Uitspraak
98/1435
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te Y, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 3 april 1998, ingediend door A als haar gemachtigde en aangevuld bij schrijven van 9 september 1998 en van 13 oktober 1998.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 24 februari 1998 betreffende de aan belang-hebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1994.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 215.582 en is, na bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van, primair, ¦ 81.982 dan wel, subsidiair, ¦ 177.396 dan wel, meer subsidiair, ¦ 214.482 met toepassing van het bijzondere tarief van 45% over een bedrag van ¦ 132.500.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingezonden en concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 214.482 met toepassing van het bijzondere tarief van 45% over een bedrag van ¦ 132.500.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend.
De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 12 mei 1999 zijn verschenen de gemachtigde, vergezeld van belanghebbende, alsmede de inspecteur, tot zijn bijstand vergezeld van B.
De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en (met bijlagen) overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. De inspecteur heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en zich daarover kunnen uitlaten.
Belanghebbende heeft ter zitting voorts aan de inspecteur de agenda van C over het jaar 1993 overhandigd, teneinde de inspecteur in staat te stellen deze -ter zake van bepaalde data- desgewenst op authenticiteit te doen onderzoeken. Na daaraan te zijn herinnerd bij brief van het Hof van 13 juli 1999 heeft de inspecteur het Hof bij brief van 22 juli 1999 bericht af te zien van het evenbedoelde onderzoek, maar wel een aantal opmerkingen gemaakt. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 22 september 1999. Partijen hebben vervolgens afgezien van een tweede mondelinge behandeling.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren op 4 februari 1954 en ongehuwd, exploiteert sinds 1982 voor eigen rekening en risico een horecabedrijf te Z onder de handelsnaam "xa".
2.2.1. Bij voorlopig koopcontract van 25 augustus 1993 (bijlage 8 bij het vertoogschrift) heeft belanghebbende, handelende voor zich in privé danwel optredende voor nader te noemen meester, van de heer D en mevrouw E (hierna: D/E) gekocht het café-restaurantbedrijf "Dea", gevestigd te W.
Dit bedrijf (hierna: "Dea") bestaat uit een recht van erfpacht van een perceel grond met de rechten van de erfpachter met betrekking tot de op die grond staande opstal van woon/winkelhuis (hierna: de opstal), alle in voormeld perceel aanwezige inventaris, meubilering en stoffering van zowel het café-restaurantgedeelte als het keukengedeelte, alsmede de goodwill, handelsnaam en voorraden van het café-restaurantbedrijf.
2.2.2. Het -notarieel verleden- voorlopige koopcontract bevat, voor zover relevant, de volgende bepalingen en bedingen (waarbij belanghebbende is aangeduid als "koopster" en D/E als "verkoper"):
"(...) Deze koop en verkoop geschiedt voor een totaalbedrag ad
¦ 610.000 (...).
(...)
1. Partijen verplichten zich over en weer mee te werken aan de totstandkoming van de definitieve koopovereenkomst uiterlijk op 1 januari 1994 (...).
3. Koopster kan het verkochte aanvaarden op 1 januari 1994.
4. (...) Koopster is gehouden per 1 september 1993 te betalen een bedrag ad ¦ 270.000 als aanbetaling op het totaalbedrag van
¦ 610.000. (...)
(...)
6. Het verkochte is voor risico van verkoper tot op de dag der eigendomsoverdracht. Indien het verkochte voor het tijdstip der eigendomsoverdracht wordt beschadigd danwel geheel/gedeeltelijk verloren gaat, is de overeenkomst van rechtswege ontbonden (...).
(...)
10. De betaling van de restant koopprijs zal plaatsvinden op de dag waarop de definitieve koopovereenkomst zal worden verleden (...).
(...)".
2.2.3. Belanghebbende heeft op 31 augustus 1993 ¦ 220.000, en op 2 september 1993 ¦ 50.000 aan D/E betaald.
Deze ¦ 270.000 is tot een bedrag van ¦ 195.000 gefinancierd met behulp van een lening van de broer van belanghebbende, die daartoe op zijn beurt een lening onder hypothecair verband van zijn woonhuis is aangegaan; ¦ 50.000 is afkom-stig van derden en ¦ 25.000 is opgenomen uit de onderneming "xa" van belanghebbende.
2.3.1. Bij koopcontract van 17 december 1993 (naar tussen partijen niet in geschil is: abusievelijk gedateerd 17 december 1994; bijlage 9 bij het vertoogschrift) heeft belanghebbende "Dea" verkocht aan F en diens echtgenote G (hierna: F/G).
2.3.2. Het -notarieel verleden- koopcontract bevat, voor zover relevant, de volgende bepalingen en bedingen (waarbij belanghebbende is aangeduid als "verkoper" en F/G als "koper"):
"(...)
