Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 21 oktober 1998, ingediend door zijn gemachtigde. Het beroep is aangevuld bij brief van 7 augustus 1998. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van verweerder, gedagtekend 22 oktober 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997. Aan belanghebbende is een voorlopige aanslag opgelegd met dagtekening 10 november 1997. Bij kennisgeving van 29 juli 1998 is de voorlopige aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.400.000. Bij de bestreden uitspraak is de voorlopige aanslag verder verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 639.491.
Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging van de voorlopige aanslag.
Verweerder heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. Verweerder heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Op de zitting van 10 september 1999 zijn verschenen belanghebbende en voornoemde gemachtigde alsmede verweerder tot bijstand vergezeld van A. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en deze met veertien bijlagen, die voor de zitting aan het Hof en verweerder waren toegezonden, overgelegd. Verweerder heeft van deze bijlagen kunnen kennisnemen en zich er over kunnen uitlaten. De pleitnota wordt als hier ingelast beschouwd.
Ter behandeling op de zitting van 11 januari 2000 heeft belang-hebbende bij brief van 27 december 1999 de transportakte van 21 augustus 1997, betreffende de levering van een perceel bouwgrond gelegen nabij de a-straat te Q, kadastraal bekend als gemeente Q sectie C nummer 1382, aan het Hof toegestuurd. Ter zitting van 11 januari 2000 heeft gemachtigde een exemplaar van de akte overhandigd aan verweerder die in de gelegenheid is gesteld op deze akte te reageren.
Op de zitting van 11 januari 2000 zijn verschenen belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde voornoemd en B (makelaar te R) alsmede verweerder, tot bijstand vergezeld van C. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en deze met twee bijlagen overgelegd. Voorts heeft de gemachtigde foto's getoond van de vroegere woning van belanghebbende te Q. Verweerder heeft van de bijlagen en de foto's kunnen kennisnemen en zich er over kunnen uitlaten. De pleitnota wordt als hier ingelast beschouwd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was in 1997 eigenaar van een perceel grond van 7125 m² gelegen aan de a-straat 51 te Q. Op ongeveer 1400 m² van de grond stond het dubbele woonhuis waarin belanghebbende met zijn echtgenote alsmede zijn vader begin 1997 woonde. Deze grond behoorde tot zijn privé-vermogen. Op ongeveer 4000 m² grond dreef belanghebbende in de vorm van een eenmanszaak een onderneming die stallingsruimte voor boten en caravans verhuurde. Daarnaast verhuurde belanghebbende ongeveer 1600m² grond voor f 36.000 per jaar aan de besloten vennootschap Stuwadoorsbedrijf D B.V. waarvan belanghebbende directeur en enig aandeelhouder is. Deze vennootschap houdt zich bezig met stuwadoorsactiviteiten. Belanghebbende rekende de ongeveer 5600 m² verhuurde grond tot zijn ondernemingsvermogen.
2.2. Op 8 mei 1995 heeft belanghebbende met de besloten vennootschap E B.V. te S een koopovereenkomst betreffende het perceel a-straat 51 schriftelijk vastgelegd. In deze overeenkomst is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:
'X (...) verklaart te hebben verkocht aan (...) E B.V. (...)
-een perceel bouwgrond (zonder voorzieningen) gelegen
-nabij de a-straat te Q (...) groot een en
-zeventig aren en vijf en twintig centiaren (...)
KOOPPRIJS
De koopprijs van het verkochte bedraagt:
a. voor het de vennootschap sub 1 toebehorende
gedeelte ter grootte van ongeveer 14 aren
eenmiljoen eenhonderd tachtig duizend gulden f 1.180.000,00
b. voor het resterende tot de onderneming
van X behorende gedeelte
eenmiljoen zeshonderd twintig duizend gulden f 1.620.000,00
derhalve in totaal
tweemiljoen achthonderdduizend gulden f 2.800.000,00
in welk bedrag de omzetbelasting niet is begrepen.
(...)
Artikel 3
1. De betaling van de koopprijs en van de overige kosten, rechten en belastingen vindt plaats via het kantoor van de notaris.
