Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende, tegen een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 12 juli 1999, ingediend door drs. A te Q als gemachtigde en aangevuld bij diens schrijven van 6 december 1999.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 23 juni 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1995.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 103.123.
Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 22.062.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 12 januari 2001 zijn verschenen de voornoemde gemachtigde en, namens de inspecteur, mr. B en C. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en met een bijlage overgelegd. Deze stukken worden tot de gedingstukken gerekend. De wederpartij heeft van de bijlage kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1941, was in het onderhavige jaar werkzaam in dienstbetrekking. Hij genoot een salaris van Ÿ 129.238. Voorts werd hem door zijn werkgever een personenauto ter beschikking gesteld, ter zake waarvan belanghebbende in het onderhavige jaar, na aftrek van een aan de werkgever betaald bedrag voor priv‚-gebruik, Ÿ 3.737 tot zijn belastbare inkomen rekende.
2.2.1. Op 25 april 1967 is belanghebbende in het huwelijk getreden met D. Belanghebbende en zijn echtgenote huwden in algehele gemeenschap van goederen.
2.2.2. Op 20 december 1977 is de tussen belanghebbende en zijn echtgenote bestaande gemeenschap van goederen opgeheven en zijn huwelijkse voorwaarden gemaakt.
2.2.3. Op 30 december 1977 verkreeg belanghebbende het recht van erfpacht van de onroerende zaak a-straat 1 te Z, een woon-winkelpand.
2.2.4. In het winkelgedeelte van het pand is de echtgenote van belanghebbende in 1978 begonnen met de uitoefening van een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De bedrijfsactiviteiten bestaan uit het vervaardigen van kleding en de handel in stoffen, kleding, luxe snuisterijen en cadeauartikelen.
2.2.5. De resultaten van de onderneming van belanghebbendes echtgenote waren als volgt:
1978 Ÿ 37.037 negatief
1979 Ÿ 91.603 negatief
1980 Ÿ 8.185 positief
1981 Ÿ 24.697 negatief
1982 Ÿ 3.655 negatief.
De resultaten van 1983 en 1984 zijn niet bekend.
2.2.6. De financiering van de onderneming van de echtgenote vond voornamelijk plaats door middel van door belanghebbende verstrekte leningen. Op 31 december 1984 had belanghebbende uit dien hoofde een vordering op zijn echtgenote ten bedrage van Ÿ 380.440.
2.2.7. Bij overeenkomst van 20 augustus 1986 is door belanghebbende en zijn echtgenote een commanditaire vennootschap opgericht. Een kopie van de overeenkomst behoort tot de gedingstukken als bijlage 4 bij het verweerschrift. De overeenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"(...)
Art. 1.:
1. [De echtgenote], hierna te noemen de beherende vennoot, en [belanghebbende], hierna te noemen de commanditaire vennoot, gaan met ingang van 1 januari 1985 een commanditaire vennootschap aan.
2. (...)
Art. 3.:
1. Door de beherende vennoot wordt in de vennootschap ingebracht: a. De totale winkeldetailhandel volgens bijgevoegde openingsbalans per 1 januari 1985.
2. De commanditaire vennoot brengt in een som van Ÿ 380.440.
(...)
4. Met onderling goedvinden kunnen de vennoten ieder meer geld of meer goederen en andere zaken en rechten in de vennootschap inbrengen.
5. Ieder der vennoten wordt voor zijn inbreng in geld of goederen op zijn rekening in de boeken der vennootschap gecrediteerd ten belope van het bedrag of de waarde daarvan.
6. Op iedere balans van de vennootschap moet het kapitaal van de commanditaire vennoot en van de beherende vennoot worden opgenomen, bestaande uit ieders inbreng ingevolge de leden 1, 2 en 5 en uit de verhoging hiervan ingevolge lid 4 en ingevolge de in de vennootschap gelaten winst overeenkomstig artikel 9 - lid 9.
(...)
Art. 6.:
1. Ter berekening van de jaarlijkse zuivere winst worden van de bruto-verdiensten afgetrokken alle verliezen, bedrijfskosten en afschrijvingen, een en ander bepaald overeenkomstig goed koopmansgebruik.
2. (...)
