Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 30 december 1998, ingediend door A RA(...) te Q als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 27 november 1998, betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1994. De gemachtigde heeft het beroepschrift aangevuld bij brief van 16 juni 1999.
1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 169.179. Het bezwaar tegen de aanslag is bij de uitspraak afgewezen.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vernietiging van de aanslag.
1.4. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend, waarin hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Ter zitting van 4 januari 2000 zijn verschenen namens belanghebbende B RA, eveneens gemachtigde van belanghebbende, en namens de inspecteur C, vergezeld van drs. D. Gemachtigde heeft ter zitting een tot de gedingstukken te rekenen pleitnota overgelegd en voorgedragen. De inspecteur heeft kennis kunnen nemen van en kunnen reageren op de bij de pleitnota behorende bijlagen.
1.6. Na de zitting heeft het Hof bij gemachtigde schriftelijk inlichtingen ingewonnen, ten aanzien waarvan het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken toepassing heeft gevonden. Partijen hebben geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid het Hof te verzoeken hun standpunten nader mondeling toe te lichten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende vormt met haar dochtervennootschappen A-BV en B-BV een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
2.2. In het kader van een pensioenregeling voor de directeur van A-BV, de in 1945 geboren X, zijn in een pensioenbrief, gedagtekend 1 april 1986, onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
“Artikel 1: De Pro pensioenrechten
De vennootschap kent aan verzekerde of zijn nabestaanden, mits verzekerde tot de pensioendatum 1 juli 2007 of tot zijn eerder overlijden in dienst blijft bij de vennootschap rechten toe op:
a. een levenslang ouderdomspensioen ingaande op de pensioendatum (...)
b. een levenslang weduwenpensioen (...)
c. een wezenpensioen per kind (...)
d. de verdubbeling van het hiervoor onder c. bedoelde wezenpensioen voor volle wezen.
Artikel 2: Omvang Pro ouderdomspensioen
Het jaarlijks ouderdomspensioen bedraagt voor elk vol dienstjaar dat verzekerde sedert 1 september 1972 in het bedrijf van de vennootschap werkzaam is geweest (daaronder begrepen de periode waarin dit bedrijf nog door B-BV werd uitgeoefend) 2,33% van de laatst voor hem geldende pensioengrondslag verminderd met de A.O.W.-inbouw als hierna bedoeld, met dien verstande dat door een verlaging van het salaris op enig moment de over voorgaande jaren opgebouwde pensioenrechten nimmer kunnen worden aangetast. (...)
(...)
Artikel 7: Herziening Pro
De hierbij aan verzekerde en zijn nabestaanden toegekende pensioenrechten zullen steeds worden aangepast indien en voorzover de maatschappelijke ontwikkelingen daartoe aanleiding geven, in overeenstemming met hetgeen algemeen gebruikelijk en aanvaardbaar is.
(...)
Artikel 10: De Pro pensioengrondslag
De pensioengrondslag is gelijk aan het laatste voor verzekerde geldende brutosalaris (...).
(...)
Artikel 12: Na Pro-indexering
De krachtens deze pensioenbrief toegekende pensioenrechten zullen na hun ingangsdatum jaarlijks stijgen met 4% per jaar. De verhoging gaat in per 1 januari van ieder kalenderjaar.
Artikel 13: Uitvoering Pro van de pensioenregeling
De pensioenen zullen worden ondergebracht bij X B.V. te R. De vennootschap verbindt zich alle daarvoor vereiste premiebetalingen en overige stortingen steeds tijdig te zullen voldoen. De vennootschap blijft overigens vrij in de wijze waarop zij aan de in deze pensioenbrief gedane toezeggingen uitvoering wil geven. (...).”
2.3. In een door X namens zijn werkgever en door hem in privé ondertekende brief, gedagtekend 29 december 1994, hebben partijen - kort weergegeven - verklaard dat artikel 12 van Pro voormelde pensioenbrief is vervallen, zowel wat betreft de indexatie van de opgebouwde als van de nog op te bouwen aanspraken, en dat in verband hiermee de overige op artikel 11 volgende Pro artikelen worden vernummerd.