2. Koper is verplicht het verschuldigde te voldoen bij het ondertekenen van de akte van levering door creditering van de bank- en/of girorekening(en) van de notaris, uiterlijk per de dag van het ondertekenen van de akte van levering, per valuta van die dag.
3. Uitbetaling zal eerst plaatsvinden, zodra de notaris uit onderzoek bij de openbare registers is gebleken, dat de overdracht is geschied zonder inschrijvingen die bij het verlijden van de akte van levering niet bekend waren. Verkoper is ermee bekend dat, in verband met dit onderzoek, tussen de dag van het ondertekenen en het uitbetalen één of meer werkdagen verstrijken.
(...)
Artikel 5
(...)
3. De feitelijke levering van het verkochte zal geschieden leeg en ontruimd met inbegrip van het slopen en afvoeren van de in en op het terrein aanwezige woning en eventueel aanwezige overige opstallen alsmede van de bestratingsmaterialen en leidingen van nutsbedrijven en wel zodanig dat het verkochte bouwrijp wordt opgeleverd.
(...)
Artikel 14
Koper is ermee bekend dat het verkochte is verontreinigd. Verkoper verbindt zich jegens koper het verkochte zodanig op te leveren dat de verontreinigde grond na sanering zonder meer geschikt zal zijn voor woningbouw en voor het verlenen van de bouwvergunningen geen bezwaar oplevert(...)'.
2.3. In een brief van de eenheid Registratie en successie te P van 13 februari 1995 aan verweerder bericht C na een bezoek aan a-straat 51 en overleg met de voormalige gemachtigde van belanghebbende het volgende aan verweerder:
'Op schriftelijk verzoek(...) heb ik meegewerkt aan een zogenaamde collegiale taxatie. (...) Mijn uitgangspunt is dat koper betaalt voor de grond. Om niet geheel voorbij te gaan aan de opstalwaarde van het woonhuis heb ik deze in mijn uiteindelijke voorstel gewaardeerd op fl. 300.000,--. Resteert voor de grond fl.2.500.000,-- ofwel fl. 350,-- p.m2. Dit vermenigvuldigt met de 1.400 m2 privé-grond maakt fl. 490.000,--. Samen opgeteld maakt dat voor de woning met ondergrond fl. 790.000,--. Dit houdt in dat voor het ondernemingsvermogen resteert fl. 2.010.000,--(...) Dit (...) voorstel werd niet geaccepteerd. (...) Ik stel me dan ook weer op het standpunt dat koper voor de grond betaalt en dat de woning zelfs een negatieve waarde vertegenwoordigt.'
2.4. De levering van het perceel a-straat 51 heeft bij notariële akte van 21 augustus 1997 plaatsgevonden, nadat de opstallen zijn gesloopt en de grond is gesaneerd. Volgens de akte bedraagt de koopprijs
a. voor het gedeelte ter grootte van ongeveer
zes en vijftig aren,
eenmiljoen eenhonderdtachtigduizend gulden f 1.180.000,00
te vermeerderen met de daarover verschuldigde
omzetbelasting ad tweehonderdzesduizend
vijfhonderd gulden f 206.500,00
tezamen eenmiljoen driehonderd-
zesentachtigduizend vijfhonderd gulden f 1.386.500,00
b. voor het resterende
gedeelte eenmiljoen
zeshonderdtwintigduizend gulden f 1.620.000,00
te vermeerderen met de daarover
verschuldigde omzetbelasting ad
tweehonderddrieëntachtigduizend
vijfhonderd gulden f 283.500,00
tezamen eenmiljoen negenhonderd-
drieduizend vijfhonderd gulden f 1.903.500,00
totale koopsom driemiljoen tweehonderd-
negentigduizend gulden f 3.290.000,00
2.5. Belanghebbende heeft op 24 december 1996 een vrijstaande woonboerderij met stenen stalling, werktuigenloods, ligboxenstal, mengmest- en diverse kuilsilo's, garage, erf, tuin en ondergrond en verdere aanbehoren aan de b-straat 38 te T gekocht voor een koopsom van f 745.000. Het perceel is ongeveer 6000 m² groot. Het gedeelte van het perceel dat belanghebbende tot zijn ondernemingsvermogen rekent, bestaande uit bedrijfsgebouwen en ondergrond, omvat ongeveer 1600 m². De tot het privé-vermogen behorende boerderij en tuin omvatten ongeveer 4200 m². De notariële akte van levering is gedagtekend 1 april 1997. Belanghebbende woont hier vanaf 1 augustus 1999. Daarnaast heeft belanghebbende in februari 1997 voor ruim f 700.000 een perceel met woning, schuur en tuin aan de c-straat 3 te Z gekocht. Belanghebbende heeft daar tot 1 augustus 1999 gewoond.