De koopsom bedraagt voor het verkochte sub a [Hof: het recht van erfpacht en de opstal]: (...) ¦ 425.000;
de koopprijs bedraagt voor het verkochte sub b [Hof: de activa, handelsnaam en goodwill]: (...) ¦ 337.500.
In totaal beloopt de koopprijs derhalve (...) ¦ 762.500.
(...)
Artikel 6.
De leveringsakte zal worden verleden op 1 februari 1994 (...).
(...)
Artikel 9.
1. Verkoper zal bij de levering van het verkochte sub a aan koper een geldlening onder hypothecair verband verstrekken, groot (...) ¦ 85.000, onder de navolgende condities:
a. De lening zal worden terugbetaald als volgt:
op 1 augustus 1994 een bedrag, groot ¦ 30.000;
op 1 augustus 1995 een bedrag, groot ¦ 30.000;
op 1 augustus 1996 het restant van de lening.
b. Over de hoofdsom of het restant daarvan dient een rente [te] worden betaald, gelijk aan 3% boven het promesse-disconto, per jaar en op bovenvermelde aflossingsdata.
(...)
Artikel II.
(...)
2. Het risico van het verkochte en de eventueel meeverkochte roerende zaken, gaat over bij het ondertekenen van de leveringsakte. (...).
(...)".
2.4.1. Op 1 maart 1994 zijn de akten ter zake van de eigendomsoverdracht van "Dea" door D/E (respectievelijk door de door hen vertegenwoordigde besloten vennootschap "Dea" B.V.) aan belanghebbende opgemaakt en notarieel verleden.
De koopprijs van het recht van erfpacht en de opstal bedroeg (zie bijlage 10 bij het vertoogschrift) ¦ 341.600; de koopprijs van de activa, goodwill en handelsnaam (zie bijlage 4 bij het beroepschrift) ¦ 268.400.
2.4.2. Onmiddellijk volgend op de overdracht aan belang-hebbende zijn op 1 maart 1994 voor dezelfde notaris de akten van levering van "Dea" door belanghebbende aan F/G verleden. De koopprijs van het recht van erfpacht en de opstal bedroeg (zie 2.3.2.) ¦ 425.000; de koopprijs van de activa, goodwill en handelsnaam (zie 2.3.2.) ¦ 337.500.
2.5. In april 1997 is door de Belastingdienst een boeken-onderzoek bij belanghebbende ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting 1991 tot en met 1994. In het desbetreffende rapport van 28 mei 1997 (bijlage 2 bij het vertoogschrift) stelt de contro-lerende ambtenaar -voor zover in deze relevant- het volgende:
"(...)
3.2. Overige baten
(...) Tijdens het inleidend gesprek heb ik belastingplichtige gevraagd of zij de onderneming wilde gaan verhuren of samen met haar broer wilde gaan exploiteren. Zij deelde toen het volgende mede: "Ik wilde de onderneming zelf gaan exploiteren. De [zaak xa] hier in [Z] loopt goed en ik kan de zaken wat dat betreft aan mijn personeel hier overlaten.
Mijn broer heeft alleen geld geleend.
Uiteindelijk bleek het toch een zwaardere belasting te zijn dan ik had gedacht, met name de afstand en de tijd. Ik heb daarnaast ook de verzorging van mijn driejarig dochtertje. Al vrij snel was ik in de gelegenheid om de onderneming weer te verkopen."
Uit de verklaring van belastingplichtige heb ik toen gecon-cludeerd dat zij de wil had om een onderneming te starten en dat op het moment dat zij deze onderneming weer verkoopt er sprake is van een staking van een onderneming, dus belaste stakingswinst.
Dit heb ik later besproken met de adviseurs (...).
Zij waren van mening dat het een onbelaste vermogenswinst was aangezien de hoofdreden van belastingplichtige om de onderneming te kopen was dat zij haar vriendin wilde helpen. Zij zou de onderneming niet voor eigen rekening en risico gedreven hebben. Als reden gaven zij aan dat belastingplichtige geen ondernemings-aktiviteiten had verricht. Zij had bijvoorbeeld geen poging gedaan om personeel aan te nemen. Ik heb belastingplichtige verzocht om alsnog op het kantoor te komen. Tijdens dit bezoek verklaarde zij als volgt: "Ik heb de onderneming nooit willen exploiteren. Ik deed het alleen om mijn vriendin te helpen. B heeft mij totaal verkeerd begrepen. Mijn vriendin heeft ["Dea"] begin 1993 te koop aangeboden waarop de heer [F] heeft gereageerd. De heer [F] kreeg echter zijn financiën niet rond. Omdat de bank mijn vriendin een uiterste datum had gesteld van 1 september heb ik de onderneming eind augustus gekocht. Mijn vriendin maakte mij erop attent dat destijds de heer [F] belangstelling had gehad. Ik heb de heer [F] opgebeld en uiteindelijk heeft de heer [F] de onderneming gekocht. Tot de datum van overdracht heeft mijn vriendin en haar man het restaurant gedraaid."