2.4. In een pensioenbrief, gedagtekend 30 december 1994, ondertekend door X in zijn hoedanigheid als directeur van A-BV, in de brief aangeduid als de Vennootschap, en in zijn hoedanigheid als directeur van belanghebbende, in de brief aangeduid als de Maatschappij, en in zijn hoedanigheid als Verzekerde, zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
“Artikel 1: De Pro pensioenrechten
De Vennootschap kent aan Verzekerde c.q. zijn nabestaanden rechten toe op:
a. een levenslang ouderdomspensioen, ingaande op de eerste dag van de maand waarin Verzekerde 60 jaar wordt (de pensioendatum) (...)
b. een levenslang weduwenpensioen (...)
c. een wezenpensioen per kind (...);
Artikel 2: Omvang Pro ouderdomspensioen
Het jaarlijks ouderdomspensioen bedraagt voor elk vol dienstjaar dat Verzekerde sedert 1 september 1972 in de onderneming van de Vennootschap werkzaam is geweest 2,13% van de laatst voor Verzekerde geldende pensioengrondslag als bedoeld in artikel 7, met dien verstande dat door een verlaging van de pensioengrondslag op enig moment de over voorgaande jaren opgebouwde pensioenrechten nimmer zullen kunnen worden aangetast. (...)
Met betrekking tot enige periode sedert 1 januari 1994 waarin het loon nihil is of anderszins aanzienlijk lager is dan gebruikelijk, één en ander in de zin als bedoeld in artikel 11b van de Wet op de Loonbelasting zoals dit luidt met ingang van 1 januari 1994, zullen geen onderscheidenlijk in zoverre geen aanspraken op pensioen ontstaan.
(...)
Artikel 7: De Pro pensioengrondslag
De pensioengrondslag is gelijk aan het laatste voor Verzekerde geldende bruto jaarsalaris (...).
Onder “jaarsalaris” wordt hiervoor verstaan:
het salaris naar de laatst geldende arbeidsvoorwaarden, herleid op jaarbasis (...).
(...)
Artikel 11: Uitvoering Pro van de pensioenregeling
De pensioenen zullen worden ondergebracht bij de Maatschappij. De Vennootschap verbindt zich de daarvoor vereiste premies of koopsommen steeds tijdig aan de Maatschappij te voldoen; deze voldoening zal ook kunnen geschieden doordat de Vennootschap voor de verschuldigde bedragen in de boeken van de Maatschappij wordt gedebiteerd in rekening-courant (...)
(...)
Artikel 14: Kosten Pro van de pensioenregeling
1. De kosten van de onderhavige pensioenregeling komen ten laste van de Vennootschap, die echter steeds gerechtigd zal zijn van Verzekerde een redelijk te achten bijdrage te verlangen in deze kosten. In verband met de verhoging van de pensioenrechten wordt de eigen bijdrage, uitgaande van een bruto salaris van ƒ 100.000, voor 1994 gesteld op totaal ƒ 61.000.
2. (...).
(...)
Artikel 16: Glijclausule Pro
Partijen hebben een pensioenregeling willen treffen die zowel op onderdelen als voor het geheel genomen in fiscaal opzicht aanvaardbaar is als bedoeld in artikel 11 lid 3 Wet Pro op de Loonbelasting, en deze vooralsnog vastgesteld als weergegeven in deze pensioenbrief.
Als mocht blijken dat de aldus vastgestelde pensioenregeling op enig onderdeel dan wel voor het geheel genomen uitgaat boven hetgeen in fiscaal opzicht aanvaardbaar is, zal deze worden herzien en nader worden vastgesteld op een zodanig niveau als kennelijk fiscaal wel aanvaardbaar is en dan geacht worden vanaf het begin aldus te hebben gegolden.”.
2.5. Met dagtekening 31 december 1994 heeft X in zijn hoedanigheid als directeur van A-BV en voor zich in privé een beëindigingsovereenkomst opgemaakt en ondertekend, waarin in aanmerking wordt genomen dat tussen partijen een pensioenregeling is getroffen zoals vastgelegd in de pensioenbrief van 30 december 1994, en waarin wordt verklaard dat overeengekomen is dat na 31 december 1994 geen verdere opbouw van pensioenrechten zal plaatsvinden en dat in 1995 nader zal worden bepaald welke pensioenregeling voor de toekomst zal gelden.
