Uitspraak
Kenmerk: P99/1870
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 15 juni 1999, ingediend door A (A & Partners Belastingadviseurs) te Z als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij schrijven van 15 oktober 1999. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 7 mei 1999, betreffende de ten name van belanghebbende genomen beschikking, gedagtekend 23 juli 1998, ter zake van een verzoek van belanghebbende ex artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB). De inspecteur heeft het bezwaar tegen de beschikking bij de bestreden uitspraak afgewezen.
Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 15 september 2000 zijn verschenen belanghebbende in persoon, alsmede B als gemachtigde van belanghebbende en C (A & Partners Belastingadviseurs). Namens verweerder zijn verschenen (…). Gemachtigde heeft een voorafgaand aan de zitting aan het Hof en de inspecteur toegezonden pleitnota in het geding gebracht. De inspecteur heeft van de inhoud van de pleitnota en van de bijlage kennis kunnen nemen. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1950, exploiteerde een landbouwonderneming (akkerbouw) in de vorm van een eenmanszaak waarvan het boekjaar liep van 1 mei tot en met 30 april.
2.2. In 1997 werd belanghebbendes onderneming uitgeoefend op circa 31 hectare landbouwgrond waarvan ongeveer één hectare het eigendom van belanghebbende was. De rest werd door belanghebbende gepacht. De grootvader en de vader van belanghebbende hebben op dezelfde landbouwgronden geboerd. Thans heeft belanghebbende 2 hectare landbouwgrond in eigendom en pacht hij circa 24 hectare.
2.3.1. In verband met de aanleg van infrastructurele werken hebben de gemeente P (hierna: de gemeente) en Rijkswaterstaat (hierna: RWS) belanghebbende benaderd, voor het eerst in november 1996, over ontpachting van een deel van de door hem gepachte landbouwgrond. Daarna zijn onderhandelingen tussen de gemeente, RWS, de verpachter en belanghebbende begonnen.
2.3.2. In eerste instantie hebben de gemeente en RWS voorgesteld dat zij van de verpachter alle landbouwgrond in eigendom verkrijgen onder de voorwaarde dat de verpachter de pacht van belanghebbende af zou kopen en hem schadeloos zou stellen. Onder dit voorstel zou belanghebbende onmiddellijk één hectare landbouwgrond afstaan in verband met de aanleg van het eerste deel van de infrastructurele werken en later meer in verband met de aanleg van de rest. Aangezien belanghebbende inzag dat zijn landbouwgrond uiteindelijk een andere bestemming zou krijgen, was hij niet ongenegen om in minnelijke sfeer zijn medewerking te verlenen, mits er een financiële vergoeding tegenover zou staan.
2.3.3. In april 1997 spreken RWS, de gemeente, de verpachter en belanghebbende onder meer over de mogelijke verplaatsing van de onderneming van belanghebbende en de eventuele bouw van een nieuwe schuur (wijziging van de ondernemingsactiviteiten: minder akkerbouw, meer opslag).
2.3.4. De door belanghebbende voor akkoord getekende brief van 27 juni 1997 van belanghebbendes belastingadviseur aan de heer D van E B.V. (de verpachter), waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, vermeldt tegen welke voorwaarden de pachtontbinding geschiedt. De belangrijkste voorwaarden zijn de volgende:
belanghebbende ontvangt een bedrag in contanten van ƒ 2.755.000;
belanghebbende koopt een perceel landbouwgrond van één hectare, aansluitend aan zijn eigendom, voor ƒ 50.000;
het voortgezet agrarisch gebruik van (delen van) de landbouwgronden wordt tot uiterlijk het jaar 2010 aan belanghebbende dan wel een door belanghebbende en/of zijn echtgenote op te richten rechtspersoon om niet verstrekt, zolang (gedeelten van) de landbouwgronden niet voor een andere dan agrarische bestemming feitelijk worden aangewend;
belanghebbende hoeft met ingang van 27 juni 1997 geen pacht ter zake van de landbouwgronden meer te betalen.
2.3.5. In de brief van 15 juli 1997 van belanghebbendes belastingadviseur aan de heer D van E B.V., waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, zijn de definitieve afspraken over de pachtontbinding vastgelegd. Deze brief is zowel door belanghebbende als door de heer D op 16 juli 1997 voor akkoord ondertekend. De afspraken zoals neergelegd in de bovengenoemde brief van 27 juni 1997 blijven onveranderd, met dat verschil dat de vergoeding van ƒ 2.755.000 met ƒ 80.000 verhoogd wordt en dat het gebruik om niet tot en met 1 november 2000 geldt en niet tot uiterlijk het jaar 2010. De gemeente heeft als nieuwe eigenaar van de grond toegezegd het gebruik van de grond door belanghebbende om niet zo mogelijk te verlengen, ook na het jaar 2000. Zulks is neergelegd in een brief van de gemeente van 16 april 1999 (bijlage bij de pleitnota).