(...)".
2.6.1. "Dea" werd door D/E aanvankelijk gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma.
De onderneming is per 1 januari 1993 door D/E ingebracht in de besloten vennootschap "Dea" B.V..
De aan het recht van erfpacht en de opstal toegekende inbrengwaarde bedroeg, naar de inspecteur ter zitting onweersproken heeft gesteld, ¦ 408.000.
2.6.2. Tot de gedingstukken (bijlage 18 bij de conclusie van dupliek) behoort een taxatierapport van 11 februari 1992 van makelaarskantoor o.g. H, waarin ten aanzien van de erfpacht en opstal per opnamedatum (4 februari 1992) de volgende waarden worden vastgesteld:
onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik: ¦ 400.000; executiewaarde bij eigen gebruik: ¦ 340.000;
onderhandse verkoopwaarde na verbouwing: ¦ 450.000;
executiewaarde bij eigen gebruik na verbouwing: ¦ 383.000.
2.6.3. "Dea" is in begin 1993 door D/E via I & J B.V., afdeling makelaars, te koop aangeboden. D/E hadden eind 1992 een andere horecagelegenheid in V gekocht; in verband met een overbruggingsfinanciering had de bank aan D/E ter zake van een bedrag groot ¦ 270.000 een uiterste betaal-datum gesteld van 1 september 1993.
2.6.4. Met de heer F (hierna: F) als gegadigde voor "Dea" vonden omstreeks februari/maart 1993 onderhandelingen plaats. F werd hierin bijgestaan door K van L & Co. (registeraccountants, belastingadviseurs).
De met F in maart/april overeengekomen koopprijs bedroeg
¦ 750.000, waarvan ¦ 450.000 voor het recht van erfpacht en de opstal, en ¦ 300.000 voor de activa, goodwill en handelsnaam. Ter zake van de financiering van de transactie werd F bijgestaan door I & J B.V., afdeling financieringen.
2.6.5. De koop/verkoopovereenkomst tussen D/E en F zou op 6 april 1993 ten overstaan van de notaris worden getekend; dit is echter op het laatste moment niet doorgegaan. Tot de gedingstukken (bijlage 7 bij het vertoogschrift) behoort een kopie van een -niet ondertekende- brief van K van 6 april 1993 aan I & J B.V. welke, voor zover van belang, luidt:
"(...) Vorige week hebben wij overeenstemming bereikt omtrent de verkoopprijs. Tot nu toe is de financiering nog niet afgerond.
Gelet op het verstrijken van de termijn van het financierings-voorbehoud verzoek ik U uitstel van zeven werkdagen ten aanzien van het financieringsvoorbehoud.
De problemen met betrekking tot de financiering worden veroor-zaakt doordat de zwager van de heer F om allerlei redenen niet meer in staat is mede te financieren.
Mag ik van U vernemen. (...)".
2.7.1. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ¦ 80.892. Ter zake van het bezit en de verkoop van "Dea" is in de aangifte niets vermeld; het met de verkoop behaalde resultaat is niet in het belastbare inkomen begrepen.
2.7.2. Naar aanleiding van het onder 2.5. bedoelde boeken-onderzoek heeft de inspecteur enkele correcties aangebracht op de aangegeven winst uit onderneming, waaronder een correctie vanwege transactiewinst behaald met de verkoop van "Dea" ten bedrage van ¦ 152.500. Op deze boekwinst is in mindering gebracht de stakingsvrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de inkomsten-belasting 1964 (hierna: de Wet).
De overige correcties ad ¦ 1.090 zijn niet in geschil.
Het belastbare inkomen is vervolgens berekend op ¦ 214.482. De aanslag is echter per abuis vastgesteld naar een belast-baar inkomen van ¦ 215.582. Het verschil ad ¦ 1.100 is te wijten aan een typefout.
2.7.3. Bij het vertoogschrift heeft de inspecteur primair het standpunt ingenomen dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, aangezien ter zake van de trans-actiewinst geen sprake is van winst uit onderneming, maar van inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. De stakingsvrijstelling ad ¦ 20.000 zou alsdan ten onrechte zijn toegepast; tot het beloop van de typefout ad ¦ 1.100 dient interne compensatie plaats te vinden.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de met de aan- en verkoop van "Dea" behaalde transactiewinst is aan te merken als opbrengst van niet in dienstbetrekking verrichte arbeid (in de zin van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet), dan wel als winst uit onderneming, zoals de inspecteur respectievelijk primair en subsidiair stelt en belangheb-bende betwist.