2.6. Belanghebbende heeft een uittreksel uit het handelsregister met dagtekening 24 augustus 1999 van de Kamer van Koophandel overgelegd. In dit stuk is opgenomen dat belanghebbende sedert 1 mei 1997 te T in de vorm van een eenmanszaak een stalling voor boten en caravans exploiteert.
2.7. Belanghebbende heeft in 1998 in verband met de stallingsactiviteiten vier facturen uitgeschreven tot het beloop van f 37.150, waaronder een nota van f 36.000 voor Stuwadoorsbedrijf D B.V.
2.8. Belanghebbende heeft met dagtekening 21 april 1999 een aanvraag ingediend bij burgemeester en wethouders van de gemeente T voor een vergunning voor het vernieuwen en uitbreiden van een opslagruimte met een bruto-vloeroppervlakte van 1210 m² en een bruto-inhoud van 9980 m3. Op deze aanvraag is op 22 juli 1999 positief beslist door burgemeester en wethouders.
2.9. Het door belanghebbende in verband met de verkoop van het perceel a-straat 51 genoten voordeel is voor verweerder aanleiding geweest de onderhavige voorlopige aanslag op te leggen. Blijkens kennisgeving van 29 juli 1998 heeft verweerder het belastbare inkomen nader vastgesteld op f 1.400.000. Bij de bestreden uitspraak is het belastbare inkomen verder verminderd in verband met een door belanghebbende betaalde lijfrentepremie van f 760.509 tot f 639.491. Een en ander is door verweerder als volgt berekend:
opbrengst verkoop f 2.800.000
hiervan privé (zie 2.3) f 790.000 -/-
f 2.010.000
saneringskosten f 410.000 -/-
f 1.600.000
boekwaarde f 200.000 -/-
boekwinst f 1.400.000
Het belastbare inkomen is op basis hiervan als volgt berekend:
winst uit onderneming f 40.000
looninkomsten f 25.000
boekwinst f 1.400.000 f 1.465.000
hierop in mindering te brengen:
8% arbeidskosten f 2.500
opbrengst van eigen woning f 17.000
persoonlijke verplichtingen f 3.000
rente van schulden f 3.000
zelfstandigenaftrek f 8.000
f 33.500
belastbaar inkomen (afgerond) f 1.400.000
lijfrentepremie f 760.509 -/-
belastbaar inkomen na bezwaar f 639.491
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende een vervangingsreserve kan vormen ter zake van de winst behaald bij de verkoop van het perceel a-straat 51. Voorts is in geschil in welk jaar en tot welk bedrag verkoopwinst is behaald.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de pleitnota's met bijlagen.