2.6. Bij de regeling van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1994 is het aangegeven belastbare bedrag ad ƒ 263.112 negatief gecorrigeerd met ƒ 432.291 tot ƒ 169.179. De correctie heeft betrekking op de ten behoeve van X op de vennootschappelijke balans van belanghebbende opgenomen pensioenvoorziening, waarover in de toelichting op die balans wordt vermeld:
“Deze voorziening betreft het gedeelte van de pensioenaanspraak van de directie, dat niet bij een verzekeringsmaatschappij is ondergebracht.
1994 1993
Saldo per 1 januari 491.480 468.442
Bij: Dotatie ten laste van de winst- en
verliesrekening 312.282 23.038
Saldo per 31 december 803.762 491.480
====== =====
De voorziening kan als langlopend worden beschouwd.”
2.7. Naar aanleiding van het tegen de aanslag gemaakte bezwaar heeft de Belastingdienst Ondernemingen P een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. In het verslag van dit onderzoek is onder meer het volgende vermeld:
“Kort gezegd is dit onderzoek ingesteld ter beantwoording van een aantal vragen:
1. Wanneer heeft de besluitvorming plaatsgevonden omtrent de verandering van de pensioenvoorziening?
2. Wanneer is uitvoering gegeven aan dit besluit?
3. Wat is de verklaring van het verschil in eigen bijdrage volgens de pensioenbrief (ƒ 61.000) en de verzamelloonstaat?
4. Is de hoogte van de eigen bijdrage in 1994 eenmalig?
5. Hoe is het pensioen in 1995 en volgende jaren geregeld?”.
(...)
De beantwoording van de opgeworpen vragen is als volgt:
ad 1. De periode van besluitvorming
De 3 stukken die ik reeds op kantoor tot mijn beschikking had hebben alle een faxdatum van 29-12-1994. Ik heb geen reden om aan deze datum te twijfelen. Wel valt op dat alle 3 de stukken dezelfde faxdatum hebben terwijl ze alle een verschillende datering hebben.
De door mij opgevraagde notulen van de aandeelhoudersvergadering(en), waarin één en ander is besloten, zijn volgens een verklaring van de accountant niet opgemaakt.
Ook een pensioenbrief die geldt voor 1995 t/m 1997 is volgens een verklaring van de accountant niet opgemaakt.
ad 2. De periode van uitvoering
De salarisadministratie is door de administrateur exclusief verhoging salaris en eigen bijdrage afgesloten. Op de loonstaat van dhr X is een totaal loon voor 1994 genoteerd van ƒ 51.999,96. In een ander handschrift is hieronder de verhoging van het salaris en de eigen bijdrage genoteerd. Dit betreft een bedrag van ƒ 48.000,04, waardoor het salaris van dhr. X op ƒ 100.000 uitkomt.
Conclusie: de uitvoering heeft in 1995 plaatsgevonden.
ad 3. (...)
ad 4. De eenmaligheid van de hoogte van de eigen bijdrage
De eigen bijdrage is in de diverse jaren als volgt:
1994 f 53.200
1995 f 5.245
1996 f 5.809
Per 1 januari 1998 is er in het geheel geen opbouw meer, omdat de onderneming per die datum verkocht is.
ad 5. De pensioenregeling in 1995 en volgende jaren
Volgens de accountant is er geen pensioenbrief meer opgemaakt.
De pensioenopbouw is in 1995 t/m 1997 wel normaal voortgezet. Er heeft in 1995 en 1996 echter geen dotatie meer plaats gevonden in verband met de overgang van een lineair naar een actuarieel berekende voorziening. (...)”
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of ultimo 1994 de pensioenvoorziening moet worden berekend op basis van de pensioenbrief, gedateerd 1 april 1986, gelijk de inspecteur verdedigt, dan wel op basis van de pensioenbrief, gedateerd 30 december 1994, gelijk belanghebbende verdedigt. Indien voor de bepaling van de hoogte van de pensioenvoorziening de pensioenbrief, gedateerd 30 december 1994, in aanmerking behoort te worden genomen is voorts de hoogte van het pensioengevend salaris in geschil. Belanghebbende heeft gesteld dat dit salaris voor 1994 ƒ 100.000 bedraagt.