3.2. Zo geoordeeld dient te worden dat sprake is van een als winst uit onderneming te belasten bate, is in geschil of de transactiewinst in het onderhavige jaar dient te worden belast, zoals de inspecteur voorstaat, dan wel in 1993, gelijk belanghebbende bepleit.
4. Standpunten van partijen
4.1. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting hebben partijen daaraan het volgende toegevoegd:
belanghebbende:
4.2.1. Wij hebben als vriendinnen over de koop gesproken. Ik wist dat "Dea" al in januari/februari 1993 te koop stond; ik wist ook dat er in begin april een koper was. Ik wist dat de prijs toen ¦ 750.000 was.
De kwestie rond de erfenis speelde in april 1993. D/E hebben toen besloten de zaak niet te verkopen.
Zij hoopten met de erfenis de bank te kunnen voldoen en zowel "Dea" als de nieuwe zaak in V zelf te kunnen exploiteren. Tot 1 maart 1994 hebben zij dat ook gedaan. De seizoenen in W en in V lopen namelijk niet geheel gelijk. De opbrengsten uit "Dea" waren tot 1 maart 1994 voor rekening van D/E.
4.2.2. Begin augustus bleek dat het D/E niet zou lukken; de erfenis viel tegen. Ik heb in juli of begin augustus 1993 voor het eerst met E over een eventuele aankoop door mij van "Dea" gesproken. Ik heb zulks toen ook met mijn broer besproken; hij was bereid mij het geld (¦ 195.000) te lenen. Die oplossing was in juni al aan de orde geweest.
4.2.3. Ik heb D/E gevraagd welk bedrag "Dea" moest opbrengen teneinde hen uit de brand te helpen. Zij noemden toen de prijs van ¦ 610.000; dat leek mij redelijk.
Ik wist dat de opstal in 1992 was getaxeerd en dat de executiewaarde toen op ¦ 340.000 was vastgesteld.
Daarom meende ik dat mijn risico beperkt zou zijn. Dat er bij doorverkoop een winst uit resulteerde was meegenomen, maar niet verwacht.
4.2.4. Het was mijn bedoeling mijn vriendin te helpen. Het is nimmer mijn bedoeling geweest "Dea" zelf te exploite-ren. Ik heb de zaak gekocht met de bedoeling hem weer te verkopen. Dat wisten D/E ook. Voor mij speelde slechts dat zij op tijd aan hun financiële verplichtingen tegenover de bank konden voldoen. Ik heb nooit overwogen om D/E een lening te verstrekken; daarover is ook nooit gesproken. Zij wilden van "Dea" af.
4.2.5. Na de aankoop eind augustus heb ik E gevraagd of zij potentiële kopers voor het bedrijf wist. Eerst toen is de naam van F genoemd. De verkoop met winst aan F was voor D/E pijnlijk, maar zij gunden mij die winst wel. Zij hebben niet een deel van de verkoopopbrengst gehad; de transactie was geheel voor mijn risico. Ik heb het gerealiseerde voordeel niet beoogd. Alles wat ik weet over de fase vóór augustus 1993 heb ik eerst later vernomen. Ik overleg hierbij de agenda van C, mijn partner, die bij de verkoop-besprekingen met F aanwezig is geweest. Blijkens deze agenda vond de eerste bespreking met F plaats op maandag 20 september 1993 en de tweede op donderdag 1 oktober 1993. Ik heb vóór 25 augustus 1993 geen contact gehad met F. Ik kende zijn naam toen nog niet. Ik keur goed dat de inspecteur de agenda aan een onderzoek van het Gerechtelijk Laboratorium onderwerpt teneinde vast te stellen dat de aantekeningen in de agenda daar niet later alsnog in zijn geplaatst.
de gemachtigde:
4.2.6. Na 6 april 1993 hebben D/E nooit meer iets van F vernomen. Voor zover bekend, hebben D/E na 6 april zelf geen actie meer ondernomen, ook niet naar aanleiding van de fax van K aan I & J van 6 april 1993.
F heeft later, in 1994, eveneens getracht onder de overeen-komst met belanghebbende uit te komen; zie de bijlagen 12 en 13 bij het beroepschrift.
De brieven van K van 6 april 1993 en van I & J van 26 april 1993 (bijlage 16 bij de conclusie van dupliek) zijn, voor wat de financiering door de zwager van F betreft, met elkaar in tegenspraak. F kon naar mijn mening in april 1993, en ook later in januari 1994, de financiering niet rond krijgen.