2.4.1. Bij brief van 21 april 1997 aan de heer F van de Belastingdienst te P stelt de gemachtigde van belanghebbende vragen over de mogelijke toepassing van de vervangingsreserve, de stakingsfaciliteiten en de eventuele toepassing van het bijzonder tarief van 45%. Bij brief van 22 mei 1997 antwoordt de inspecteur dat de toepassing van de vervangingsreserve niet mogelijk zou zijn. Over de stakingsfaciliteiten en het bijzonder tarief staat niets in de brief.
2.4.2. Op 27 mei 1997 spreken belanghebbende en de Belastingdienst opnieuw over de mogelijkheid een vervangingsreserve te vormen. De Belastingdienst geeft aan niet eerder met de toepassing van de vervangingsreserve akkoord te gaan, dan dat er daadwerkelijk een onteigeningstitel is. RWS geeft aan deze pas in augustus 1997 te hebben.
2.5. Om te vermijden dat winst tegen het normale tarief wordt belast, besluit belanghebbende om zijn eenmanszaak geruisloos in te brengen in een besloten vennootschap. De voorovereenkomst ter zake, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, wordt op 13 juni 1997 getekend en op 19 juni 1997 geregistreerd. X B.V. (hierna: de BV) wordt op 27 juli 1998 opgericht. Op die datum wordt de eenmanszaak van belanghebbende, fiscaal met terugwerkende kracht tot 1 mei 1997, in de BV ingebracht.
2.6. Namens belanghebbende heeft A per brief van 8 april 1998 aan de Belastingdienst Ondernemingen te P verzocht om de toepassing van artikel 18 Wet Pro IB. Bij brief van 22 juli 1998 aan een collega van A heeft de inspecteur meegedeeld dat het verzoek om inbreng ex artikel 18 Wet Pro IB niet gehonoreerd kan worden. Het verzoek is afgewezen bij beschikking van 23 juli 1998.
3. Geschil
In geschil is de vraag of voldaan is aan de voorwaarden om, met gebruikmaking van de faciliteit van artikel 18 Wet Pro IB, de onderneming die door belanghebbende in de vorm van een eenmanszaak werd gedreven, in de BV in te brengen, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- het volgende toegevoegd.
door belanghebbende:
Ook na 16 juli 1997 ben ik, om het bedrijf zo goed mogelijk te kunnen voortzetten, met de gemeente over landbouwgrond blijven onderhandelen. Daardoor heb ik stukken land ingeleverd en andere stukken land verkregen. Voor de onderhandelingen had ik 31 hectare landbouwgrond. Ik beschik nu over 26 hectare landbouwgrond, waarvan ik er 2 in eigendom heb. De afspraak is dat ik op die 26 hectare 5 jaar kan blijven boeren. Van die 5 jaren zijn er nu nog 4 over. Ik wil in ieder geval doorgaan met boeren tot en met mijn zestigste jaar. De gemeente heeft beloofd dat, zolang de gronden voor de landbouw bestemd blijven, ik degene ben die er gebruik van mag blijven maken.
door de gemachtigde:
Vanaf eind 1996 was duidelijk dat belanghebbende -in ieder geval gedeeltelijk- moest wijken voor de infrastructurele werken. Op welke termijn precies was onduidelijk maar er zou een financiële vergoeding tegenover staan. Eén hectare moest belanghebbende onmiddellijk afstaan. Daarna zijn de werkzaamheden direct aangevangen.
De BV is opgericht. De vervangingsreserve is aangevraagd maar nog niet toegekend.
De reden dat er na de eerste contacten tussen de gemeente en RWS enerzijds en belanghebbende anderzijds niet ‘eindeloos’ onderhandeld is, is dat er onder grote tijdsdruk gewerkt moest worden; de gemeente en RWS wilden zo snel mogelijk beginnen met de infrastructurele werken.
door de inspecteur:
Het idee was dat geen sprake was van een gewone voortzetting van belanghebbendes eenmanszaak. Daarom heb ik geen goedkeuring gegeven. Daarna is de BV opgericht. De wijziging van de ondernemingsvorm in een BV hangt samen met de wijziging van de bedrijfsvoering van belanghebbende.
Dat sprake is van een gedeeltelijke staking van de onderneming of in ieder geval van het plan om te staken stond wel vast. De BV is opgericht om van een lager tarief te profiteren. Derhalve is sprake van samenhang van rechtshandelingen.
Artikel 18 Wet Pro IB is ook niet van toepassing wanneer sprake is van een geheel van rechtshandelingen gericht op de gedeeltelijke liquidatie van de onderneming.