4. Standpunt van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting is daaraan nog toegevoegd door:
gemachtigde:
Alles had ook op de 31ste december geregeld kunnen worden, maar dat is een zaterdag. De vergelijkbare zaken zijn bekend bij de heer E, er was een geval van ƒ 30.000 jaarsalaris en ƒ 270.000 aanvulling. Ook daar waren geen notulen of arbeidsovereenkomst.
Tussen 1992 en 1994 is sprake van een salarisdaling; het berekenen op basis van ƒ 52.000 is een miskenning van de reeds opgebouwde rechten.
X is autodealer, hij is algemeen directeur. Ik was alleen betrokken bij 1994. De achtergrond van de wijziging van de pensioenregeling is de wijziging in de fiscale wetgeving met ingang van het jaar 1995. Het zou heel goed kunnen dat in het verleden te weinig is gedoteerd. Er was jaren niet naar gekeken. Cliënt zal de nieuwe contracten in de bus gegooid hebben voordat de jaarrekening werd opgemaakt. De in de pensioenbrief opgenomen “redelijk te achten eigen bijdrage” komt in mijn praktijk vaker voor en varieert van geval tot geval; van 50% tot 100%. Het op bladzijde 9 van de pleitnota berekende bedrag van ƒ 685.611 is inclusief het variabele deel.
Tot 1992 was er een vast patroon, een bij de arbeidsprestatie passende beloning. Vanaf 1992 is die verbinding kennelijk verbroken, ik weet niet welke beslissing daaraan ten grondslag ligt. Het salaris van X bedroeg in het jaar 1991 ƒ 89.745 en dus niet zoals in het vertoogschrift onder 5.13 staat ƒ 89.475. Tegen de getallen in het vertoogschrift als zodanig heb ik geen bezwaar.
de inspecteur:
Uitsluitend de algemene vergadering van aandeelhouders heeft het recht om te oordelen over een salarisverhoging; er zijn geen notulen van een zodanige vergadering en ook overigens is niets van een zodanige vergadering gebleken op dit punt. De vennootschap heeft dan ook pas in 1995 zijn wil met betrekking tot de arbeidsbeloning bekendgemaakt. Voor de andere werknemers is er geen loonsverhoging geweest; de arbeidsbeloning van X is alleen in zijn belang als privé-persoon verhoogd. Een loonsverhoging in 1994 is evenmin terug te zien in het vakantiegeld in mei 1995. De in het contract vermelde afstorting bij een houdstermaatschappij kan niet geconstateerd worden, de werkgever is de werkmaatschappij. Mijn bezwaar is gericht tegen het in één keer bereiken van het doelvermogen in plaats van het laten aangroeien van dit vermogen tot aan de pensioendatum. Ultimo 1994 gold de oude regeling. Tegen de getallen van belanghebbende als zodanig heb ik geen bezwaar. E heeft mij gisteren verteld dat er niets over een beleid te zeggen valt, als er al sprake is van een beleid. Gemachtigde zegt dat in 1995 en 1996 overleg met E heeft plaatsgevonden. Ik sluit niet uit dat er sprake is van een voortschrijdend inzicht, maar bij gebrek aan kennis betwist ik dat er sprake is van beleid in identieke kwesties. Een hogere eigen bijdrage dan 50% is ongebruikelijk en niet redelijk. Voor een werknemer is er geen belang dit te doen. Bijlage 13 bij het vertoogschrift gaat voorbij aan het bepaalde in artikel 2, eerste volzin van de pensioenbrief, gedateerd 1 april 1986.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de pensioenvoorziening ten behoeve van X en zijn naasten ultimo 1994 moet worden berekend op basis van de op enig moment kort daarvoor getroffen regeling van 30 december 1994. Belanghebbende heeft daartoe verwezen naar de wettelijke bepalingen over de pensioenvoorziening voor directeuren-grootaandeelhouders zoals deze met ingang van 1 januari 1995 van toepassing zijn. Zij heeft gesteld dat in verband daarmee per telefoon en per fax contact heeft plaatsgevonden tussen gemachtigde en X, die in dat kader optrad zowel als directeur van belanghebbende, als werkgever en als verzekerde.