4.2. Op de zitting van 10 september 1999 heeft belanghebbende het volgende aan zijn standpunten toegevoegd:
Er zijn vraagtekens te plaatsen bij de verhouding tussen de voorlopige en de definitieve aanslag. Onbekend is of de uitspraak van het Hof een "ne bis in idem" meebrengt en of reeds bij redelijke twijfel de voorlopige aanslag moet worden vernietigd. Zolang de definitieve aanslag niet is opgelegd heeft belanghebbende in elk geval een belang. De verkoopopbrengst is ten onrechte niet belast in 1995. In dat jaar heeft immers de verkoop plaatsgehad. Er is betaald in twee tranches. De eerste tranche in 1997, deze beliep f 1.400.000; de tweede tranche van eveneens f 1.400.000 is betaald in 1998. In 1997 kan daarom hooguit f 1.400.000 in de heffing worden betrokken. De waarde van het dubbele woonhuis aan a-straat 51 beliep f 1.500.000. In de buurt is een vergelijkbare woning verkocht voor f 330.000. Deze woning stond op een kleinere kavel. Ik heb de transportakte bij me. Ik kan deskundigen laten verklaren dat de waarde van het dubbele woonhuis met ondergrond meer waard was dan f 790.000. Ook heb ik foto's bij me. Ik heb eerst gezocht naar een vervangend perceel in Q. Ik heb daarvan stukken. De gemeente wilde echter geen botenopslag meer zodat ik geen vergunning kreeg. Vervolgens ben ik verder gaan zoeken en ben ik uitgekomen in T. In 1998 heb ik daar verbouwingswerkzaamheden uitgevoerd. Ik wilde eerst het woonhuis en het kantoor verbouwen. De grond en het bedrijfsgebouw zijn geactiveerd voor 1,5 miljoen. Ik ben reeds in 1997 tot vervanging overgegaan aangezien ik in dat jaar nieuwe grond met opstallen heb gekocht. De stalling in T is in 1998 feitelijk in gebruik genomen. In 1998 is de stalling ook gedeeltelijk verhuurd aan het stuwadoorsbedrijf. De afstand tussen Q en T is ongeveer vier kilometer. De klanten van het stuwadoorsbedrijf zijn dezelfde gebleven. De grootte van de opslagruimte is nagenoeg gelijk gebleven. Wel zijn de ondernemingsactiviteiten noodgedwongen tijdelijk ingekrompen. De kostenstructuur is echter niet veranderd. Ik heb zelf eerst in Z gewoond. Sinds 1 augustus 1999 woon ik in T. De woning in Z is gekocht met het oog op de verbouwing van de woning in T. De stalling in Q bood ruimte aan ongeveer 100 boten en caravans. Tot de inventaris behoorden bokken voor de boten. Deze zijn weggegooid. De inventaris op de balans betreft kantoorinventaris. Na de verkoop aan E B.V. in 1995 zijn na de zomer in dat jaar geen boten meer gestald en zijn de ongeveer 30 caravans naar F gegaan. Het stallen van boten en caravans geschiedde alleen in de winter. Er werden geen reparaties uitgevoerd. In T is sprake van een zomer- en winterstalling. Ik ben momenteel bezig om mijn oude klanten aan te schrijven. Er is in T plaats voor ongeveer 80 boten en caravans. Momenteel zijn er vijf boten en één caravan gestald. De verdeling binnen- en buitenstalling in T is ongeveer fifty-fifty. In Q was de stalling direct aan het water gelegen. In T is dat niet het geval. In T worden evenmin reparaties uitgevoerd. Ik ontken dat er in U een hal is gehuurd voor de stuwadoorsactiviteiten. In T woon ik met mijn vader onder één dak; we delen dezelfde voordeur. De verdeling van het perceel over privé- en ondernemingsvermogen is ten opzichte van Q gelijk gebleven.
4.3. Op de zitting van 10 september 1999 heeft verweerder het volgende aan zijn standpunten toegevoegd:
De wetgever heeft tweemaal procederen niet uitgesloten. Ten tijde van de definitieve aanslag kunnen nieuwe feiten voorhanden zijn. De aangifte is inmiddels ontvangen maar nog niet in behandeling genomen. Een ondernemer moet in het onderhavige geval winst nemen op het moment van de koopovereenkomst of uiteindelijk bij de levering. Het kasstelsel is hier niet toegestaan. Ik stel mij op het standpunt dat E B.V. grond kocht en dat het dubbele woonhuis voor haar geen waarde had. Volgens een collega van mij die het woonhuis heeft gezien was er sprake van een vrij goedkope bouw met een houten skelet. De vorige gemachtigde van belanghebbende heeft gesteld dat de stallingsactiviteiten zijn beëindigd en dat in U opslagruimte werd gehuurd door het stuwadoorsbedrijf. In maart 1998 hebben collega's van mij daar ter plekke in T geen bedrijfsactiviteiten geconstateerd. De vader van belanghebbende woonde toen in T en belanghebbende in U. Tussen de verkoop van het perceel in Q en de levering van het perceel in T in 1997 vonden er geen ondernemingsactiviteiten plaats. Belanghebbende had toen geen vervangingsvoornemen. De bereikbaarheid van de stalling in T is, althans voor boten, slechter. Alleen bij staking is er lijfrente-aftrek.