3. Op de nettowinst, die resteert na aftrek van de in de leden 1 en 2 genoemde uitgaven en afschrijvingen, wordt allereerst in mindering gebracht aan marktrente over het kapitaal van ieder der vennoten, als bedoeld in art. 3 en Pro lid 9, welke rente als winstaandeel aan iedere vennoot toekomt.
4. Uit de resterende nettowinst wordt, zo mogelijk, aan de beherende vennoot als beloning voor de door hem verrichte arbeid eerst een uitkering gedaan in overleg te bepalen.
5. Het restant van de nettowinst der vennootschap wordt aldus verdeeld dat de commanditaire vennoot 20% en de beherende vennoot 80% zal ontvangen met dien verstande dat het aandeel van de commanditaire vennoot in de netto-winst, als omschreven in lid 3, niet meer kan bedragen dan Ÿ 20.000,--.
6. De door de vennootschap in enig boekjaar geleden verliezen worden door de vennoten gedragen in de verhouding tot hun kapitaal. Het ten laste van ieder hunner komend aandeel daarin zal worden gebracht in mindering van het credit zijner rekening.
7. De commanditaire vennoot zal echter niet gehouden zijn alsnog enige som tot dekking van geleden verliezen te storten boven het in artikel 3 genoemde Pro bedrag van zijn inbreng.
8. Op het aan de commanditaire vennoot over enig boekjaar toekomende winstaandeel zal worden gekort zijn aandeel in het over een ander boekjaar geleden verlies, voor zover dit ingevolge lid 6 niet verhaald kan worden.
9. De vennoten kunnen in onderling overleg besluiten hun winstaandeel, als bedoeld in lid 5, geheel of gedeeltelijk aan het einde van het boekjaar in de vennootschap te laten.
(...)".
In het zesde lid van artikel 3 moet Pro voor "artikel 9 - lid 9" kennelijk worden gelezen: artikel 6, lid 9.
2.2.8. In de periode van 1985 tot en met 1991 bedroeg het met de ondernemingsuitoefening door de commanditaire vennootschap behaalde resultaat:
1985 Ÿ 20.879 negatief
1986 Ÿ 12.691 negatief
1987 Ÿ 21.521 negatief
1988 Ÿ 9.912 negatief
1989 Ÿ 13.617 positief
1990 Ÿ 26.387 negatief
1991 Ÿ 66.992 negatief.
Nadat deze bedragen waren verminderd met de aan de beherende vennoot toegekende arbeidsbeloning, werden de verliezen geheel toegerekend aan belanghebbende.
2.2.9. Het commanditaire vermogen van belanghebbende in de commanditaire vennootschap bedroeg op 31 december 1991 nog Ÿ 186.727.
2.2.10. Vanaf 1992 en tot en met het onderhavige jaar is het verloop van de commanditaire kapitaalrekening als volgt:
Kapitaal per 1 januari 1992
Ÿ 186.727
Toegerekend verlies 1992
Ÿ 75.195
Gesaldeerde priv‚-opnamen
Ÿ 1.766
Storting belanghebbende
Ÿ 96.010
Kapitaal per 31 december 1992
Ÿ 205.776
Toegerekend verlies 1993
Ÿ 50.419
Gesaldeerde priv‚-opnamen
Ÿ 8.045
Stortingen belanghebbende
Ÿ -
Kapitaal per 31 december 1993
Ÿ 147.312
Toegerekend verlies 1994
Ÿ 106.137
Gesaldeerde priv‚-opnamen
Ÿ 2.287
Stortingen belanghebbende
Ÿ -
Kapitaal per 31 december 1994
Ÿ 38.888
Toegerekend verlies 1995
Ÿ 81.120
Gesaldeerde priv‚-opnamen
Ÿ 786
Stortingen belanghebbende
Ÿ 150.000
Kapitaal 31 december 1995
Ÿ 106.982
2.2.11. Met betrekking tot de in het hierv¢¢r opgenomen overzicht vermelde bijstortingen is tussen belanghebbende en zijn echtgenote overigens niets schriftelijk vastgelegd.
