV, bewust het door hem persoonlijk verschuldigde bedrag van ƒ 160.000 aan het vermogen van D BV heeft onttrokken en dat D BV zich ook bewust moet zijn geweest van de omstandigheid dat daarmee niet werd voldaan aan een zakelijke verplichting van haarzelf. Met betrekking tot de enkelvoudige belasting is het gelijk derhalve aan de inspecteur.
5.10. Met betrekking tot het uiteindelijke bedrag van de verhoging, ƒ 24.000, is het Hof van oordeel dat dit een te zware bestraffing van belanghebbende is. Weliswaar moet worden geoordeeld dat zich voordoet een geval van grove schuld, aangezien belanghebbende het ernstige verwijt kan worden gemaakt dat hij het bedrag van de uitdeling niet in zijn aangifte heeft begrepen. In de aangifte voor de vermogensbelasting voor het jaar 1995, die in hetzelfde biljet is opgenomen als de aangifte voor de inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar, is bovendien ter zake van de borgstelling het bedrag van ƒ 160.000 nog als privé-schuld vermeld. In termen van laakbaarheid is hier dan sprake van een aan opzet grenzende onachtzaamheid. Gelet evenwel op de omstandigheden van het geval zoals deze in het geding zijn gebleken, acht het Hof een verhoging van ƒ 3.000 passend en geboden. Het Hof wil met name wel aannemen dat een gebrekkige communicatie tussen belanghebbende en zijn adviseur een belangrijke rol heeft gespeeld en dat daardoor door belanghebbende en zijn adviseur onvoldoende kritisch is beoordeeld welke situatie zich precies voordeed.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende deels in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op ƒ 2.840 (A1: 1 en 3 = 2 punten; C. factor 2; ƒ 710 per punt).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur voor zover deze betrekking heeft op het kwijtscheldingsbesluit en bevestigt de uitspraak voor het overige;
- vernietigt het kwijtscheldingsbesluit;
- vermindert de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging tot ƒ 3.000;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van ƒ 2.840 aan proceskosten en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te vergoeden;
- gelast de inspecteur het griffierecht ad ƒ 80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 16 februari 2000 door mrs. Smit, Faase en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.