4.4. Op de zitting van 11 januari 2000 heeft belanghebbende nog het volgende opgemerkt:
Belanghebbende en zijn buurman G, die eigenaar was van twee percelen grond gelegen aan weerszijden van het perceel van belanghebbende, hebben indertijd afgesproken samen een koper te zoeken voor hun grond. Die koper werd E B.V. De verkooponderhandelingen zijn gevoerd tussen de advocaat van belanghebbende en G en een vertegenwoordiger van E B.V. E B.V. heeft voor het gehele terrein een prijs van f 5.800.000 betaald; f 3.000.000 was voor G en f 2.800.000 voor belanghebbende. De prijs die voor de grond betaald is bedroeg f 200/m². Dat betekent dat aan het woonhuis met ondergrond een waarde moet worden toegekend van f 2.800.000 -/- (5600 x f 200) = f 1.680.000. Het was ook mogelijk geweest dat belanghebbende in zijn huis was blijven wonen en dat daar omheen een nieuwe wijk gebouwd was. In dat geval was de waarde van de grond óók f 200/m² geweest. Het stuk grond waarop de woning stond had een toegevoegde waarde door de markante plek. De waarde van de grond waarop de woning stond schat ik op een paar tientjes (4 à 5) meer dan de waarde van de rest van de grond. Uitgaande van een inhoud van de woning van 800 m³ bedroegen de stichtingskosten van de woning in 1995 f 500.000 à f 600.000. Voor de ondergrond van de woning kan daarbij worden uitgegaan van een waarde van f 400 à f 500/m². Verhuis- en verhuurbedrijf D B.V. en Stuwadoorsbedrijf D B.V. zijn twee verschillende B.V.'s. Ik weet niet waarom het Verhuis- en verhuurbedrijf D B.V. in de koopovereenkomst genoemd wordt. De splitsing van de koopprijs in f 1.180.000 en f 1.620.000 zoals vermeld op bladzijde 1 van de koopovereenkomst heeft geen betekenis. Tot mei 1996 is stallingsruimte beschikbaar gesteld in Q. In 1995 zijn voor het laatst inkomsten genoten voor het stallen van boten en caravans. De huurstroom van het stuwadoorsbedrijf is één jaar onderbroken geweest. Deze activiteiten zijn in 1998 verdergegaan. Voor de sanering van de grond is in de jaren 1996 tot en met 1999 in totaal f 387.000 uitgegeven.
4.5. Op de zitting van 11 januari 2000 heeft verweerder nog het volgende opgemerkt:
Belanghebbende had een strategische positie door de ligging van zijn stuk grond tussen de twee percelen van zijn buurman. Daarom kon hij een hogere prijs voor de grond bedingen dan zijn buurman. In het jaar 1998 zijn in Q slechts twee onroerende zaken verkocht voor meer dan f 1.000.000. De woning met ondergrond taxeer ik op f 790.000. De door belanghebbende genoemde vierkante meterprijs van f 400 voor de woningkavel komt aardig overeen met mijn prijs. Dat geldt niet voor de opstal. Het stuwadoorsbedrijf zou naar mijn mening zelfstandig kunnen bestaan; dit bedrijf heeft grond gehuurd in het havengebied van U. De verhuur van de grond door belanghebbende aan het stuwadoorsbedrijf hoeft geen zelfstandige activiteit te zijn. Belanghebbende heeft zijn grond verkocht. De activiteiten zijn stilgelegd. Mogelijkerwijs is belanghebbende in de loop van 1998 weer begonnen. Je moet dan de zaak weer opbouwen. Er was sprake van staking. Er is nog geen definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 opgelegd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Voor zover partijen een beslissing verlangen omtrent de reikwijdte van de onderhavige uitspraak van het Hof, nu deze in casu een voorlopige aanslag betreft, verwijst het Hof naar de bij het ontwerp van de wet van 20 december 1996 behorende Memorie van Toelichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 1996/1997, 24 868, nr.3). Hierin is omtrent het openstellen van bezwaar en beroep voor zover hier van belang het volgende terug te vinden:
'Een uitspraak op bezwaar of beroep inzake een voorlopige aanslag (...) zal in beginsel geen binding met betrekking tot de definitieve aanslag (...) met zich brengen. De beslissing betreft immers alleen de vraag tot welk bedrag deze aanslag (...) vermoedelijk zal worden vastgesteld. (...) Aan de uitspraak in bezwaar of beroep op een voorlopige aanslag (...) kan daarom op zichzelf geen te honoreren vertrouwen worden ontleend met betrekking tot de definitieve aanslag (...).'