2.2.12. Volgens de jaarstukken werd door de commanditaire vennootschap in het onderhavige jaar een verlies geleden van Ÿ 78.493,20. Dit leidde tot de volgende winstverdeling tussen belanghebbende en zijn echtgenote:
belanghebbende echtgenote
vergoeding over kapitaal 5% Ÿ 1.944,-- Ÿ 9.373,-- neg.
beloning beherend vennoot - Ÿ 12.000,--
toedeling winst Ÿ 83.064,20 neg. -
definitieve verdeling Ÿ 81.120,20 neg. Ÿ 2.627,--
Na toepassing van een correctie "Oort" en van de vermogensaftrek resteerde voor belanghebbende een verlies van Ÿ 81.060,20.
2.3. In 1992 heeft de echtgenote van belanghebbende de door haar ouders bewoonde woning gekocht. Haar ouders hebben de koopsom kwijtgescholden. In de akte van levering (een kopie is bij de pleitnota overgelegd) is tevens ten behoeve van de ouders en vervolgens de langstlevende van beiden het zakelijk recht van bewoning gevestigd. Voorts is in de akte bepaald dat het belanghebbendes echtgenote verboden is gedurende het bestaan van het recht van bewoning de woning te vervreemden, te verhuren of te bezwaren.
2.4.1. Bij de aanslagregeling over de jaren 1985, 1986 en 1987 is tussen de inspecteur en belanghebbende een discussie gevoerd over de zakelijkheid van de commanditaire deelname van belanghebbende. De inspecteur nam in 1988 het standpunt in dat van de als commanditair kapitaal ingebrachte vordering ad Ÿ 380.440 slechts Ÿ 150.000 kon worden aangemerkt als re‰le storting. Daarnaast werd gesteld dat het zakelijke gedeelte van het onder 2.2.3. vermelde woon-winkelpand ook moest worden beschouwd te zijn ingebracht in de commanditaire vennootschap voor een waarde van Ÿ 150.000. Een en ander betekende dat het commanditaire kapitaal ten tijde van de aanvang van de commanditaire vennootschap Ÿ 300.000 zou hebben bedragen.
2.4.2. Voorts betwistte de inspecteur bij die gelegenheid de zakelijkheid van de winstverdeling in de commanditaire vennootschap.
2.4.3. Op basis van een en ander werden bij de aanslagregeling correcties op de door belanghebbende ingediende aangiften aangebracht.
2.4.4. De afhandeling van de tegen de opgelegde aanslagen ingediende bezwaarschriften heeft geruime tijd in beslag genomen. Om die reden heeft de inspecteur indertijd besloten geheel aan de bezwaren tegemoet te komen. In een brief van 8 januari 1992 heeft de inspecteur in dat verband aan de gemachtigde van belanghebbende geschreven: "Tot slot merk ik op dat deze wijze van afdoening niet betekent dat ik uw standpunten in deze kwestie onderschrijf. Ik behoud mij het recht voor desgewenst de gekozen konstruktie nader aan de orde te stellen.".
2.5.1. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van zijn deelname in de commanditaire vennootschap geen verlies ten laste van zijn inkomen kan brengen. Hij heeft hiervoor aangevoerd dat van de door belanghebbende in 1992 verrichte storting ad Ÿ 96.010 slechts Ÿ 14.770 kan worden aangemerkt als een zakelijke commanditaire kapitaalstorting. Hij verklaart dit bedrag als volgt. Belanghebbende heeft in de jaren 1985 tot en met 1989 bedragen opgenomen tot een totaalbeloop van Ÿ 66.495. De stortingen die hebben plaatsgevonden in 1990 (Ÿ 8.509) en 1991 (Ÿ 43.216) zijn aan te merken als terugbetalingen van deze opnamen. Aldus resteerde aan nog in te halen opnamen een bedrag van Ÿ 14.770. Van de door belanghebbende geboekte storting ad Ÿ 96.010 wordt derhalve slechts Ÿ 14.770 aangemerkt als een re‰le storting.