Met betrekking tot de betaling van (het restant ad ¦ 85.000 van) de koopprijs liep belanghebbende een aanzienlijk risico.
4.2.7. Als sprake zou zijn geweest van een onzakelijk lage prijs, dan zou er een bevoordeling van belanghebbende zijn geweest welke voortvloeit uit de privé-sfeer (tussen vrien-dinnen). Alsdan is sprake van een bevoordeling welke buiten het inkomensbegrip valt. Belanghebbende is er overigens steeds van uitgegaan dat sprake was van een reële, zake-lijke prijs. Ik bestrijd dat de oorspronkelijke vraagprijs ¦ 1 miljoen bedroeg; dat was ¦ 890.000.
4.2.8. Ik bied aan om door D/E als getuigen te doen bevestigen hetgeen belanghebbende en ik, namens belangheb-bende, omtrent de fase vóór augustus 1993 naar voren hebben gebracht. Voorts kunnen D/E verklaren omtrent de gang van zaken in augustus 1993, ter weerlegging van het terzake door de inspecteur in zijn conclusie van dupliek gestelde.
4.2.9. Er bestaat dezerzijds geen bezwaar tegen toezending van de uitspraak zonder aankondiging vooraf omtrent de datum waarop de beslissing in het openbaar bekend wordt gemaakt.
de inspecteur:
4.2.10. Dat de vraagprijs aanvankelijk ¦ 1 miljoen bedroeg, heb ik van F vernomen; ik kan dat bedrag echter niet hard maken. De overige door mij genoemde bedragen
(¦ 890.000, ¦ 850.000, ¦ 810.000) zijn alle genoemd in de bij de conclusie van dupliek gevoegde correspondentie tussen K en I & J (respectievelijk bijlage 13, bijlage 14, bijlage 15 bij het vertoogschrift). Uit bijlage 15 blijkt ook dat het voorlaatste bod van F kennelijk ¦ 740.000 was (zie de penaantekening). Mijn vermoeden is dat, om partijen moverende redenen, voor een te lage prijs aan belang-hebbende is verkocht.
4.2.11. Naar mijn mening had het afketsen van de koop door F in april 1993 niets met de solvabiliteit van F te maken. D/E hebben destijds, tussen 26 en 29 april 1993, afgehaakt (zie bijlagen 16 en 17 bij de conclusie van dupliek).
Dat ook in april 1993 mevrouw G de aankoop zou medefinan-cieren, door middel van het nemen van een hypothecaire lening op het woonhuis dat op haar naam stond, is mij bevestigd door een medewerker van I & J, de heer M. Ik bied aan om een en ander door hem als getuige te doen bevestigen.
4.2.12. Van een verbouwing van de opstal is mij niets gebleken. In februari 1994 wordt de opstal, kennelijk zonder verbouwing, wel gewaardeerd op ¦ 525.000 (zie bij-lage 19 bij de conclusie van dupliek). De opstal is door D/E per 1 januari 1993 in "Dea" B.V. ingebracht tegen een waarde van ¦ 408.000.
Die waarde is toen, in het licht van het taxatierapport van februari 1992, door de belastingdienst geaccepteerd; pas toen de -naar de inspecteur veronderstelde- 'derden'verkoop in augustus 1993 bekend werd, is die waarde gecorrigeerd.
4.2.13. Naar mijn mening was door belanghebbende al vóór het tekenen van de overeenkomst van 25 augustus 1993 contact gelegd met F. F verklaarde dat de eerste bespreking rond half augustus plaatsvond. Ik bied aan om F hieromtrent als getuige te horen. Voorts kan F verklaren conform het gestelde in mijn conclusie van dupliek c.q. vertoogschrift.
4.2.14. Nu belanghebbende noch in 1993, noch in 1994 enige transactiewinst in haar belastbare inkomen had begrepen, heb ik ervoor gekozen zulks in 1994 te corrigeren. Dat is niet ongebruikelijk: op zich heeft een belastingplichtige met betrekking tot een transactie als de onderhavige de keuze om winst te nemen in het jaar van het sluiten van de overeenkomst, dan wel -uiterlijk- in het jaar van de levering. Naar de ervaring leert, wordt in het algemeen uitstel van winstneming beoogd. Daar ben ik ook in casu van uitgegaan. Belanghebbende heeft overigens niet aangegeven waarom belastbaarheid in 1993 zou dienen plaats te vinden.
4.2.15. Ik heb geen bezwaar tegen toezending van de uitspraak zonder aankondiging vooraf omtrent de datum waarop de beslissing in het openbaar bekend wordt gemaakt.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ter beantwoording van de vraag of in casu sprake is van een belastbare bate dient te worden beoordeeld of belanghebbende met de onderhavige transactie heeft deel-genomen aan het economische verkeer en of daarbij het behalen van geldelijk voordeel is beoogd en tevens rede-lijkerwijs kon worden verwacht en, zo ja, of de bate onder een bron van inkomen van de Wet kan worden gerangschikt.