De inkrimping van 31 hectare naar 26 hectare landbouwgrond is niet een hele grote inkrimping maar dat was ten tijde van de oprichting van de BV nog niet duidelijk. Het gaat bij de geruisloze inbreng om het moment van keuze.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft primair het standpunt ingenomen dat artikel 18 Wet Pro IB van toepassing is. Zijn subsidiaire stelling is dat belanghebbende op de voet van de resolutie van 25 augustus 1992, nr. DB92/3157, BNB 1992/313 een vervangingsreserve kan vormen. Meer subsidiair heeft hij gesteld dat ten tijde van het tekenen van de in 2.5. genoemde voorovereenkomst nog de zgn. oude standaardvoorwaarden artikel 18 IB Pro (besluit van 9 september 1991, nr. DB91/2799, BNB 1991/344), en niet die van 24 september 1997, nr. DB97/2950M, BNB 1997/365, van toepassing waren, zodat de in het besluit van 9 september 1991 vervatte voortzettingseis van drie jaren in casu geldt, waardoor de faciliteit van artikel 18 Wet Pro IB op grond van het vertrouwensbeginsel van toepassing is.
5.2. Volgens Hoge Raad 29 augustus 1997, nr. 31 597, BNB 1997/374, en Hoge Raad 29 augustus 1997, nr. 32 444, BNB 1997/375, dient artikel 18 Wet Pro IB -voor zover hier van belang- slechts buiten toepassing te blijven in gevallen waarin de inbreng onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming.
5.3. Waar het in casu gaat om een door de inspecteur gestelde situatie waarin de toepassing van de faciliteit van artikel 18 Wet Pro IB terzijde zou moeten worden gesteld, ligt het op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat de inbreng onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming. De inspecteur heeft daartoe gesteld dat op de datum van het tekenen van de voorovereenkomst, 13 juni 1997, de besprekingen in een afrondende fase waren gekomen en dat toen duidelijk zal zijn geweest dat de onderneming van belanghebbende binnenkort diende te worden beëindigd op de G-weg 00 te Z. Tevens heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende met de inbreng van (het restant van) de onderneming in de BV slechts fiscale motieven voor ogen heeft gehad. Voorts heeft hij gesteld dat na onteigening van de gronden een niet levensvatbare onderneming overblijft. De inspecteur concludeert dat de inbreng van de onderneming in de BV, de onderhandelingen over afstand van het pachtrecht en het aangaan van een overeenkomst ter zake (rechts)handelingen vormen die gericht zijn op de overdracht of de liquidatie van de onderneming van belanghebbende zodat hij terecht afwijzend heeft beschikt op het verzoek tot toepassing van de faciliteit van artikel 18 Wet Pro IB.
5.4. Naar ’s Hofs oordeel is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende op enig moment de intentie heeft gehad om zijn onderneming te liquideren of over te dragen. Integendeel, uit de verklaringen van belanghebbende ter zitting begrijpt het Hof dat belanghebbende minstens tot zijn zestigste jaar, dat wil zeggen minstens tot september 2010, als boer werkzaam wenst te blijven en dat hij nog altijd contact onderhoudt en afspraken maakt met de gemeente teneinde zijn ondernemingsactiviteiten zolang mogelijk op zoveel mogelijk landbouwgrond voort te zetten en dat hij dit heeft gedaan vanaf het moment waarop duidelijk werd dat een gedeelte van de oorspronkelijk in het bedrijf gebruikte gronden daarvoor niet langer beschikbaar zou blijven. De vermindering van het aantal hectaren waarop de ondernemingsactiviteiten worden uitgeoefend, van circa 31 hectare eind 1996 tot thans ongeveer 26, duidt evenmin op feitelijke liquidatie van de onderneming. De stelling van de inspecteur dat moet worden onderzocht of sprake was van een gedeeltelijke staking van de onderneming van belanghebbende kan buiten behandeling blijven, aangezien een gedeeltelijke staking niet is aan te merken als een overdracht of liquidatie als bedoeld onder 5.2. hiervoor. Voorts is het een belastingplichtige toegestaan van artikel 18 Wet Pro IB gebruik te maken om de belastingheffing over de realisatie van een stille reserve te mitigeren.
5.5. Gelet op het vorenoverwogene heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat zich onder de onderhavige omstandigheden een geval als bedoeld in 5.2. voordoet. Derhalve heeft de inspecteur belanghebbendes verzoek om de toepassing van de faciliteit van artikel 18 Wet Pro IB op onjuiste gronden afgewezen. Belanghebbendes subsidiaire en meer subsidiaire stelling kunnen alsdan buiten beschouwing blijven.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van de normen van het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van de kosten vast op (2 x ƒ 710 x 2 =) ƒ 2.840.
7. Beslissing
Het Hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
verstaat dat de inspecteur opnieuw beslist op belanghebbendes verzoek ex artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 2.840, te vergoeden door de Staat; en
gelast de inspecteur het griffierecht ad ƒ 85 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 27 oktober 2000 door mrs Schaap, Kwantes en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr Van Schaik als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.