5.2. Vaststaat dat belanghebbende de opstallen en de ondergrond gelegen aan a-straat 51 te Q op 8 mei 1995 heeft verkocht voor f 2.800.000 aan E B.V., dat hij het verkochte in 1997 heeft geleverd, nadat hij de overeengekomen sloop- en sanerings-werkzaamheden had uitgevoerd, en dat hij in december 1996 een perceel met opstallen aan de b-straat 38 te T heeft gekocht. Te dezer zake stelt belanghebbende uiteindelijk dat hij zijn te Q uitgeoefende onderneming bestaande uit de verhuur van ruimte ten behoeve van stalling en van grond aan het Stuwadoorsbedrijf D B.V. niet heeft gestaakt maar heeft voortgezet te T. Het Hof verwerpt deze stelling. Het Hof acht onvoldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende het voornemen had zijn te Q uitgeoefende onderneming of althans een gedeelte daarvan elders voort te zetten. Het Hof wijst in dit verband in de eerste plaats op het feit dat belanghebbendes gemachtigde in zijn brieven van 13 november 1997 en 25 februari 1998 - welke data liggen na het tijdstip waarop belanghebbende het perceel te T in eigendom had verkregen - uitdrukkelijk te kennen heeft gegeven dat belanghebbende, afgezien van het verplaatsen van de stuwadoorsactiviteiten, geen vervangingsvoornemen meer had. Ten aanzien van het gedeelte van het verkochte, dat was verhuurd aan Stuwadoorsbedrijf D B.V. is weliswaar in bedoelde brief gesteld dat hiervoor een vervangingsreserve kon worden gevormd, maar onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat de verhuur van het bedrijfsgebouw te T aan genoemde B.V. plaats zou hebben in het kader van belanghebbendes onderneming. Anders dan het geval was te Q zou deze verhuur immers niet plaats hebben als onderdeel van een aantal activiteiten, maar, naar uit voormelde brieven blijkt, op zichzelf staan. Op zichzelf staande verhuur van één enkel bedrijfsgebouw door een natuurlijk persoon kwalificeert echter als regel niet als onderneming, maar als belegging. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die in het onderhavige geval een uitzondering op de regel zouden rechtvaardigen. Ook overigens zijn er onvoldoende aanknopings-punten voor belanghebbendes uiteindelijke stelling dat sprake is van voortzetting van zijn ondernemingsactiviteiten. Noch gesteld noch gebleken is dat belanghebbende na de beëindiging van het verhuurseizoen 1995/1996 in 1996 en 1997 op a-straat 51 of elders nog ruimte heeft verhuurd ten behoeve van de stalling van boten en/of caravans. Belanghebbende heeft voorts verklaard dat de bokken die werden gebruikt voor de stalling van boten zijn weggegooid. In zijn aangifte 1997 heeft belanghebbende voorts geen melding gemaakt van een tot zijn ondernemingsvermogen behorend gedeelte van het perceel te T. Niet aannemelijk is verder dat belanghebbende zich bij de aankoop van het perceel te T, gelet op de door verweerder vermelde en door belanghebbende niet bestreden toerekening daarvan aan privé (4200 m²) en overige bestemming (1600 m²), heeft laten leiden door de overweging dat de stalling van boten en caravans daar zou worden voortgezet. Veeleer is aannemelijk dat belanghebbende bij die toerekening alleen het oog heeft gehad op het deel dat nodig was voor de verhuur aan Stuwadoorsbedrijf D B.V. waarvoor te Q ook 1600 m² bestemd was. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat hij blijkens de overgelegde verklaring van de Kamer van Koophandel sinds 1 mei 1997 als ondernemer is ingeschreven ter zake van een te T uitgeoefend stallingsbedrijf, maar nu die verklaring naar het Hof aannemelijk acht berust op een eigen opgave van belanghebbende en de verklaring op 24 augustus 1999 is gedateerd, acht het Hof die verklaring onvoldoende om daarop acht te slaan. Bovendien heeft belanghebbende ter zitting aangegeven de stalling te T pas in 1998 te zijn begonnen. Tenslotte acht het Hof, gezien het verschil in ligging - het perceel te Q lag aan het water, dat te T niet; de afstand tussen Q en T bedraagt circa 4 kilometer en moet over de weg worden afgelegd - niet aannemelijk dat de oorspronkelijke huurders van stallingsruimte niet ondertussen andere stallingsmogelijkheden voor hun boot of caravan zijn gaan benutten. De mededeling van belanghebbende dat hij inmiddels deze huurders weer heeft aangeschreven, wijst er naar 's Hofs oordeel op dat voor belanghebbende veeleer sprake is van opnieuw beginnen dan van een voortzetting van de voorheen te Q plaats vindende verhuur van stallingsruimte voor boten en caravans.
5.4. Het overwogene onder 5.2 en 5.3 brengt mee dat naar 's Hofs oordeel belanghebbende zijn onderneming te Q heeft gestaakt en dat hij geen vervangingsreserve kan vormen voor de boekwinst die hij heeft behaald met de verkoop van het tot zijn ondernemingsvermogen behoord hebbende deel van het perceel te Q.
5.5. Vervolgens dient de vraag naar de omvang van de boekwinst te worden onderzocht en beantwoord waarbij het meer in het bijzonder gaat om de vraag welk deel van het door E B.V. betaalde bedrag van f 2.800.000 voor het verwerven van het dubbele woonhuis met ondergrond is uitgegeven. In het geval dat partijen van mening verschillen over de verdeling van de koopsom over privé-vermogen en ondernemingsvermogen heeft als uitgangspunt te gelden hetgeen koper en verkoper bij de koop onderling zijn overeengekomen. In de koopovereenkomst van 8 mei 1995 is vermeld dat van de totale koopprijs voor circa 7175 m² grond zonder voorzieningen ad f 2.800.000 een bedrag van f 1.180.000 toekomt aan Verhuis- en verhuurbedrijf D B.V. voor de aan haar toebehorende 1400 m² en f 1.620.000 aan belanghebbende voor de hem toebehorende grond. Tussen partijen is niet in geschil dat er ten aanzien van de eigendomsverhoudingen sprake is van een misslag en dat belanghebbende de enige eigenaar van het verkochte was. Dit is ook aldus vermeld in de transportakte van 21 augustus 1997. In deze akte, die melding maakt van het feit dat belanghebbende en E B.V. met betrekking tot het perceel te Q een koopovereenkomst hebben gesloten, is echter tevens, in afwijking van hetgeen is vastgelegd in de koopovereenkomst van 8 mei 1995, voor ongeveer 5600 m² een koopprijs van f 1.180.000, exclusief omzetbelasting, vermeld en voor het resterende deel van de overgedragen 7125 m², zijnde 1525 m², grond f 1.680.000, eveneens exclusief omzetbelasting. Aldus gezien geven de akten in onderling verband gezien naar 's Hofs oordeel onvoldoende inzicht in de prijzen welke daadwerkelijk voor de onderscheidene delen van het perceel te Q tussen belanghebbende en E B.V. zijn overeengekomen. Weliswaar heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat de in de koopovereenkomst van 8 mei 1995 vermelde prijs van f 1.180.000 voor 1400 m² nergens op slaat, maar die stelling is naar 's Hofs oordeel onvoldoende onderbouwd. Nu ook niet op andere wijze is komen vast te staan welke prijzen belanghebbende en E B.V. voor de beide delen van het perceel zijn overeengekomen - hetgeen belanghebbende en verweerder hebben aangevoerd over een mogelijke waarde of mogelijke prijs van beide delen, uitgaande van het nog aanwezig zijn van belanghebbendes woning, is in dit verband niet redengevend nu het gaat om de overeengekomen prijs - en partijen omtrent een juiste toerekening van de koopprijs aan respectievelijk het privégedeelte en het tot belanghebbendes ondernemingsvermogen behorende gedeelte van het perceel te Q van mening verschillen zal het Hof in goede justitie die toerekening bepalen.