5.2. Belanghebbende heeft gesteld dat zij "Dea" slechts heeft aangekocht om haar vriendin te helpen; dat het van stonde af aan de bedoeling was "Dea" ten spoedigste te verkopen; dat het mogelijk behalen van een financieel voordeel daarbij geen rol heeft gespeeld; dat zij zulks ook niet heeft beoogd en evenmin heeft kunnen voorzien. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat D/E niet in staat waren de verkoop van "Dea" met een geldlening aan de koper deels te financieren en dat zij een dergelijke lening aan de gegadigde F hadden geweigerd (blz. 2 en 7 van de aanvulling op het beroepschrift).
Ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat het bij de verkoop behaalde voordeel het gevolg is geweest van vrijgevigheid van de zijde van D/E, dan wel dat sprake was van een een -op een algemeen bekende omstandigheid gebaseerd- louter speculatief uitzicht op waardestijging.
5.3. Het Hof stelt voorop dat het aannemelijk acht dat belanghebbende, naar zij heeft gesteld, "Dea" heeft aangekocht teneinde deze op zo kort mogelijke termijn wederom te verkopen.
5.4.1. Naar 's Hofs oordeel kan ten aanzien van de onder-havige transactie reeds naar aard en karakter niet worden gezegd dat zij is verricht binnen het kader van een 'pure' vriendendienst. Het aangaan van een dergelijke transactie gaat de gebruikelijke hulp en bijstand tussen vrienden te buiten. Om deze reden en ook overigens is sprake van deelneming aan het economische verkeer.
5.4.2. Het Hof acht, gezien de door belanghebbende ter zitting afgelegde verklaringen inzake de taxatie van de opstal in februari 1992 (zie 4.2.3.) en de door een eerdere gegadigde geboden koopprijs (zie 4.2.1.), aannemelijk dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de met haar op 25 augustus 1993 overeengekomen koopprijs van "Dea" belangrijk lager lag dan de vermoedelijke waarde in het economische verkeer, d.i. de prijs welke bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding, door de meest biedende gegadigde die de zaak wil verwerven voor de bestemming welke hem goeddunkt zou zijn besteed. Dit te meer nu belanghebbende direct een voorschot van ¦ 270.000 kon verstrekken en bovendien kenne-lijk in de positie was een deel van de koopsom tijdelijk te financieren in de vorm van een lening. Hetzelfde zou blijk-baar voor F gegolden hebben (belanghebbende stelt dat deze ook voor ¦ 610.000 had kunnen kopen) maar deze was kenne-lijk niet in staat om snel aan de financieringsbehoefte van D/E tegemoet te komen.
Gelet op het vorenoverwogene en de overige feiten en omstandigheden, bezien in onderling verband en samenhang, is het Hof van oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs mocht verwachten dat zij bij de verkoop van "Dea" een voordeel zou behalen en dat dat voordeel ook door haar werd beoogd.
5.4.3. Belanghebbende heeft nog gesteld dat ten tijde van de aankoop op 25 augustus 1993 niet voorzienbaar was dat zij "Dea" voor een hogere prijs aan F zou kunnen verkopen. Zij heeft daartoe aangevoerd (zie onder meer 4.2.5. en 4.2.6.) dat D/E na 6 april 1993 geen contact meer met F hebben gehad; dat de verkoop toen niet is doorgegaan omdat F de financiering niet rond kreeg;
dat belanghebbende eerst in juli/augustus 1993 het idee heeft opgevat "Dea" te kopen; dat zij eerst ná de aankoop op 25 augustus 1993 in contact met F is gekomen; dat slechts de betrokkenheid van diens echtgenote, G, de verkoop van "Dea" voor ¦ 762.500 op 17 december 1993 mogelijk heeft gemaakt; dat G niet bij de afgebroken eerdere koop in april 1993 was betrokken.
Zij heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur van de door haar terzake afgelegde verklaringen aangeboden deze met behulp van de getuigen D/E te (doen) staven.