5.2. Gelet op de afschriften van de per fax verstuurde en uiteindelijk ondertekende weergaven van hetgeen tussen X en gemachtigde is besproken, alsmede op hetgeen belanghebbende hieromtrent naar voren heeft gebracht, acht het Hof aannemelijk dat evenbedoelde contacten hebben plaatsgevonden voor de afloop van het jaar 1994 en dat de uit die geschriften blijkende wilsovereenstemming eveneens voor de afloop van dat jaar tot stand is gekomen, met de daaruit voortvloeiende verplichtingen.
De enkele omstandigheid dat een en ander niet is vastgelegd in de vorm van een door de aandeelhoudersvergadering genomen besluit, acht het Hof onvoldoende voor een ander oordeel. Het Hof verwerpt mitsdien de stelling van de inspecteur dat de nieuwe pensioenbrief ultimo 1994 niet van kracht was.
5.3. Artikel 7 van Pro de nieuwe pensioenbrief bepaalt dat de pensioengrondslag
gelijk is aan het laatste voor verzekerde geldende bruto jaarsalaris, en dat onder jaarsalaris in dit verband wordt verstaan het salaris naar de laatstgeldende arbeidsvoorwaarden, herleid op jaarbasis. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat dit jaarsalaris geen ander salaris is dan het uit de loonadministratie blijkende bedrag. Belanghebbende heeft gesteld dat voor de berekening van de pensioenvoorziening moet worden uitgegaan van een pensioengevend salaris van ƒ 100.000.
5.4. Belanghebbende baseert haar stelling op artikel 14, eerste lid, van de pensioenbrief uit 1994, als vermeld onder 2.3. Naar het oordeel van het Hof is in deze bepaling evenwel slechts veronderstellenderwijs sprake van een bruto salaris van ƒ 100.000. Uit het verslag van het boekenonderzoek als vermeld onder 2.7. leidt het Hof af dat het totale loon van X in 1994 ƒ 51.999,96 bedroeg.
Dat tussen X en A-BV, zijn werkgever, voor het jaar 1994 een hoger loon was overeengekomen is naar het oordeel van het Hof niet door belanghebbende aangetoond. Voor de berekening van de hoogte van de pensioenvoorziening kan derhalve niet worden uitgegaan van een bruto salaris van ƒ 100.000.
5.5. Ter zitting heeft belanghebbende erop gewezen dat, indien niet wordt uitgegaan van een pensioengevend salaris van ƒ 100.000, rekening moet worden gehouden met het bepaalde in artikel 2 van Pro de pensioenbrief uit 1986, als vermeld onder 2.2., waarin is bepaald dat een verlaging van het salaris op enig moment de over eerdere jaren opgebouwde pensioenrechten niet kunnen aantasten. Met inachtneming van het overwogene onder 5.2. en 5.4., alsmede van artikel 2 van Pro de pensioenbrief uit 1986, hebben partijen berekeningen geproduceerd van de pensioenvoorziening per ultimo 1994. Deze berekeningen hebben gemeen dat zij voor het onderhavige jaar niet leiden tot een positief belastbaar bedrag.
In zoverre sluit het Hof zich bij de door partijen overgelegde berekeningen aan. Hieraan verbindt het Hof de conclusie dat de bestreden uitspraak en de aanslag dienen te worden vernietigd.
6. Proceskosten
Nu het gelijk aan belanghebbende is, veroordeelt het Hof, gelet op het bepaalde in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, de inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder letter a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures (het Besluit) stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2,5 (beroep-schrift, verschijnen mondelinge behandeling, schriftelijke inlichtingen) x ¦ 710 x 1 (wegingsfactor) = ¦ 1.775.
Het Hof verwerpt de stelling van gemachtigde dat de proceshouding van de inspecteur noopt tot het buiten toepassing laten van voormelde bepaling. Evenmin kan het Hof ingaan op het verzoek van belanghebbende de kosten van deskundige bijstand in de bezwaarfase in aanmerking te laten komen voor vergoeding door de inspecteur, nu een wettelijke regeling daarvoor ontbreekt.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vernietigt de aanslag,
- veroordeelt de inspecteur in de door belanghebben-de gemaakte kosten van het geding tot een bedrag van ¦ 1.775 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en
-gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad ƒ 80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 20 februari 2001 door mr. Dutmer, voorzitter, en mrs. Onnes en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Beroep in cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.