2.5.2. Op grond van de onder 2.5.1. weergegeven visie berekende de inspecteur het verloop van het commanditaire kapitaal van belanghebbende als volgt:
Kapitaal per 1 januari 1992
Ÿ 186.727
Toegerekend verlies 1992
Ÿ 75.195
Gesaldeerde priv‚-opnamen
Ÿ -
Storting belanghebbende
Ÿ 14.770
Kapitaal per 31 december 1992
Ÿ 126.302
Toegerekend verlies 1993
Ÿ 50.419
Gesaldeerde priv‚-opnamen
Ÿ 8.045
Stortingen belanghebbende
Ÿ -
Kapitaal per 31 december 1993
Ÿ 67.838
Toegerekend verlies 1994
Ÿ 106.137
Gesaldeerde priv‚-opnamen
Ÿ 2.287
Stortingen belanghebbende
Ÿ -
Kapitaal per 31 december 1994
negatief Ÿ 40.586
2.5.3. Na het verlies over 1994 is er volgens de inspecteur geen commanditair kapitaal meer dat kan worden aangesproken voor het afboeken van het verlies van de commanditaire vennootschap. Ook voor het jaar 1994 was dat voor een deel al het geval, maar de inspecteur heeft van het opleggen van een navorderingsaanslag afgezien in verband met het naar zijn oordeel ontbreken van een zogenaamd nieuw feit.
2.5.4. Belanghebbende deed voor het onderhavige jaar aangifte van een belastbaar inkomen van Ÿ 22.062. Bij de aanslagregeling corrigeerde de inspecteur de aangifte met een bedrag van Ÿ 81.061 (zie 2.2.12.). De aanslag werd daardoor opgelegd naar een belastbaar inkomen van Ÿ 103.123. Na bezwaar werd de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van zijn gerechtigdheid in de commanditaire vennootschap met zijn echtgenote een verlies in aanmerking kan nemen tot een bedrag van Ÿ 81.061.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Ter zitting is daaraan door partijen, zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd.
Door de gemachtigde van belanghebbende:
Het fatsoen gebiedt belanghebbendes echtgenote niet over te gaan tot verkoop van de woning van haar ouders.
Over wijziging van het commanditaire kapitaal is in ieder geval door mij niets gemeld bij het Handelsregister. Over de bijstortingen van belanghebbende is tussen partijen niets schriftelijk vastgelegd. Het steeds bijstorten doet belanghebbende ook niet uit vrije keuze; het is gewoon noodzakelijk door de verliezen. Belanghebbende weigert de bankschuld van de commanditaire vennootschap te laten salderen met de tegoeden die hij bij dezelfde bank heeft, hoewel het zou schelen in de rentelast. De verhoudingen zijn derhalve volstrekt zakelijk.
Het klopt dat de rekening-courantverhouding van belanghebbende met de vennootschap wordt vermengd met zijn commanditair-kapitaalrekening. Dat rekening-courantverkeer is overigens niet spectaculair groot.
Belanghebbende en zijn echtgenote zien de extra stortingen van belanghebbende duidelijk niet als door belanghebbende verstrekte geldleningen.
Belanghebbende beschouwt de stortingen van 1992 en 1995 niet als verloren, hoewel de zaken slechter gingen. Daar zijn verschillende oorzaken voor aan te wijzen. Het plein waar de winkel aan ligt was twee jaren een bouwput. De binnenstad is autovrij geworden. Inmiddels is er wat verbetering te bespeuren. Ook de verzorging van haar ouders legde veel beslag op de beschikbare tijd van belanghebbendes echtgenote.
De bronvraag is nooit ter discussie gesteld. Er is wel een verschil van mening geweest over de zakelijkheid van de verhoudingen, maar dat is in 1992 afgewikkeld.
Ik stem ermee in dat de uitspraak wordt gedaan zodra deze gereed is en dat ik daarover geen aankondiging ontvang.
Door de inspecteur:
Wat ook zij van het verbod tot verkopen of bezwaren van de woning van de ouders, het pand is en blijft een verhaalsobject.
De bank eiste in 1995 aanvullende zekerheid. Die kwam er in de vorm van de storting door belanghebbende van Ÿ 150.000 en door het vestigen van het recht van tweede hypotheek op het woon-winkelpand.
Het wordt steeds twijfelachtiger of met de onderneming ooit winst zal worden gemaakt. De schuld van de commanditaire vennootschap aan de bank is ultimo 1996 opgelopen tot Ÿ 274.241. Eind 1995 was de schuld Ÿ 197.817.
Bij de echtgenote van belanghebbende komt de bronvraag inmiddels (naar aanleiding van het jaar 1998) aan de orde. Bij het boekenonderzoek over de jaren 1995 en 1996 zijn daarover procedurele afspraken gemaakt.