De hiervoor bedoelde stelling van belanghebbende leidt het Hof, veronderstellenderwijs de voorgaande verklaringen van belanghebbende voor waar houdend, niet tot een ander oordeel. Immers, niet van belang is dat belanghebbende ten tijde van de aankoop in augustus 1993 niet de -exacte- omvang van het redelijkerwijs te verwachten voordeel kon voorzien. Voldoende is dat, gelijk het Hof aannemelijk heeft geacht, voor belanghebbende redelijkerwijs voorzien-baar was dat zij bij goed (laten) onderhandelen met F of een (of meer) ander(en) een voordeel bij doorverkoop van "Dea" zou behalen. Evenmin doet ter zake of, gelijk belang-hebbende heeft gesteld, de ná 1 maart 1994 resterende vordering op F/G ad ¦ 85.000 wellicht dubieus was. Ook de overige stellingen van belanghebbende op het punt van de voorzienbaarheid van het voordeel, onder meer inhoudende dat F/G zouden hebben getracht zich te onttrekken aan de uit de koopovereenkomst voortvloeiende verplichtingen, doen -wederom veronderstellenderwijs van de juistheid ervan uitgaande- niet af aan 's Hofs onder 5.4.2. gegeven oordeel.
5.4.4. 's Hofs voorgaande oordelen houden tevens in dat de grond aan het door belanghebbende gedane bewijsaanbod is ontvallen. Ook in het hierna overwogene gaat het Hof veronderstellenderwijs uit van de juistheid van de door belanghebbende gestelde, en door getuigenverklaringen te bewijzen, feiten.
5.5.1. Vervolgens dient onderzocht te worden of de bate tot de winst uit onderneming van belanghebbende behoort, zoals belanghebbende heeft gesteld voor het geval het Hof tot zijn onder 5.4.1. en 5.4.2. gegeven oordelen zou komen.
5.5.2. Vaststaat dat belanghebbende "Dea" als zodanig niet op enig moment als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt.
Vaststaat voorts, en tussen partijen is ook niet in geschil, dat zij evenmin de activa/passiva van "Dea" en/of de opstal tot het vermogen van de reeds door haar gedreven onderneming, het horecabedrijf "xa", heeft gerekend respec-tievelijk heeft kunnen rekenen.
Het Hof heeft geen reden partijen in hun voorgaande stand-punt niet te volgen, nu dit geen blijk geeft van juridisch onjuiste uitgangspunten en evenmin de onjuistheid dwingend uit de overgelegde stukken moet worden afgeleid.
5.5.3. Naar 's Hofs oordeel is met betrekking tot de onderhavige transactiewinst geen sprake van een als winst uit onderneming aan te merken bate. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
5.5.4. Belanghebbende heeft, gelijk het Hof aannemelijk heeft geacht, "Dea" gekocht teneinde deze zo spoedig mogelijk weer te verkopen. Vaststaat dat belanghebbende niet eerder een onderneming had gekocht en verkocht. Ook ná de onderhavige transactie heeft zij geen onderneming meer 'verhandeld'. Alsdan is sprake van een incidentele koop-/ verkooptransactie en kan reeds hierom niet worden gezegd dat het onderhavige voordeel is behaald met behulp van een duurzaam bedoelde (handels)organisatie.
5.5.5. Evenmin is naar 's Hofs oordeel met betrekking tot "Dea" sprake van een voor rekening en risico van belanghebbende komende onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet nu "Dea" niet voor haar rekening is geëxploi-teerd, en zij ook niet het voornemen heeft gehad dit te gaan doen. Het café-restaurantbedrijf is -overeenkomstig het voorlopige koopcontract (zie punt 6 onder 2.2.2.)- tot de datum van de eigendomsoverdracht, en derhalve de facto gedurende de gehele bezitsperiode van belanghebbende, voor rekening en risico van D/E gedreven.
Belanghebbende heeft terzake verklaard dat zij nimmer van plan is geweest "Dea" zelf dan wel voor eigen rekening en risico te (doen) exploiteren. Bij het aangaan van de koopovereenkomst resteerde derhalve slechts het risico dat het niet zou lukken "Dea" tijdig te verkopen en dat daar-door voortzetting voor eigen rekening dan wel verpachting of sluiting van de zaak zou moeten worden overwogen. Dit resterende risico acht het Hof onder de zich hier voor-doende omstandigheden onvoldoende om reeds van het drijven van een onderneming te kunnen spreken.
5.5.6. Nu de transactiewinst niet als winst uit onder-neming kan worden gekwalificeerd, zal het Hof thans beoor-delen of de bate dient te worden aangemerkt als "voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten" (inkomsten uit andere arbeid) in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, zoals de inspecteur primair heeft gesteld. Niet in geschil is dat in het onderhavige geval geen sprake is van de evenbedoelde dienstverlening.