5.6. Voor de toerekening van de koopprijs acht het Hof van belang hetgeen makelaar B ter zitting heeft verklaard: belanghebbende had door de ligging van zijn perceel een machtspositie en hij had desgewenst in de woning kunnen blijven wonen. Nu dit laatste door verweerder niet, althans onvoldoende, is weersproken is het Hof van oordeel dat voor de toerekening dient te worden uitgegaan van de koopprijs die belanghebbende bij handhaving van de woning daarvoor redelijkerwijze zou hebben kunnen bedingen. Gelet op de ter zitting van 11 januari 2000 getoonde foto's acht het Hof de stelling van belanghebbende aannemelijk dat de inhoud van de woning ongeveer 800 m³ bedroeg. Uitgaande van een prijs per m³ van f 600 en een grondprijs van f 400 per m², welke bedragen het Hof in het onderhavige geval redelijk acht, leidt dit voor de tot het privévermogen van belanghebbende behorende woning tot een in aanmerking te nemen koopprijs van f 1.040.000. Voor het tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behorende deel van het perceel te Q leidt dit, uitgaande van de totale koopprijs van f 2.800.000, tot een in aanmerking te nemen koopprijs van f 1.760.000. Dit bedrag acht het Hof ook getoetst aan de tijdens de zitting genoemde doorsneeprijs van f 200 per m² voor alle in het betreffende gebied door E B.V. aangekochte gronden, de strategische ligging van belanghebbendes perceel en het feit dat de kosten van sanering van circa f 400.000 voor rekening van belanghebbende kwamen, realistisch.
5.7. Belanghebbende heeft gesteld dat de opbrengst bij verkoop van het perceel a-straat 51 in tranches is betaald en daarom niet in één keer tot de winst behoort. De bewoordingen van de overeenkomst van 8 mei 1995 bieden echter geen steun voor de stelling van belanghebbende dat E B.V. de koopprijs in tranches diende te betalen. Nu de levering in 1997 heeft plaatsgevonden en nu belanghebbende geen winst heeft genomen in 1995, het jaar van de verkoop, en hij zulks, gelet op de in de koopovereenkomst opgenomen ontbindende voorwaarden, ook niet behoefde te doen, is het Hof van oordeel dat verweerder de winst behaald bij verkoop van het perceel a-straat 51 terecht in 1997 in de heffing heeft betrokken. Het is niet gesteld of gebleken dat de vordering onvolwaardig is.
5.8. Uit het overwogene onder 5.6 vloeit voort dat het Hof een hogere waarde van f 250.000 aan de woning toekent dan verweerder heeft gedaan. Derhalve moet het vastgestelde belastbare inkomen worden verminderd met dit bedrag tot f 639.491 - f 250.000 = f 389.491. Hierbij gaat het Hof ervan uit dat de toepassing van de stakingsvrijstelling, die overigens niet in geschil is, reeds is verdisconteerd in de, in het kader van het opleggen van een voorlopige aanslag, globale berekening van het belastbare inkomen.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig verweerder te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Op grond van het Besluit proceskosten fiscale procedures bedragen de proceskosten f 4.970, te weten f 710 vermenigvuldigd met 2 punten wegens het belang van de zaak en 3,5 punt voor proceshandelingen.
7. Beslissing
Het Hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de bestreden uitspraak;
vermindert de voorlopige aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 389.491;
veroordeelt verweerder in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van f 4.970, te betalen door de Staat en
gelast verweerder het gestorte griffierecht van f 80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 4 april 2000 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Ballegooijen en Rijkels, leden, in tegenwoordigheid van mr. Okhuizen als auditeur en mr. Van der Voort Maarschalk-Vencken als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.