Nadat in het verleden een streep is gezet onder een discussie over de zakelijkheid van de verhoudingen, is mijn uitgangspunt nu dat belanghebbende indertijd een re‰le kapitaalstorting deed ter grootte van Ÿ 380.440.
Ik zie het aldus, dat belanghebbende in priv‚ geld ter beschikking stelde van zijn echtgenote, die dit geld vervolgens in de onderneming stortte.
Ik stem ermee in dat de uitspraak wordt gedaan zodra deze gereed is en dat ik daarover geen aankondiging ontvang.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de door de commanditaire vennootschap gedreven onderneming in het onderhavige jaar in objectieve zin een bron van inkomen was en dat belanghebbende ter zake van zijn gerechtigdheid in de commanditaire vennootschap winst uit onderneming genoot in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voorts is niet in geschil dat het commanditaire kapitaal van belanghebbende in de commanditaire vennootschap bij de aanvang ervan Ÿ 380.440 bedroeg.
5.2. Zoals de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 3 juni 1970, nr. 16.346, BNB 1970/152, deelt een commanditaire vennoot niet verder in het verlies van de commanditaire vennootschap dan ten belope van zijn inbreng. Uit hetgeen partijen daaromtrent hebben gesteld volgt dat het bedrag van de oorspronkelijke commanditaire inbreng van belanghebbende ad Ÿ 380.440 door de afboeking van verliezen van de vennootschap bij de aanvang van 1995 volledig teniet was gegaan.
5.3. Belanghebbende stelt evenwel dat in 1992 en 1995 door hem aanvullende kapitaalstortingen zijn verricht in de vennootschap, zodat ook door middel van dit kapitaal belanghebbende deelt in de verliezen van de vennootschap.
5.4. De inspecteur is daartegenover van oordeel dat het bij de door belanghebbende in 1992 en 1995 ter beschikking gestelde bedragen niet gaat om zakelijke stortingen. Hij stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in wezen uit zijn vermogen gelden aan zijn echtgenote ter beschikking heeft gesteld, waarna zijn echtgenote deze middelen als door haar ingebracht kapitaal in de vennootschap heeft gestort. In het verweerschrift heeft hij de stelling betrokken dat indien wordt uitgegaan van het meest gunstige scenario, waarin de stortingen door belanghebbende als kapitaalstortingen zouden worden erkend en de jaarlijkse winst steeds voldoende zal zijn om het maximum van Ÿ 20.000 aan winstaandeel aan belanghebbende toe te kennen, het ruim dertig jaar zal duren voordat belanghebbende zijn hele investering zal hebben terugverdiend zonder daarop overigens rendement te hebben behaald. Belanghebbende was, zo stelt de inspecteur verder, op geen enkele wijze verplicht verliezen tot een hoger bedrag dan dat van zijn commanditair kapitaal ad Ÿ 380.440 voor zijn rekening te nemen. Een zakelijk handelende vennoot zou het verder bijdragen in het kapitaal van de vennootschap slechts in overweging willen nemen als andere afspraken zouden worden gemaakt over de winstverdeling.
5.5. Tegenover de aldus gemotiveerde betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij door het naast zijn commanditaire kapitaal ter beschikking stellen van gelden aan de commanditaire vennootschap, op zakelijke gronden heeft gehandeld. Onder de door de inspecteur geschetste omstandigheden kan niet worden volgehouden dat belanghebbende als redelijk denkend ondernemer met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming heeft gehandeld door gelden aan de commanditaire vennootschap ter beschikking te stellen zonder daarvoor enige vergoeding te bedingen naast het bescheiden en gemaximeerde winstaandeel dat hem op grond van zijn oorspronkelijke commanditaire inbreng toekwam. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat het verder fourneren van kapitaal geschiedde met het oog op het veilig stellen van zijn commanditaire deelname. Mede gelet op hetgeen is overwogen onder 5.2. hierv¢¢r kan het aanvaarden van het in 1995 geleden verlies, dat ten laste van de ter beschikking gestelde gelden is gebracht, dan ook niet als verlies uit onderneming in mindering worden gebracht op belanghebbendes belastbare inkomen.
5.6. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en er zich geen bijzondere omstandigheden voordoen, acht het Hof geen termen aanwezig voor veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 30 maart 2001 door mrs. Schaap, Onnes en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. Brands als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
9
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P99/02168