5.5.7. Het Hof is van oordeel dat het onderhavige voor-deel, gelet op hetgeen onder 5.4.2. is overwogen, dient te worden gerangschikt onder de bron inkomsten uit andere arbeid. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
5.5.8. Belanghebbende was zich er van bewust dat zij, vanwege de penibele financiële situatie van D/E waarvan zij uit hoofde van haar persoonlijke relatie met hen kennis droeg, "Dea" voor een relatief lage prijs (zie 5.4.2.) kon kopen; dat de koopprijs niet terstond betaald behoefde te worden maar dat D/E genoegen zouden nemen met een contante aanbetaling per 1 september 1993 van ¦ 270.000; en dat de levering van het gekochte in feite -min of meer- naar haar believen kon worden uitgesteld, waarbij de exploitatie en het risico van teloorgaan bij D/E zou blijven berusten. Een en ander wordt ook bevestigd door de feitelijke gang van zaken. Gelet op de vorenbedoelde wetenschap omtrent de noodzaak voor D/E om snel zaken te doen en ¦ 270.000 aan geld in handen te krijgen, welke -naar het Hof aannemelijk acht- tot belanghebbende beperkt is gebleven, is het Hof van oordeel dat belanghebbende ten tijde van de (voorge-nomen) aankoop in die zin een informatievoorsprong had op eventuele andere gegadigden, op grond waarvan zij het door haar beoogde voordeel kon behalen. Het Hof acht aannemelijk dat een en ander voor belanghebbende een gewichtige, zo niet doorslaggevende rol heeft gespeeld bij het aangaan van de transactie.
5.5.9. De stelling van belanghebbende dat sprake was van vrijgevigheid van D/E wordt door het Hof verworpen. D/E hadden immers snel geld nodig en wilden daarom genoegen nemen met een lagere prijs. Evenmin was naar 's Hofs oordeel sprake van een, zoals belanghebbende stelt, puur speculatieve vermogenstransactie, nu immers het behaalde voordeel, gezien de betrekkelijk lage aankoopprijs, rede-lijkerwijs verwacht kon worden. De omstandigheid dat belanghebbende noch haar partner C deskundig is op het gebied van de handel in horeca-ondernemingen doet te dezen niet terzake.
5.6. Al het vorenoverwogene brengt naar 's Hofs oordeel mede dat sprake is van inkomsten uit andere arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet.
Het gelijk is derhalve in zoverre aan de inspecteur.
Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de bate in het onderhavige jaar is genoten.
5.7.1. Ten aanzien van de omvang van het transactieresul-taat overweegt het Hof dat het op de weg van belanghebbende ligt om -subsidiair- te stellen dat en in welke mate op het bij de verkoop behaalde voordeel ad ¦ 152.500 (¦ 762.500 minus ¦ 610.000) nog kosten in mindering moeten worden gebracht.
5.7.2. Blijkens de afrekening van de notaris (bijlage 6 bij het beroepschrift) heeft belanghebbende ter zake van de aankoop van "Dea" tot een bedrag van ¦ 2.116,61 aan kosten gemaakt (¦ 822,50 honorarium akte tot levering incl. BTW; ¦ 477,48 kadastraal recht incl. BTW; ¦ 816,63 honorarium akte overdracht inventaris incl. BTW). In de tweede aanvulling op het beroepschrift (blz 10 en 11) heeft de gemachtigde als kosten opgevoerd een bedrag ad ¦ 2.000 wegens noodzake-lijk onderhoud, blijkens bijlage 7 bij het beroepschrift bestaande uit reparatiekosten en service-beurt.
5.7.3. Van het bestaan van overige ten laste van belang-hebbende gekomen kosten is niet gebleken. Met name is gesteld noch gebleken dat de (eveneens in de tweede aan-vulling op het beroepschrift genoemde) financieringskosten die de broer van belanghebbende heeft gemaakt (zie bijlage 14 bij het beroepschrift) ten laste van belanghebbende zijn gekomen dan wel dat overigens door belanghebbende in ver-band met de financiering van de aanbetaling of de koopprijs rentelasten of andere kosten zijn gemaakt. Nu vaststaat dat de overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van de opstal door belanghebbende -uiteindelijk- ten laste van F/G is gekomen, is uit dien hoofde evenmin sprake van op belanghebbende drukken kosten.
5.7.4. Gelet op het vorenstaande komt ter zake van de onderhavige transactie een bedrag ad ¦ 4.116,61 als aftrek-bare kosten in aanmerking. De belastbare bate dient voorts te worden verlaagd ter zake van de typefout ad ¦ 1.100 (zie onder 2.7.2.). Nu de inspecteur bij de aanslagregeling (zie onder 2.7.2.) reeds -naar thans blijkt, ten onrechte- rekening heeft gehouden met een aftrek vanwege de stakings-vrijstelling ad ¦ 20.000, kan echter niet worden gezegd dat de onderwerpelijke aanslag per saldo naar een te hoog bedrag is opgelegd.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft, en er zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 16 februari 2000 door mrs. Smit, Faase en Van Vijfeijken, in tegenwoordigheid van mr. Visser als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit Gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in casatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatie-beroepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.